BFH

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erbten im Jahre 1972 ein Mietwohngrundstück. Im Jahre 1981 wurde das Dachgeschoß durch ein Feuer zerstört. Das Gebäude erlitt durch den Brand eine Wertminderung von 20 v. H. seines geschätzten Restwerts von 97 000 DM = 19 400 DM.

Die Kläger stellten das Gebäude im Streitjahr 1982 mit einem Aufwand von 149 218,51 DM wieder her. Sie erhielten von der Feuerversicherung als Versicherungsentschädigung im Jahre 1981 einen Abschlag von 22 600 DM und im Streitjahr 1982 weitere 99 039,79 DM.

Bei der Feststellung der Vermietungseinkünfte der Kläger des Jahres 1981 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erklärungsgemäß den ersten Teilbetrag der Versicherungsentschädigung von 22 600 DM als Einnahme und nicht mit dem Brand zusammenhängende Instandhaltungsaufwendungen von 36 168 DM als Werbungskosten.

Das FA stellte für das Streitjahr einen Werbungskostenüberschuß fest. Dabei ging es davon aus, daß die Kläger die begehrten Absetzungen für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) von 19 400 DM zwar noch im Streitjahr geltend machen könnten, diese aber teilweise mit dem ihnen im selben Jahr zugeflossenen Teilbetrag der Versicherungsentschädigung zu verrechnen sei. Den hiernach noch verbliebenen Restbetrag der Versicherungsentschädigung zog es von den Wiederherstellungskosten ab.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hatten die Kläger zunächst begehrt, einen Werbungskostenüberschuß von 22 066 DM unter Berücksichtigung von AfaA von 19 400 DM festzustellen. Im Laufe des Klageverfahrens erweiterten sie ihren Klageantrag auf Feststellung eines Werbungskostenüberschusses von 29 828,49 DM, der sich aus der Differenz zwischen Wiederherstellungskosten von 149 424,84 DM und der Versicherungsentschädigung für Wiederaufbaukosten und Noteindeckung von 119 596,35 DM ergab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 397 veröffentlichten Urteil teilweise statt, indem es einen Werbungskostenüberschuß von 12 587,77 DM feststellte. Es hielt die Kläger für berechtigt, die begehrten AfaA noch im Streitjahr geltend zu machen, sah aber eine teilweise Verrechnung der AfaA mit Versicherungsleistungen als geboten an. Die Aufwendungen der Kläger zur Wiederherstellung des Gebäudes beurteilte es als Herstellungskosten, zu denen es auch die von den Klägern mit 27 995,26 DM bezifferten Abbruch- und Aufräumungskosten rechnete. Diese Herstellungskosten verminderte es um Ersatzleistungen des Feuerversicherers.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision Verletzung materiellen Rechts. Die Aufwendungen für Abbruch und Schuttabfuhr von 27 995,26 DM müßten neben den AfaA als Werbungskosten zum Abzug zugelassen werden. Ihre Einbeziehung in die Herstellungskosten verstoße gegen den Grundsatz der Einzelbewertung. Die Beteiligten hätten sich auf der Grundlage des Schreibens des FA vom 18. Januar 1984 miteinander verständigt.

Der erkennende Senat entscheidet über das Revisionsbegehren der Kläger aufgrund ihres beim FG vor Schluß der mündlichen Verhandlung gestellten Antrags, einen Werbungskostenüberschuß von 29 828,49 DM festzustellen. Die Kläger konnten im Klageverfahren ihren Antrag auf diesen Betrag nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87 (BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327) erweitern, jedoch nach § 123 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht noch darüber hinausgehend im Revisionsverfahren.

