BFH

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland, die in den Streitjahren 1975 bis 1979 einen Großhandel betrieb. Alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH war der Beigeladene und Revisionskläger zu 2. (Beigeladener), der neben sechs weiteren natürlichen Personen auch Kommanditist der Klägerin war. Der Beigeladene lebte seit 1972 in der Schweiz.

Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, daß die Geschäftsanteile des Beigeladenen an der Komplementär-GmbH Teil seines Sonderbetriebsvermögens bei der Klägerin waren. Das FA rechnete deshalb die Gewinnanteile aus der Komplementär-GmbH den Einkünften des Beigeladenen hinzu, die dieser gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1975/1977/1979 aus seiner Beteiligung an der Klägerin erzielte. Im einzelnen wurden folgende Gewinnanteile als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert und im Inland besteuert:

1975 1976 1977 1978 1979

DM DM DM DM DM

25 000 69 000 79 600 127 290 157 273

Das FA änderte die Gewinnfeststellungsbescheide 1975 bis 1979 entsprechend. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das im ersten Rechtszug ergangene Urteil hob der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 99/88 wegen eines Verfahrensfehlers auf. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage auch im zweiten Rechtszug ab.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Klägerin und der Beigeladene die Verletzung der Vorschriften des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 - DBA-Schweiz - (BGBl II 1972, 1021, BStBl I 1972, 518).

Sie beantragen, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 18. Juli 1991 X 29/90 aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide 1975 bis 1979 entsprechend dem erstinstanzlichen Klageantrag zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Nach § 1 Abs. 3 EStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen sind natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, vorbehaltlich des für den Streitfall nicht einschlägigen Absatzes 2 beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i. S. des § 49 EStG erzielen. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß der Beigeladene seit 1972 in der Schweiz lebte. Er hatte in den Streitjahren in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt. Diese Feststellungen binden den erkennenden Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Dann aber war der Beigeladene in der Bundesrepublik nicht unbeschränkt, sondern allenfalls beschränkt steuerpflichtig.

2. a) Zu den in § 1 Abs. 3 EStG erwähnten inländischen Einkünften i. S. des § 49 EStG zählen u. a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. der §§ 15 bis 17 EStG, wenn für den Gewerbebetrieb im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Dazu hat das FG für den erkennenden Senat wiederum bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die Klägerin in den Streitjahren eine Personengesellschaft war, die ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betrieb. Der Beigeladene war einerseits Kommanditist der Klägerin und andererseits Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH. Seine Anteile an der Komplementär-GmbH gehörten zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin, weil die GmbH sich auf die Komplementärtätigkeit für die Klägerin beschränkte (vgl. BFH-Urteile vom 5. Dezember 1979 I R 184/76, BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119; vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771; vom 5. Juni 1985 I R 163/81, BFHE 144, 163, BStBl II 1985, 634; vom 12. November 1985 VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55). Deshalb sind die Gewinnanteile, die der Beigeladene von der Komplementär-GmbH erzielte, Teil seiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus seiner Beteiligung an der Klägerin.

b) Auf der Grundlage der den erkennenden Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG wurde für den Gewerbebetrieb der Klägerin eine Betriebsstätte nur im Inland unterhalten. Dazu ist von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auszugehen. Die Vorschrift verwendet den Betriebsstättenbegriff i. S. des § 16 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) bzw. (ab 1977) i. S. des § 12 der Abgabenordnung (AO 1977). Sie läßt im übrigen offen, ob es sich bei der Betriebsstätte für den Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft um eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage handeln muß, über die die Personengesellschaft selbst verfügen kann, oder ob eine entsprechende Verfügungsmacht eines Gesellschafters der Personengesellschaft ausreicht. Auf diese Unterscheidung kann es deshalb nicht ankommen. Jedoch war die Klägerin nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ein ausschließlich inländisches Unternehmen ohne eine Betriebsstätte im Ausland. Daraus folgt, daß die Geschäftsleitung der Klägerin (§ 16 Abs. 2 Nr. 1 StAnpG, § 12 Satz 2 Nr. 1 AO 1977) im Inland gelegen haben muß. Dies schließt die Annahme einer Geschäftsleitungs-Betriebsstätte im Ausland aus. Soweit etwas anderes erstmalig in der Revisionsbegründung vorgetragen wird, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, das in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden kann.

c) Bezogen auf § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG stellt sich nicht die Frage, ob die Stätte der Geschäftsleitung auch eine Betriebsstätte des Beigeladenen oder nur eine solche der Klägerin war. Für die Begründung inländischer Einkünfte des Beigeladenen genügt es, daß im Inland eine Betriebsstätte für den Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft unterhalten wird und die Betriebsstätteneinkünfte anteilig dem beschränkt Steuerpflichtigen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen sind. Es ist nicht erforderlich, daß die inländische Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage des Beschränkt Steuerpflichtigen ist.

