BFH I R 80/91

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine nach englischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in A (England). In den Streitjahren 1980 bis 1983 war sie Tochtergesellschaft der P-NV. Die P-NV betrieb zusammen mit Tochtergesellschaften die X-Hotel-Kette. Zu der Hotel-Kette zählte auch die P-KG, eine Personengesellschaft deutschen Rechts mit Sitz und Geschäftsleitung in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Die P-KG betrieb in N ein Hotel.

Die Klägerin verfügte über besondere Erfahrungen auf dem Gebiet der Hotelbetriebsführung. Sie schloß deshalb sowohl mit inländischen Tochtergesellschaften der P-NV als auch mit der P-KG Betriebsführungs- und Managementverträge ab. Der mit der P-KG abgeschlossene Vertrag datiert vom 12. Dezember 1979. Er war zunächst auf 20 Jahre abgeschlossen. In ihm wurde u. a. - sinngemäß - folgendes vereinbart:

Artikel II Ernennung

Die Klägerin verpflichtet sich, "als Betriebsleiter des Hotels tätig zu werden, das Management und den Betrieb des Hotels...zu überwachen, zu führen und zu kontrollieren."

Artikel VII Marketingleistungen

Die Marketingleistungen, die von der Klägerin zu erbringen sind, umfassen die Planung, Durchführung und Organisation von Werbung, Verkauf, Förderung, Öffentlichkeitsarbeit und Reservierungseinrichtungen - sind aber nicht darauf beschränkt -, um das Hotel als Mitglied in die X-Kette zu integrieren.

Artikel VIII Betriebsleistungen

Die Klägerin führt alle die Dienstleistungen durch, die für eine leistungsfähige Überwachung, Führung und Kontrolle des Hotelbetriebes ... notwendig sind. Diese Leistungen schließen folgendes ein, sind aber nicht darauf beschränkt.

a)
General Manager

Einstellung, Überwachung, Führung und Entlassung des General Managers des Hotels ... Die Ernennung des General Managers und die Bestimmungen und Bedingungen seiner Anstellung unterliegen der Zustimmung der P-KG, die nicht ohne triftigen Grund verweigert werden darf. Der General Manager ist immer Angestellter der Klägerin; die Klägerin hat jederzeit allein und ausschließlich das Recht, den General Manager bei der Durchführung seiner Pflichten zu überwachen, zu führen und zu kontrollieren. Das Gehalt des General Managers und alle Kosten, bedingt durch die Anstellung als General Manager des Hotels, sind Betriebsaufwendungen der P-KG.

b)
Andere Arbeitskräfte

Beschaffung, Einarbeitung, Kontrolle, Führung und Entlassung des übrigen Personals, das von der P-KG zum Zwecke eines leistungsfähigen Hotelbetriebes anzustellen ist.

g)
Buchführung

Das Führen von vollständigen Konten und Unterlagen über alle finanziellen Transaktionen, die den Hotelbetrieb betreffen.

h)
Jahresabschluß

Erstellung des Jahresabschlusses des Hotelbetriebes, um für das betreffende Jahr den Bruttobetriebsgewinn festzustellen, und Bereitstellung aller Unterlagen zur Prüfung dieser Abschlüsse durch Beauftragte der P-KG.

Artikel X Betriebsmittel und Bankkonten

Alle Schecks müssen die Unterschrift des General Managers ... enthalten ...

Artikel XI Mobiliar, Ausstattung, Ausrüstung und Gerät

Die Klägerin hat das volle und uneingeschränkte Recht, alles Mobiliar, Ausstattung, Ausrüstung und Gerät während der Laufzeit dieses Vertrages zu nutzen.

Artikel XIV Managementgebühren und Kostenerstattung

Die P-KG stimmt zu, daß Angestellte und Vertreter der Klägerin und von ihr ernannte Personen, die das Hotel im Zusammenhang mit der Erfüllung dieses Vertrages besuchen, mit angemessener Unterkunft, Verpflegung, Getränken, Wäscherei und Hausdiensten und anderen Leistungen vom und im Hotel unentgeltlich für die Klägerin, ihre Angestellten, Vertreter oder von ihr ernannte Personen versorgt werden.

Artikel XV Rechtsbeziehung zwischen P-KG und Klägerin

Jede Person, die von der Klägerin angestellt worden ist ..., handelt als Vertreter der P-KG.