Entscheidungsgründe

1. Das angefochtene Urteil des FG ist bereits deswegen aufzuheben, weil das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen ist, die Kläger könnten die begehrten AfaA noch in dem dem Jahr des Schadenseintritts folgenden Streitjahr, dem Jahr der Schadensregulierung durch den Feuerversicherer, geltend machen.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind AfaA zulässig. Eine außergewöhnliche technische Abnutzung eines Wirtschaftsguts ist gegeben, wenn dieses - wie im vorliegenden Fall - durch einen Brand teilweise zerstört wird. Die AfaA sind grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem der gesetzliche Tatbestand von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG infolge einer außergewöhnlichen technischen oder wirtschaftlichen Abnutzung erfüllt ist, spätestens aber in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Steuerpflichtige die außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung entdeckt hat. Schon der Reichsfinanzhof (RFH) hatte in seinem Urteil vom 12. März 1930 VI A 1039/29 (RStBl 1930, 270) AfaA grundsätzlich dem Veranlagungszeitraum zugerechnet, in dem die Entwertung eines Wirtschaftsgutes eingetreten war. Eine spätere Geltendmachung hatte er nur dann zugelassen, wenn die Entwertung - anders als im Streitfall - erst in einem späteren Veranlagungszeitraum entdeckt worden war, so daß dem Steuerpflichtigen eine frühere Inanspruchnahme der AfaA nicht möglich war.

Es gibt jedoch kein Wahlrecht - wie es die Kläger für sich in Anspruch nehmen -, mit der Geltendmachung der AfaA zu warten, bis feststeht, ob und in welcher Höhe der Schaden ersetzt wird. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bietet für ein solches Wahlrecht keine gesetzliche Grundlage. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Schaden und einem Ersatzanspruch gegen einen Versicherer reicht hierfür nicht aus. Das entsprechende Wahlrecht, das in Abschn. 35 Abs. 8 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1990 für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vorgesehen ist, beruht auf Billigkeitserwägungen zur Vermeidung von Nachteilen in der Einkommensteuerprogression. Derartige allgemeine Billigkeitserwägungen kann der Senat im Streitfall bei der Überprüfung der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigen. Der Ausspruch in dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. November 1968 VI R 182/67 (BFHE 94, 325, BStBl II 1969, 160), ein Arbeitnehmer könne mit dem Abzug von Kosten infolge eines beruflich veranlaßten PKW-Unfallschadens zuwarten, wenn vernünftige Gründe für die Annahme gegeben seien, daß ihm der Schaden voll ersetzt werde, ist deshalb nicht auf den Streitfall übertragbar; er betrifft die Berechnung der letztendlich abziehbaren Werbungskosten, die dem Steuerpflichtigen durch eine beruflich veranlaßte Unfallfahrt mit einem grundsätzlich privat genutzten PKW entstanden sind.

Im Falle der Teilzerstörung eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Gebäudes hingegen ist es - entgegen der Auffassung des FG - nicht zulässig und - entgegen der Verfügung der Oberfinanzdirektionen (OFD) Freiburg, Karlsruhe und Stuttgart vom 5. Januar 1984 (Deutsches Steuerrecht - DStR - 1984, 686) - nicht geboten, mit den AfaA bis zum Jahr des Zuflusses der Versicherungsentschädigung zu warten, um sodann beides miteinander zu verrechnen.

Eine Verrechnung der AfaA mit einem Anspruch auf eine Versicherungsentschädigung verbietet sich bereits deswegen, weil § 7 Abs. 1 EStG für die Absetzungen auf die Abnutzung des einzelnen Wirtschaftsgutes abstellt. Der Anspruch auf die Versicherungsentschädigung bildet demgegenüber ein gesondertes Wirtschaftsgut. Jedes Wirtschaftsgut ist im betrieblichen Bereich nach dem Grundsatz der Einzelbewertung für sich anzusetzen (§ 246 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Für die Absetzungen bei den Überschußeinkünften kann nichts anderes gelten. Denn die AfaA sind für den Bereich der Überschußeinkünfte nach den gleichen Grundsätzen zu bestimmen, wie sie für die Gewinneinkünfte gelten. § 7 EStG unterscheidet nicht nach Einkunftsarten (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, zu C. III. 1. c, dd).