3. Das DBA-Schweiz steht einer Besteuerung der Gewinnanteile, die der Beigeladene in den Streitjahren 1975 bis 1979 von der Komplementär-GmbH erzielte, als Einkünfte aus der Beteiligung an der Klägerin i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht entgegen.

a) Insoweit ist bereits fraglich, ob das DBA-Schweiz überhaupt zugunsten des Beigeladenen angewendet werden kann. Nach Art. 1 DBA-Schweiz ist das Abkommen nur auf Personen anzuwenden, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Selbst wenn man insoweit zugunsten des Beigeladenen unterstellt, daß dieser in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig und deshalb i. S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz dort ansässig war, so gilt doch nach Art. 4 Abs. 6 Buchst. a DBA-Schweiz eine natürliche Person nicht als in einem Vertragsstaat (hier: als in der Schweiz) ansässig, wenn sie in dem Vertragsstaat (hier: in der Schweiz), in dem sie nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz ansässig wäre, nicht mit allen nach dem Steuerrecht dieses Staates (hier: der Schweiz) allgemein steuerpflichtigen Einkünften aus dem anderen Vertragsstaat (hier: aus der Bundesrepublik) den allgemein erhobenen Steuern unterliegt. Art. 4 Abs. 6 Buchst. a DBA-Schweiz geht dem Abs. 1 der Vorschrift vor. Das FG hätte deshalb in tatsächlicher Hinsicht feststellen müssen, ob der Beigeladene in der Schweiz eine Vorzugsbesteuerung auf seine aus der Bundesrepublik erzielten Einkünfte genoß. Bejahendenfalls würde sich die Frage, ob die von der Komplementär-GmbH empfangenen Gewinnanteile unter Art. 7 Abs. 7, Art. 10 Abs. 7 DBA-Schweiz oder aber unter Art. 10 Abs. 2 DBA-Schweiz fallen, nicht stellen. Da die Revision jedoch auch aus anderen Gründen zurückzuweisen ist, bedarf es keiner Aufhebung der Vorentscheidung und keiner Zurückverweisung der Sache an das FG wegen der fehlenden tatsächlichen Feststellungen.

b) Zumindest für die Streitjahre 1975 und 1976 ist das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik durch das DBA-Schweiz schon deshalb nicht eingeschränkt, weil - was von den Beteiligten bisher nicht beachtet wurde - nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz eine Wartefrist zu Lasten der Steuerpflichtigen, die in der Bundesrepublik mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig waren, für das Jahr der Beendigung dieser Steuerpflicht und für die folgenden fünf Jahre besteht, in der die an sich im DBA-Schweiz vorgesehene Freistellung von Einkünften von der deutschen Besteuerung nicht eingreift. Soweit die Besteuerung nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz nicht über die gemäß Art. 6 bis 22 DBA-Schweiz hinausgeht, kommt auch eine Anrechnung schweizerischer Steuern nicht in Betracht. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG sind die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz insoweit erfüllt, als der Beigeladene bis 1972 in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtig war und ab 1972 in die Schweiz übersiedelte. Er hatte in den Streitjahren 1975 und 1976 weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik. Deshalb lief die Wartefrist des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz frühestens in 1972 an und frühestens mit dem 31. Dezember 1976 ab.

c) Bezogen auf die Streitjahre 1977 bis 1979 ist das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik auf die Gewinnanteile, die der Beigeladene von der Komplementär-GmbH erzielte, nicht gemäß Art. 10 Abs. 2 DBA-Schweiz auf den sog. Quellensteuerabzug gemäß §§ 43 ff. EStG beschränkt (§ 50 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG). Zwar handelt es sich bei den Gewinnanteilen um Dividenden i. S. des Art. 10 Abs. 6 DBA-Schweiz. Wegen Art. 10 Abs. 7 DBA-Schweiz ist jedoch Abs. 2 im Streitfall nicht anzuwenden. Nach Art. 10 Abs. 7 Satz 2 DBA-Schweiz ist vielmehr für die Besteuerung der Gewinnanteile Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Schweiz maßgebend. Danach steht das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik in vollem Umfang zu.