Für ihre Management- und Betriebsführungstätigkeit erhielt die Klägerin von der P-KG ein vertraglich vereinbartes Entgelt, das für 1.980.154.697,00 DM, für 1.981.143.276,00 DM, für 1.982.188.557,00 DM und für 1.983.211.508,00 DM betrug.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte die Klägerin als eine beschränkt körperschaftsteuerpflichtige und gewerbesteuerpflichtige Kapitalgesellschaft, die gewerbliche Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte erzielte. Mangels eingereichter Steuererklärungen schätzte es die Einkommen und Gewerbeerträge 1980 bis 1983 und setzte davon Körperschaftsteuern und einheitliche Gewerbesteuermeßbeträge fest.

Die Einsprüche, mit denen sich die Klägerin gegen die Annahme einer inländischen Betriebsstätte wendete, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen der Klägerin als unbegründet ab.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verfahrensmängel und die Verletzung materiellen Rechts. Das FA hat nach Abschluß der finanzgerichtlichen Verfahren geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide 1980 bis 1982 erlassen. Die Körperschaftsteuern 1980 bis 1982 und die Gewerbesteuermeßbeträge 1980 bis 1982 wurden jeweils auf 0,00 DM herabgesetzt. Die Beteiligten haben insoweit die Rechtsstreitigkeiten übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Die Klägerin beantragt, die Urteile des FG Nürnberg vom 10. Juli 1990 I 262/88 und I 310/88, die Körperschaftsteuerbescheide 1983 vom 7. Mai 1991 und vom 21. Dezember 1987 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 29. August 1988 und die Gewerbesteuermeßbescheide 1983 vom 9. Juli 1991 und vom 12. Februar 1988 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 1988 aufzuheben und im übrigen über die Kosten des in der Hauptsache erledigten Teils des Rechtsstreits zu entscheiden.

Das FA beantragt zur Körperschaftsteuer 1983 und zum Gewerbesteuermeßbetrag 1983, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Darüber hinaus bittet auch das FA, über die Kosten des in der Hauptsache erledigten Teils des Rechtsstreits zu entscheiden.

Entscheidungsgründe

Die Revisionen sind begründet, soweit die Beteiligten nicht den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sachen an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), soweit die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1983 und des Gewerbesteuermeßbetrages 1983 betroffen ist.

A.

Verfahrensrügen

1.

Die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensrügen greifen nicht durch. Der Senat sieht gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs i. d. F. vom 20. Dezember 1991 (BGBl I 1991, 2288, BStBl II 1992, 44) von einer Begründung insoweit ab, als die Klägerin nicht die Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör gerügt hat.

2.

Die von der Klägerin gerügte Versagung rechtlichen Gehörs ist in der Revisionsbegründung nicht schlüssig dargelegt. Die Klägerin hat lediglich behauptet, ihren Prozeßbevollmächtigten "sei das Wort entzogen worden". Aus diesem Vorbringen ergibt sich nicht, daß der Klägerin die Möglichkeit genommen war, ihre Anträge zu stellen und zu begründen (§ 92 Abs. 3 FGO). Vor allem ergibt sich nicht, daß die Klägerin keine Möglichkeit hatte, die Versagung ihres rechtlichen Gehörs schon gegenüber dem FG zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591). Ein entsprechendes Vorbringen ist jedoch gemäß § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO notwendig, weil die Revisionsbegründung der Klägerin auch dahin verstanden werden kann, daß das FG sie in der mündlichen Verhandlung lediglich auf seine Rechtsauffassung hinwies, wonach es für die Entscheidung über den Rechtsstreit auf die englisch-sprachige Fassung des Vertrags vom 12. Dezember 1979 nicht ankomme. Sollte nur dieser Hinweis ergangen sein und sollte die Klägerin deshalb auf weiteres Vorbringen in der mündlichen Verhandlung verzichtet haben, wäre ein Verfahrensfehler selbst dann nicht gegeben, wenn der Hinweis inhaltlich falsch gewesen sein sollte. Jedenfalls ist eine diesbezügliche Versagung rechtlichen Gehörs schon gegenüber dem FG zu rügen, damit dieses zur Kenntnis nehmen kann, daß ein Beteiligter einen weiteren Sachvortrag zur Begründung seiner Anträge für erforderlich hält und den Hinweis auf die Entscheidungsunerheblichkeit seines Vorbringens als einen Verfahrensfehler empfindet. Entsprechend ist die Rüge der Versagung rechtlichen Gehörs nur dann schlüssig begründet, wenn sich aus der Revisionsbegründung ergibt, weshalb der Revisionskläger die Rüge nicht schon während der mündlichen Verhandlung vor dem FG erheben konnte. Daran fehlt es im Streitfall. Die unzureichende Begründung hat zur Folge, daß eine Sachentscheidung über die Rüge durch den Senat prozeßrechtlich unzulässig ist.