Zudem dienen die AfaA ebenso wie die Absetzungen für Abnutzung (AfA) dem Zweck, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts zu verteilen. Eine AfaA wird in § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG zugelassen, wenn infolge einer außergewöhnlichen Abnutzung eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach dem bisherigen Verfahren nicht mehr gerechtfertigt ist. Eine zu erwartende oder zugeflossene Versicherungsentschädigung hat - wie der Bundesminister der Finanzen (BMF) mit Recht in seiner Stellungnahme in einer Parallelsache ausführt - hierauf keinen Einfluß. Die Versicherungsentschädigung mindert - mangels eines Veranlassungszusammenhangs mit dem Vorgang der Anschaffung oder Herstellung - nicht nachträglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Ein Recht, AfaA noch im Streitjahr geltend machen zu dürfen, können die Kläger schließlich auch nicht aus dem Schreiben des FA vom 18. Januar 1984 herleiten. Dieses Schreiben, mit dem es eine Neuberechnung der Einkünfte durch die Kläger begehrt, läßt sich nicht als eine verbindliche Zusage auslegen, mit dem das FA sich in der Beurteilung des Falles binden wollte. Vielmehr ist hierin nur eine Aufforderung des FA zu erblicken, die Einnahmen und die Werbungskosten nach Maßgabe der Rechtsauffassung des FA für die Feststellung der Einkünfte weiter zu substantiieren.

2. Das FG hat weiterhin die Aufwendungen der Kläger für den Abbruch und die Aufräumung rechtsfehlerhaft nicht als Werbungskosten i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG angesehen, sondern zu den Wiederherstellungskosten des Gebäudes gerechnet.

Die Abbruch- und Aufräumungskosten für ein Gebäude, das ein Steuerpflichtiger zunächst zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt hatte, das dann aber wirtschaftlich oder technisch verbraucht war, sind in der Regel ebenso wie die AfaA als Werbungskosten abziehbar. Bei einer Teilzerstörung des Gebäudes durch Brand - wie im vorliegenden Falle - hängen sie unmittelbar damit zusammen. Dies hat bereits der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 12. Juni 1977 GrS 1/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) entschieden (auch ebenso zu den Abbruchkosten BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 XI R 14/87, BFHE 163, 571, BStBl II 1991, 628; Abschn. 157 Abs. 1 Satz 6 EStR 1990; Stephan in Littmann/Bitz/Meincke, § 21 RdNr. 305).

Dem Abzug der Abbruch- und Aufräumungskosten als Werbungskosten steht auch nicht entgegen, daß die Kläger das Dachgeschoß anschließend wieder aufgebaut haben. Das FG hat allerdings die Aufwendungen der Kläger für die Wiederherstellung rechtsfehlerfrei als Herstellungskosten angesehen. Herstellungsaufwand ist infolge Substanzvermehrung zu bejahen. Dabei ist das Gebäude im teilzerstörten Zustand mit dem nach Wiederherstellung des Dachgeschosses zu vergleichen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1974 V R 86/74, BFHE 115, 154, BStBl II 1974, 467).

Trotz eines anschließenden Wiederaufbaus des Gebäudes hat es der Große Senat in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620 jedoch abgelehnt, Abbruch- und Aufräumungskosten infolge der Beseitigung des alten verbrauchten Gebäudes bereits zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes zu rechnen, es sei denn, der Steuerpflichtige hat das alte Gebäude in Abbruchabsicht erworben. Der BFH hat in dem Abbruch eines alten Gebäudes in der Regel noch nicht den Beginn der Bauarbeiten für ein auf dem Gelände geplantes neues Gebäude gesehen (BFH-Urteil vom 10. Januar 1992 III R 99/89, BFH/NV 1992, 558, zu § 4b des Investitionszulagengesetzes - InvZulG - 1975).

Die Kläger verausgabten die Abbruch- und Aufräumungskosten nach den tatsächlichen Feststellungen des FG im Streitjahr. Denn das FG führt in dem angefochtenen Urteil aus, daß die Kläger in diesem Veranlagungszeitraum Gesamtaufwendungen von 149 218,51 DM zahlten, in denen die Abbruch- und Aufräumungskosten enthalten sind.

