Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Betrieb gewerblicher Art der Stadt A. In den Jahren 1982 bis 1984 errichtete sie im Rahmen dieses Betriebs ein neues Kurhaus.
Für die Streitjahre 1983 und 1984 beantragte die Klägerin eine Investitionszulage nach § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982. Die Bemessungsgrundlagen gab sie mit . . . DM (1983) und . . . DM (1984) an. In diesen Beträgen sind auch Aufwendungen für Bierleitungen, Kühlanlagen, Lastenaufzüge, die Brunnenanlage, die Bühnentechnik, eine sog. Ela-Anlage und Einrichtungsmaßnahmen im Wert von 38633 DM (1983) und 218752 DM (1984) enthalten.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gewährte die Investitionszulage für 1983 zunächst wie beantragt. Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, daß die oben genannten Wirtschaftsgüter im Wert von 38633 DM (1983) und 218752 DM (1984) Betriebsvorrichtungen seien und die Klägerin sie zu Unrecht in die Bemessungsgrundlagen einbezogen habe, da sie erst im Jahre 1984 fertiggestellt worden seien. Mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) erlassenem Änderungsbescheid vom 19. November 1985 forderte das FA die Investitionszulage für 1983 insoweit zuzüglich Zinsen zurück. Die Investitionszulage für 1984 setzte es mit Bescheid vom 4. Dezember 1985 entsprechend niedriger fest.
Nach erfolglosem Vorverfahren gab das FG der Klage statt. Nach Auffassung des FG gilt für Betriebsvorrichtungen zwar grundsätzlich die Frist des § 4b Abs. 2 Satz 4 InvZulG 1982. Für die hier strittigen Aufwendungen richte sich die Fertigstellungsfrist jedoch nach § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 1982. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe nämlich in seinem Urteil vom 23. November 1979 III R 4/79 (BFHE 130, 475, BStBl II 1980, 554) eine Ausnahme für den Fall zugelassen, daß Betriebsvorrichtungen zusammen mit einem Gebäude hergestellt würden und mit diesem eine bautechnische und bauordnungsrechtliche Einheit bildeten. Zwar betreffe dieses Urteil die Regelung des § 4b Abs. 2 Sätze 3 und 5 InvZulG 1975. Es sei jedoch auch im Rahmen des § 4b Abs. 2 InvZulG 1982 anzuwenden. Die verlängerte Fertigstellungsfrist gelte weiter für alle Betriebsvorrichtungen, bei denen die bautechnische und baurechtliche Einheit derartig sei, daß praktisch nur eine gleichzeitige Errichtung in Betracht komme und daß die Besonderheiten, die hinsichtlich des Beginns und des Endzeitpunkts für die Errichtung des Gebäudes gelten, zwangsläufig auf die Betriebsvorrichtung durchschlagen müßten (Hinweis auf BFH-Urteil vom 28. Oktober 1988 III R 127/85, BFH/NV 1989, 667). Diese technischen Besonderheiten seien hier gegeben.
Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision, mit der das FA die Verletzung materiellen Rechts rügt. Es ist im wesentlichen der Ansicht, daß die Rechtsprechung des BFH zum InvZulG 1975 auf das InvZulG 1982 nicht übertragen werden könne. Das InvZulG 1982 unterscheide zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Damit sei bewußt und gewollt eine unterschiedliche Begünstigung von Betriebsvorrichtungen einerseits und Gebäuden andererseits geschaffen worden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.
1.
Nach § 4b Abs. 1 InvZulG 1982 wird Steuerpflichtigen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), soweit sie nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind, für begünstigte Investitionen, die sie in einem Betrieb oder einer Betriebsstätte im Inland vornehmen, auf Antrag eine Investitionszulage gewährt. Begünstigte Investitionen können nach § 4b Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1982 sowohl die Anschaffung oder Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen als auch die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sein. Nach § 4b Abs. 2 Satz 4 InvZulG 1982 ist die Anschaffung oder Herstellung neuer abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter nur begünstigt, wenn diese Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 1984 geliefert oder fertiggestellt werden. An die Stelle des 1. Januar 1984 tritt bei der Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens der 1. Januar 1985 (§ 4b Abs. 2 Satz 5 InvZulG 1982).