B.

Örtliche Zuständigkeit

1.

Die Vorentscheidung ist nicht schon deshalb aufzuheben, weil das FG zu Unrecht die örtliche Zuständigkeit des FA angenommen hätte. Dazu läßt der erkennende Senat offen, ob eine (insoweit unterstellte) Verletzung des im Streitfall einschlägigen § 20 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) überhaupt zur Aufhebung des Körperschaftsteuerbescheides 1983 hätte führen dürfen (vgl. § 127 AO 1977). Jedenfalls ergibt sich die Zuständigkeit des FA aus § 20 Abs. 4 i. V. m. §§ 24 und 25 Satz 1 AO 1977.

2.

Nach § 20 Abs. 4 AO 1977 ist dann, wenn sich - wie im Streitfall - weder die Geschäftsleitung noch der Sitz, noch Vermögen einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft in der Bundesrepublik befindet, das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk die Tätigkeit in der Bundesrepublik vorwiegend ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Unter der Tätigkeit ist dabei nicht irgendeine, sondern nur die zu verstehen, die im Inland steuerpflichtige Einkünfte auslöst. Gemäß §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977), § 49 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 2 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist insoweit nur der Teil der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin angesprochen, für den sie in der Bundesrepublik eine Betriebsstätte unterhielt. In einem solchen Fall begründet der Ort der Betriebsstätte die örtliche Zuständigkeit des FA, in dessen Bezirk die Betriebsstätte gelegen ist.

3.

Die Besonderheit des Streitfalles besteht allerdings darin, daß die Klägerin ihre Tätigkeit im Inland in drei potentiellen Betriebsstätten ausübte. Es ist anhand des vom FA ermittelten und von der Klägerin vorgetragenen Sachverhalts nicht feststellbar, in welcher der potentiellen Betriebsstätten die Klägerin ihre Tätigkeit überwiegend ausübte. In einem solchen Fall kann auf die Regelungen der §§ 24 und 25 AO 1977 zurückgegriffen werden. Danach ergibt sich die Zuständigkeit des beklagten FA aus der Tatsache, daß in dessen Zuständigkeitsbereich der Anlaß für die Amtshandlung erstmalig hervorgetreten ist (§ 24 AO 1977) und daß dieses FA zuerst mit der Sache befaßt wurde (§ 25 Satz 1 AO 1977).

C.

Inländische Betriebsstätte in N

Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen dessen Entscheidung nicht. Zwar ist davon auszugehen, daß der oder die dem General Manager überlassenen Arbeitsräume eine Betriebsstätte der Klägerin bildeten. Mangels entsprechender tatsächlicher Feststellungen läßt sich jedoch revisionsrechtlich nicht abschließend beurteilen, ob auch die Arbeitsräume, die den übrigen Angestellten und Vertretern der Klägerin zur Verfügung gestellt wurden, ein Teil der Betriebsstätte der Klägerin waren. Von der Klärung dieser Frage hängt der Umfang der Einkünfte ab, die durch die Betriebsstätte erzielt wurden. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1.

Die Klägerin ist eine nach englischem Recht gegründete Limited mit Sitz und Geschäftsleitung in Großbritannien. In den Streitjahren war sie damit eine Körperschaft i. S. des § 2 Nr. 1 KStG 1977, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hatte. Entsprechend war sie im Inland nur mit ihren inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Wegen der Verweisung des § 8 Abs. 1 KStG 1977 auf die Vorschriften des EStG bestimmt sich der Begriff der inländischen Einkünfte nach § 49 EStG.

Die Klägerin unterhielt außerdem ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der in den Streitjahren geltenden Fassung, weil sie gewerbliche Dienstleistungen erbrachte. Sie unterliegt deshalb für die Streitjahre der deutschen Gewerbesteuer, soweit sie für ihren Betrieb im Inland eine Betriebsstätte unterhielt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG).

2.

Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat mangels durchgreifender Rügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), erzielte die Klägerin in den Streitjahren inländische Einkünfte in der Form des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Sie unterhielt im Inland eine Betriebsstätte. Dazu ist zwischen den Beteiligten nach Durchführung der mündlichen Verhandlung unstreitig, daß die P-KG dem von der Klägerin gestellten General Manager zumindest einen Arbeitsraum zur im wesentlichen alleinigen und ständigen Benutzung zur Verfügung stellte. Der Arbeitsraum des General Managers war zugleich die Betriebsstätte der Klägerin, weil der General Manager nur Angestellter der Klägerin war und von dieser bezahlt wurde. Er übte seine Leitungstätigkeit für Rechnung der Klägerin und damit primär in deren Interesse aus. Deshalb muß die Klägerin sich sowohl die Leitungstätigkeit des General Managers als auch dessen Nutzung der dafür zur Verfügung gestellten Räume zurechnen lassen. Ob weitere Arbeitsräume der P-KG der Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen und welche Einkünfte der Klägerin derselben zuzuordnen sind, läßt sich auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen.

3.

Schon in seinem Urteil vom 24. Februar 1988 I R 95/84 (BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663) hat der erkennende Senat ausgeführt, daß der Begriff der Betriebsstätte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sich nach § 12 AO 1977 bestimmt. An dieser Rechtsauffassung hält er fest. Sie gilt für den Bereich des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG entsprechend (vgl. Blümich/Obermeier, Gewerbesteuergesetz, § 2 RdNrn. 841 ff., 871). Nach § 12 Satz 1 AO 1977 setzt die Annahme einer Betriebsstätte eine Geschäftseinrichtung oder Anlage (vgl. a) mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche (vgl. b) voraus, die von einer gewissen Dauer ist (vgl. c), der Tätigkeit des Unternehmens dient (vgl. d) und über die der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (vgl. e). Bezogen auf die Klägerin einerseits und den ihrem General Manager zur Verfügung gestellten Arbeitsraum sind im Streitfall alle genannten Voraussetzungen erfüllt.

a)

Allgemein wird als Geschäftseinrichtung jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände behandelt, die geeignet sind, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein (vgl. Lüdicke, in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 49 RdNr. 288; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 12 AO 1977 RdNr. 1 a). Eine Abgrenzung zwischen den Begriffen "Geschäftseinrichtung" und "Anlage" ist häufig nur schwer möglich. Der Streitfall macht jedoch weitere Ausführungen zu der Abgrenzungsfrage und zum Inhalt des Begriffes der Geschäftseinrichtung nicht erforderlich. Sowohl Gebäude als auch einzelne Räume innerhalb eines Gebäudes können Geschäftseinrichtungen i. S. des § 12 Satz 1 AO 1977 sein, wenn sie nur geeignet sind, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein. Letzteres kann im Streitfall unterstellt werden, weil die Klägerin gegenüber der P-KG Dienstleistungen erbrachte und die zur Verfügung gestellten Räume zur Erbringung der Dienstleistungen geeignet waren.

b)

Eine Geschäftseinrichtung ist jedenfalls dann "fest" i. S. des § 12 Satz 1 AO 1977, wenn sie eine feste Verbindung zur Erdoberfläche hat. Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, weil die Räume, die als Betriebsstätte der Klägerin in Betracht zu ziehen sind, Teil eines Gebäudes waren, das seinerseits in der Erdoberfläche fest verankert war.

c)

Die der Klägerin als Betriebsstätte zuzurechnende Geschäftseinrichtung war auch von einer gewissen Dauer (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 1986 V R 20/79, BFHE 148, 194, BStBl II 1987, 162). Das entsprechende Erfordernis ergibt sich aus der Tatsache, daß die Betriebsstätte der Tätigkeit der Klägerin dienen und die Tätigkeit eine nachhaltige sein muß. Außerdem mußte die Klägerin über die Geschäftseinrichtung eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht haben (vgl. unten e). Welche Mindestzeitspanne das Merkmal der gewissen Dauer erfüllt, ist bisher in Rechtsprechung und Schrifttum ungeklärt (vgl. BFH-Beschluß vom 27. April 1954 I B 136/53 U, BFHE 58, 705, BStBl III 1954, 179; Urteil vom 30. Oktober 1973 I R 50/71, BFHE 110, 536, BStBl II 1974, 107; Lüdicke, a. a. O., RdNr. 290; Feuerbaum, Internationale Besteuerung des Industrieanlagebaus, Herne/Berlin, 1979, S. 44 ff.; Schieber, Die Besteuerung von Auslandsbetriebsstätten, Köln, 1979, S. 7). Der Streitfall macht eine Vertiefung der Rechtsfrage nicht erforderlich. Der Vertrag vom 12. Dezember 1979 war auf die Dauer von zunächst 20 Jahren ausgelegt. Daraus folgt, daß die P-KG die Zurverfügungstellung von Arbeitsräumen an den General Manager für die Dauer von 20 Jahren versprach. Hierin ist eine auf Dauer angelegte Geschäftseinrichtung der Klägerin zu sehen. Dies gilt auch dann, wenn nach den Vorstellungen der Vertragsschließenden ggf. die Geschäftseinrichtung der Klägerin in andere Räume verlegt werden konnte. Entscheidend kommt es darauf an, daß der Klägerin für ihre Dienstleistungen stets eine Geschäftseinrichtung zur Verfügung stehen sollte.