3. Das FG hat schließlich die (Wieder-)Herstellungskosten der Kläger rechtsfehlerhaft um im Streitjahr empfangene Versicherungsleistungen gemindert. Die Entschädigung des Feuerversicherers gehört als Ersatz für die Teilzerstörung des Gebäudes - ebenso wie insoweit dieses - grundsätzlich zur Vermögenssphäre der Kläger. Die Versicherungsentschädigung führt grundsätzlich weder zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung noch zu einer Minderung der Herstellungskosten.

a) Die Versicherungsleistung wird nicht dadurch zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, daß der Steuerpflichtige in früheren Veranlagungszeiträumen die Versicherungsprämien als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG abgezogen hatte. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind nach § 21 Abs. 1 EStG Entgelte, die ein Vermieter für eine Nutzungsüberlassung erzielt. Es gibt keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz des Inhalts, daß sämtliche durch einen Werbungskostenaufwand veranlaßten Vorteile Einnahmen bei der Einkunftsart sind, für die der Werbungskostenabzug geltend gemacht worden ist (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1990 X R 161/88, BFHE 162, 329, BStBl II 1991, 337). Eine Versicherungsentschädigung läßt sich nur insoweit zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung rechnen, als sie zu dem Zwecke gezahlt wird, Werbungskosten zu ersetzen (BFH-Beschluß vom 4. September 1990 IX B 10/90, BFH/NV 1991, 164; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 9 Anm. 2m).

b) Die Versicherungsentschädigung ist - entgegen der Auffassung des FG - auch kein Zuschuß von dritter Seite, der die (Wieder-)Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 3 HGB mindert. Einen solchen Zuschuß hat der BFH nur dann bejaht, wenn der Leistende mit dem Zuschuß nicht lediglich eine rechtliche Verpflichtung erfüllt (BFH-Urteile vom 29. April 1982 IV R 177/78, BFHE 136, 90, BStBl II 1982, 591; vom 26. März 1992 IV R 74/90, BFHE 169, 123, BStBl II 1993, 96). Der Feuerversicherer zahlt bei einer Versicherung zum Neuwert zwar die Entschädigung zur Wiederherstellung des Gebäudes. Aber er tut dies nicht aufgrund eines eigenen Interesses, sondern aufgrund des Interesses des Versicherungsnehmers, das dieser bei dem Feuerversicherer gegen Zahlung von Prämien versichert hat. Der Versicherungsnehmer hat durch den Abschluß des Versicherungsvertrages und die Bezahlung der Prämien einen Anspruch gegen den Versicherer auf die Versicherungsentschädigung im Schadensfall erworben. Deren Verwendung zur Wiederherstellung beruht erst auf einer weiteren Willensentscheidung des Versicherungsnehmers.

4. Demnach konnte das angefochtene Urteil keinen Bestand haben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen läßt sich nicht abschließend entscheiden, welche Einnahmen und Werbungskosten zur Feststellung der Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr anzusetzen sind.

Das FG wird tatsächliche Feststellungen zur Höhe der als Werbungskosten abziehbaren Abbruch- und Aufräumungskosten nachzuholen haben, die die Kläger im Streitjahr gezahlt haben.

Weiter wird das FG zu prüfen haben, inwieweit die den Klägern im Streitjahr zugeflossene Versicherungsentschädigung nach den obigen Grundsätzen zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu rechnen ist, weil sie Werbungskosten ersetzen soll. Zu diesem Zwecke ist festzustellen, inwieweit der Feuerversicherer den Klägern die als Werbungskosten abziehbaren Abbruch- und Aufräumungskosten ersetzt hat. Außerdem gehört die Versicherungsleistung insoweit zu den Vermietungseinnahmen der Kläger, als der Feuerversicherer sie damit für die Minderung des Restwerts ihres Gebäudes infolge des Brandes entschädigte. Zwar versäumten es die Kläger, AfaA als Werbungskosten im Jahr 1981 - anstelle der laufenden AfA aufgrund einer unverminderten Bemessungsgrundlage - zu wählen. Jedoch dient die Versicherungsentschädigung u. a. als Ersatz für die Entwertung des Gebäudes und damit für verlorene Herstellungskosten, die sich mangels einer Verminderung der AfA-Bemessungsgrundlage durch AfaA in den Folgejahren noch zeitanteilig als Werbungskosten in Form von AfA auswirken.

Schließlich wird das FG festzustellen haben, inwieweit die Versicherungsentschädigung unter den vorstehenden Voraussetzungen im Streitjahr noch zu den Einnahmen der Kläger aus Vermietung und Verpachtung zu zählen ist, nachdem das FA bereits bei der Veranlagung des Vorjahres eine Abschlagszahlung des Feuerversicherers von 22 600 DM als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung angesetzt hatte.