2.
Das FG ist in seiner Entscheidung davon ausgegangen, daß es sich bei den streitigen Wirtschaftsgütern um Betriebsvorrichtungen handele. Ob dies für sämtliche, auf den S. 4 und 5 des FG-Urteils genannten Positionen zutrifft oder ob dort auch einzelne Wirtschaftsgüter (wie z.B. die Blumenkühlzelle, der Schaltschrank für die Brunnenanlage oder auch Teile der sog. Ela-Anlage) erfaßt sind, die bereits bewegliche Sachen im Sinne des Zivilrechts sind, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn auch Betriebsvorrichtungen sind nach der ständigen Rechtsprechung des Senats bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1989 III R 46/86, BFH/NV 1990, 598). Auch für Betriebsvorrichtungen gilt somit grundsätzlich die Fristenregelung des § 4b Abs. 2 Satz 4 InvZulG 1982. Da die Betriebsvorrichtungen und die - möglicherweise - z.T. bereits als bewegliche Sachen zu qualifizierenden anderen beweglichen Wirtschaftsgüter im Streitfall nach den nicht angefochtenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG erst nach dem 31. Dezember 1983 fertiggestellt worden sind, steht der Klägerin insoweit grundsätzlich auch keine Investitionszulage nach § 4b InvZulG 1982 zu.
3.
Entgegen der Auffassung des FG findet die in § 4b Abs. 2 Satz 5 InvZulG 1982 für Gebäude getroffene Regelung im Streitfall weder unmittelbar noch entsprechend Anwendung. § 4b Abs. 2 Satz 5 InvZulG 1982 stellt ausschließlich auf Herstellungsvorgänge bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern ab (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1991 III R 82/89, BFH/NV 1992, 270).
Der erkennende Senat hat allerdings die Regelung des § 4b Abs. 2 Sätze 3 und 5 InvZulG 1975, die im wesentlichen den Vorschriften des § 4b Abs. 2 Sätze 5 und 3 InvZulG 1982 entspricht, für den Fall als planwidrig unvollständig angesehen, daß Betriebsvorrichtungen, die gleichzeitig mit einem Gebäude oder einem Gebäudeteil hergestellt werden, mit diesem eine bautechnische und bauordnungsrechtliche Einheit bilden (vgl. zuletzt BFH in BFH/NV 1992, 270, m.w.N.). Die entsprechenden Voraussetzungen liegen hier jedoch nicht vor.
Das Gebäude und die streitigen Betriebsvorrichtungen bilden keine bautechnische Einheit. Sie stehen nach ihrem Funktionszusammenhang, ihrem baulichen Ineinandergreifen und ihrem äußeren Erscheinungsbild bautechnisch nicht in einem unlösbaren Zusammenhang.
Zwischen den genannten Wirtschaftsgütern und dem Kurhaus als Gebäude besteht keine wechselseitige funktionale Beziehung. Die Betriebsvorrichtungen dienen hier dem Betrieb des Kurhauses und nicht dem Gebäude. Ihre Herstellung hätte vor der endgültigen Fertigstellung des Gebäudes oder auch nachher erfolgen können, ohne daß das Gebäude in seiner Funktion beeinträchtigt worden wäre.
Auch ein bauliches Ineinandergreifen von Gebäude und Betriebsvorrichtungen liegt (im Streitfall) nicht vor. Denn ein bauliches Ineinandergreifen im Sinne einer bautechnischen Einheit hat der erkennende Senat nur dann angenommen, wenn Teile der Betriebsvorrichtung gleichzeitig sich als Teil des Gebäudes darstellen, also eine teilweise substantielle Identität besteht (vgl. BFH in BFH/NV 1992, 270). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.
Das FG ist von anderen Voraussetzungen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif; der Senat kann deshalb durcherkennen. Die Klage ist abzuweisen.