Die Klägerin verweist zu Unrecht darauf, daß sie keine Dienstleistungen z. B. an Hotelgäste erbracht habe. Abgesehen davon, daß die an die P-KG erbrachten Dienstleistungen auch den Hotelgästen zugute kamen, reicht es für die Annahme einer auf Dauer angelegten nachhaltigen Betätigung aus, daß die Klägerin ihre Dienstleistungen der P-KG mindestens 20 Jahre lang durch eine von der P-KG zur Verfügung gestellte feste Geschäftseinrichtung erbringen wollte.

d)

Der oder die von der P-KG dem General Manager der Klägerin zur Verfügung gestellten Arbeitsräume dienten der Tätigkeit des Unternehmens der Klägerin. Dazu ist zwischen der Tätigkeit der Klägerin und der Tätigkeit der P-KG zu unterscheiden. Die Klägerin hatte gegenüber der P-KG die Leitung des Hotels sowie die Beratung in Managementfragen übernommen. Diese Tätigkeiten wurden von der Klägerin für eigene Rechnung erbracht, was sich schon daraus ergibt, daß ihr ein vertraglicher Entgeltsanspruch zustand. Entsprechend bezieht sich die Frage nach einer Betriebsstätte der Klägerin im Inland vor allem auf die genannten Dienstleistungen.

Die P-KG war dagegen die Betreiberin des Hotels in N. Ihr sind deshalb alle Einkünfte aus dem Hotelbetrieb (Hotelumsätze) zuzurechnen. Dies gilt auch insoweit, als sie mit Hilfe der von der Klägerin erbrachten Dienstleistungen erzielt wurden. Die Klägerin war insoweit im Namen und für Rechnung der P-KG tätig, weshalb letzterer die Einkünfte originär zuzurechnen sind.

Die insoweit bestehende Überschneidung löst sich steuerrechtlich auf, wenn man zwischen dem Innen- und dem Außenverhältnis scharf unterscheidet. Umfaßt die Dienstleistung der Klägerin zugleich ein Auftreten im Außenverhältnis im Namen und für Rechnung der P-KG, so ist sie steuerrechtlich als Tätigkeit der Klägerin zu beurteilen, soweit deren Einkünfte aus der gewerblichen Dienstleistungstätigkeit zu ermitteln sind. Sie ist dagegen als Tätigkeit der P-KG zuzurechnen, soweit deren Einkünfte aus dem Hotelbetrieb zu beurteilen sind. Für die Annahme einer Betriebsstätte der Klägerin genügt dabei, daß eine feste Geschäftseinrichtung den Dienstleistungstätigkeiten der Klägerin diente. Es ist unerheblich, ob durch die Geschäftseinrichtung auch Einkünfte der P-KG aus dem Betrieb des Hotels erzielt wurden. Dies entspricht dem Grundsatz, daß die feste Geschäftseinrichtung eines Subunternehmers nicht zwangsläufig Betriebsstätte des Hauptunternehmers ist. Dies gilt auch dann, wenn der Hauptunternehmer die Leistung des Subunternehmers wie eine eigene am Markt verkauft und daraus auch noch einen Gewinn erzielt.

Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, daß die Klägerin nach eigenen Angaben nur ein zweckgebundenes Benutzungsrecht an dem oder den dem General Manager der Klägerin für dessen Tätigkeit zur Verfügung gestellten Räumen hatte und daß sie dort keine Beratungstätigkeit für fremde Dritte ausüben durfte. Für die Annahme einer Betriebsstätte genügt es, wenn sie nur einem Teil der unternehmerischen Tätigkeit des Steuerpflichtigen dient. Der ausgeübte Teil kann sich durchaus auf Dienstleistungen gegenüber nur einem Empfänger beschränken. Die Betriebsstätte muß für sich genommen nicht die Voraussetzungen erfüllen, die an eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu stellen sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851). Unerheblich ist ferner, daß der Klägerin nach Art. XV des Betriebsführungs- und Managementvertrages kein Recht am Hotel oder am Hotelgrundstück zustehen sollte. Die tatsächliche Durchführung des Vertrages und die Regelung in dessen Art. XI belegen, daß die Vereinbarung sich nicht auf die Benutzung von Arbeitsräumen bezieht.

Soweit allerdings die Klägerin ihre Dienstleistungen durch andere Angestellte oder Vertreter als den General Manager erbrachte, ist den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht zu entnehmen, ob auch ihnen bestimmte Räume im Inland zur Ausübung ihrer Dienstleistungstätigkeiten ausschließlich oder nur in der Form von Mitbenutzungsmöglichkeiten zur Verfügung standen. Auf die fehlenden Feststellungen kommt es jedoch an, weil die aus diesen Tätigkeiten stammenden Einkünfte nur dann als inländische i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG beurteilt werden können, wenn auch sie durch eine inländische Betriebsstätte erzielt wurden. Für die Gewerbesteuer gilt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG Entsprechendes. An einer inländischen Betriebsstätte würde es fehlen, wenn für die anderen Angestellten und Vertreter Räume jeweils nur kurzfristig und bei Bedarf zur Verfügung gestellt worden sein sollten.

Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, daß gewissermaßen das gesamte Hotel in N als Betriebsstätte der Klägerin anzusehen sei, weil deren Dienstleistung sich auf den Betrieb des Hotels insgesamt bezog. Hotelbetreiber war nur die P-KG. Die Klägerin erbrachte nur bestimmte Dienstleistungen. Als Betriebsstätte der Klägerin können deshalb nur die Hotelräume angesehen werden, die den eigenen Angestellten und Vertretern für die Zwecke ihrer Dienstleistungen zur Verfügung standen. Dazu zählen die Hotelräume nicht, in denen ausschließlich oder fast ausschließlich Personal der P-KG tätig wurde. Dies gilt auch dann, wenn der General Manager oder eine andere von der Klägerin beauftragte Person sich gelegentlich dorthin begeben haben sollte, um Weisungen oder anderes mehr zu erteilen. Das Erteilen von Weisungen macht für sich genommen den Raum, in dem die Weisung erteilt wird, noch nicht zur Betriebsstätte der die Weisung erteilenden Person.

Der Senat teilt auch nicht die in der Vorentscheidung vertretene Auffassung, daß das Vorhandensein einer Betriebsstätte sich bereits aus dem Anspruch der Klägerin auf Unterbringung ihrer Angestellten und Vertreter in den Hotelräumen der P-KG ergebe. Soweit sich diese Verpflichtung auf die Zurverfügungstellung von Übernachtungsmöglichkeiten bezieht, diente eine solche nur den Zwecken des übernachtenden Angestellten und nicht auch denen der Klägerin. Dies gilt selbst dann, wenn die Klägerin im Verhältnis zu ihren Angestellten zur Übernahme bzw. Erstattung der Übernachtungskosten verpflichtet war. Soweit sich die Verpflichtung auf die Zurverfügungstellung von Arbeitsräumen bezieht, ist für dieselben festzustellen, ob sie die Voraussetzungen erfüllten, die an eine Betriebsstätte zu stellen sind.

Unerheblich ist andererseits, daß die P-KG vertraglich verpflichtet war, der Klägerin ihre Personalkosten zu erstatten. Insoweit handelt es sich nur um eine besondere Form der Berechnung des der Klägerin vertraglich zustehenden Entgelts.

e)

Die Klägerin hatte zumindest über die Räume, die dem General Manager zur ständigen Benutzung zur Verfügung standen, eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht. Zu diesem Merkmal hat der erkennende Senat entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 77/88, BFHE 158, 499, BStBl II 1990, 166, m. w. N.), daß der Steuerpflichtige (hier: die Klägerin) eine Rechtsposition innehaben müssen, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden könne. Nach dem BFH-Urteil vom 17. März 1982 I R 189/79 (BFHE 136, 120, BStBl II 1982, 624) muß sich die Rechtsposition auf bestimmte Räume beziehen. Ob sie auf Eigentum oder auf entgeltlicher bzw. unentgeltlicher Nutzungsüberlassung beruht, ist dagegen gleichgültig (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 1974 I R 87/72, BFHE 111, 397, BStBl II 1974, 327). Es ist auch nicht erforderlich, daß die Verfügungsmacht des Betriebsstätteninhabers nach außen hin erkennbar wird (vgl. Beschluß des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 4. März 1927 I 1/27, RFHE 20, 310, RStBl 1927, 112).

An dieser Rechtsprechung hält der Senat grundsätzlich fest. Dennoch bedarf sie einer gewissen Fortentwicklung. Für die Annahme einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend, daß eine bestimmte unternehmerische Tätigkeit durch eine Geschäftseinrichtung mit einer festen örtlichen Bindung ausgeübt wird. In der örtlichen Bindung muß sich eine gewisse "Verwurzelung" des Steuerpflichtigen mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrücken. Aus dem Begriff der Betriebsstätte kann dagegen nicht abgeleitet werden, daß die Verwurzelung des Steuerpflichtigen notwendigerweise rechtlich abgesichert sein müsse. In der Regel wird allerdings der Steuerpflichtige auf eine rechtliche Absicherung bedacht sein, weil sich für ihn die mit der Verwurzelung verbundenen Aufwendungen nur dann lohnen.

Im Einzelfall kann jedoch auch eine nur allgemeine rechtliche Absicherung zur Annahme einer Betriebsstätte genügen, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, daß dem Steuerpflichtigen zumindest ein bestimmter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt und seine Verfügungsmacht darüber nicht bestritten werden wird. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Aufgrund des Vertrages vom 12. Dezember 1979 hatte die Klägerin einen allgemeinen Anspruch auf die Zurverfügungstellung zumindest eines Raumes, in dem der General Manager seine Leitungsaufgaben erfüllen konnte. Zwar mag die Klägerin keinen Rechtsanspruch auf einen bestimmten Raum gehabt haben. In der Regel ergibt sich jedoch schon aus der Planung eines Hotelgebäudes, daß nur einige wenige Räume zur Ausübung von Leitungsaufgaben bestimmt und geeignet sind. Schon aufgrund ihrer entsprechenden Bestimmung pflegen diese Räume auf längere Dauer für die Leitungsaufgaben verwendet zu werden. Entsprechend konnte auch die Klägerin bei Vertragsabschluß am 12. Dezember 1979 davon ausgehen, daß dem von ihr gestellten General Manager die für die Hotelleitung vorgesehenen Räume auf längere Dauer zur Verfügung gestellt waren. Da der Klägerin auf mindestens 20 Jahre das Recht übertragen war, das Hotel der P-KG zu leiten, konnte dem General Manager das Nutzungsrecht an den genannten Räumen vernünftigerweise nur dann streitig gemacht werden, wenn diese im Zuge eines Umbaus oder einer sonstigen Planungsmaßnahme verlegt worden wären. Auch dann hätte die Klägerin jedoch einen Anspruch auf die Zurverfügungstellung von Ersatzräumen gehabt. Dies bestätigt die Vereinbarung in Art. XI Abs. 1 des Betriebsführungsund Managementvertrages. Dann aber war die Klägerin sowohl aus rechtlichen als auch aus tatsächlichen Gründen in der Lage, über die dem General Manager zur Verfügung gestellten Räume eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht auszuüben.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann deren Nutzungsrecht an den genannten Räumen nicht als bloße Mitbenutzungsmöglichkeit qualifiziert werden. Dazu versteht der erkennende Senat die tatsächlichen Feststellungen des FG dahin, daß dem General Manager als dem Leiter eines größeren Hotels ein Arbeitsraum zur ausschließlich eigenen Nutzung zur Verfügung stand. Selbst wenn man unterstellt, daß dieser Raum von Personal der P-KG (z. B. Sekretärin) gelegentlich mitbenutzt worden sein sollte, so war diese Mitbenutzung von untergeordneter Bedeutung. Auch wurde ihr Umfang ausschließlich vom General Manager bestimmt. Damit stand ihm das alleinige und uneingeschränkte Verfügungsrecht zu.

Steuerrechtlich ist es ohne Bedeutung, daß die P-KG an der Tätigkeit des General Managers ein gewisses Eigeninteresse hatte. Entscheidend ist allein, daß im Innenverhältnis zwischen der Klägerin und der P-KG die Leitung des Hotels Sache der Klägerin war und daß die dem General Manager zur Verfügung gestellten Räume allein diesem Zweck dienten. Dem steht nicht entgegen, daß der Senat in seinen Urteilen in BFHE 158, 499, BStBl II 1990, 166, und vom 16. Mai 1990 I R 113/87 (BFHE 161, 358, BStBl II 1990, 983) die "bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen" als für die Annahme einer Betriebsstätte nicht ausreichend angesehen hat. Die Aussage betrifft keinen mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt.

Soweit allerdings das FG eine Verfügungsberechtigung der Klägerin über von anderen Angestellten und Vertretern genutzten Räumen angenommen hat, fehlt es an ausreichenden tatsächlichen Feststellungen, die diese Auffassung tragen.

4.

Der Streitfall kann mit dem einer Arbeitnehmerüberlassung z. B. innerhalb eines Konzerns nicht verglichen werden. Eine entsprechende Arbeitnehmerüberlassung liegt regelmäßig im Interesse des Unternehmens, dem der Arbeitnehmer überlassen wird. Dieser wird im Interesse und letztlich auch für Rechnung dieses Unternehmens tätig. Dies gilt auch dann, wenn das Arbeitsverhältnis zu dem entsendenden Unternehmen fortgeführt wird. Diese Fortführung ist eine nur formelle, die im schutzwürdigen Interesse des Arbeitnehmers vorgenommen wird. Insoweit ist der Streitfall anders gelagert. Der General Manager erbrachte Dienstleistungen, zu denen sich die Klägerin vertraglich verpflichtet hatte. Die Klägerin setzte den General Manager ein, um eigene vertragliche Verpflichtungen zu erfüllen. Dann aber muß sie sich dessen Tätigkeit zurechnen lassen.

5.

Soweit die Klägerin in den Streitjahren in N eine Betriebsstätte unterhielt, können die daraus erzielten Einkünfte gemäß Art. III Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Art. II Abs. 1 Buchst. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich von Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 358, BStBl I 1966, 729) i. d. F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 45, BStBl I 1971, 139) - DBA-Großbritannien - im Inland besteuert werden. Der Betriebsstättenbegriff des DBA-Großbritannien knüpft vor allem an die feste Geschäftseinrichtung an und ist insoweit mit dem entsprechenden Begriff des § 12 Satz 1 AO 1977 identisch. Darüber hinaus werden im DBA-Großbritannien gewisse Hilfstätigkeiten nicht als betriebsstättenbegründend angesehen. Zwar ist der Betriebsstättenbegriff des § 12 Satz 1 AO 1977 insoweit weiter. Im Streitfall liegen jedoch die einschränkenden Voraussetzungen des Art. II Abs. 1 Buchst. 1 (iii) DBA-Großbritannien - was auch das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt hat - nicht vor. Deshalb bedarf es keiner Vertiefung der Abgrenzungsfrage.

6.

Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Deshalb kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. In tatsächlicher Hinsicht ist zu klären, ob die inländische Betriebsstätte der Klägerin nur die vom General Manager ausgeübte oder zusätzlich die auch von anderen Personen ausgeübten Tätigkeiten umfaßte. Alsdann ist darüber zu entscheiden, welche Einnahmen und Aufwendungen der Klägerin deren inländischer Betriebsstätte zuzuordnen sind. Die dafür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen hat das FG zu treffen. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war, soweit sie nicht für erledigt erklärt worden ist, an das FG zurückzuverweisen.

7.

Die Beteiligten haben den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt, soweit er Steuerbescheide für die Streitjahre 1980 bis 1982 betraf. An die übereinstimmende Erledigungserklärung sind der erkennende Senat und das FG ohne weitere Nachprüfung gebunden, ob die Erledigung der Hauptsache tatsächlich eingetreten ist. Die Erklärungen haben konstitutive Bedeutung. Sie machen die Vorentscheidung gegenstandslos, soweit sie den in der Hauptsache für erledigt erklärten Teil der Rechtsstreitigkeiten betreffen. Eines gerichtlichen Ausspruchs über die Erledigung der Hauptsache bzw. die Unwirksamkeit der Vorentscheidung bedarf es nicht (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 138 RdNr. 11).

8.

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Aus Gründen der Einheit der Kostenentscheidung umfaßt sie auch die Entscheidung über die Kosten des in der Hauptsache erledigten Teils des Rechtsstreits. Bei seiner Entscheidung wird das FG berücksichtigen müssen, daß in Wirklichkeit die Hauptsache für die Streitjahre 1980 bis 1982 nicht erledigt war. Der Erlaß von Steuerbescheiden, in denen die Körperschaftsteuer bzw. der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag auf 0,00 DM festgesetzt wurden, bedeutet nämlich, daß das FA dem Grunde nach die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin gemäß §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG 1977, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und deren Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG bejaht hat.