aa) Nach Art. 10 Abs. 7 Satz 1 DBA-Schweiz ist Abs. 2 nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat (hier: in der Schweiz) ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividende zahlende Gesellschaft ansässig ist (hier: in der Bundesrepublik), eine Betriebsstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividende gezahlt wird, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. Beide Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

bb) Der Betriebsstättenbegriff wird in Art. 5 DBA-Schweiz definiert. Er wird dort für Zwecke der Zuordnung des Besteuerungsrechtes an den einen oder an den anderen Vertragsstaat umschrieben. Ihm kommt schon deshalb eine andere Funktion und auch ein anderer Inhalt als dem Betriebsstättenbegriff der §§ 16 StAnpG, 12 AO 1977 zu. Aus Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz folgt, daß der dort genannte Betriebsstättenbegriff in einem Sachzusammenhang mit dem Unternehmensbegriff steht. Dazu bestimmt Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Schweiz, daß der Ausdruck "Unternehmen eines Vertragsstaates" bzw. der Ausdruck "Unternehmen des anderen Vertragsstaates" ein solches bedeutet, das von einer in dem einen Vertragsstaat bzw. von einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird. Die Eigenschaft eines Unternehmens in der Schweiz setzt also keine unternehmerische Tätigkeit in der Schweiz voraus. Es muß nur der Unternehmer in der Schweiz ansässig sein. Ein "schweizerisches Unternehmen" i. S. des DBA-Schweiz ist deshalb auch dann anzunehmen, wenn eine nur in der Schweiz ansässige Person ihren gesamten Betrieb ausschließlich in der Bundesrepublik hält. In diesem Fall gilt der Betrieb in der Bundesrepublik als Betriebsstätte des "schweizerischen Unternehmens". Dies ist für den Streitfall insoweit von Bedeutung, als - wie im einzelnen noch zu begründen sein wird - jeder Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft für seinen Gesellschaftsanteil ein selbständiges Unternehmen i. S. des DBA-Schweiz hält. Das so zu verstehende "Unternehmen" des Gesellschafters ist dessen Wohnsitzstaat zuzuordnen. Entsprechend begründet die Beteiligung des nur in der Schweiz ansässigen Beigeladenen an der im Inland ansässigen Klägerin ein "schweizerisches Unternehmen" i. S. des DBA-Schweiz. Der in der Bundesrepublik gelegene Ort der Geschäftsleitung der Klägerin bildet für alle Gesellschafter eine Betriebsstätte in der Bundesrepublik gemäß Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz. Die entsprechende Betriebsstätte ist auch eine solche des Beigeladenen. Insoweit kommt es nur darauf an, daß die Geschäftsleitung der Klägerin auch dem Unternehmen des Beigeladenen (= seiner Beteiligung an der Klägerin) dient. Es ist nicht erforderlich, daß die feste Geschäftseinrichtung, in der die Leitung der Klägerin ausgeübt wurde, dem Beigeladenen gehörte bzw. daß er darüber Verfügungsmacht besaß.

cc) Art. 10 Abs. 7 Satz 1 DBA-Schweiz setzt im übrigen voraus, daß die Beteiligung, durch die die Dividende ausgelöst wird, tatsächlich zu der Betriebsstätte gehört. Wann eine Beteiligung tatsächlich zu einer Betriebsstätte gehört, wird im DBA-Schweiz nicht näher umschrieben. Allerdings enthalten die Art. 11 Abs. 3 und 12 Abs. 3 DBA-Schweiz vergleichbare Regelungen.

Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89 (BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444) zu Art. VII Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 22. Juli 1954 i. d. F. des Protokolls vom 17. September 1965 - DBA-USA - (BGBl II 1965, 1609, BStBl I 1966, 219) entschieden, daß für die tatsächliche Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zu einer Betriebsstätte nicht auf die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG abgestellt werden kann. Diese Regelung ist rechtlicher Art; sie kann nicht mit der tatsächlichen Zugehörigkeit i. S. des DBA gleichgesetzt werden. Der Grundsatz muß auch für die Auslegung des Art. 10 Abs. 7 Satz 1 DBA-Schweiz gelten.

Im übrigen hat der erkennende Senat in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444 den Begriff der "tatsächlichen Zugehörigkeit" unter Heranziehung des Verständigungsmemorandums vom 18. Oktober 1965 zum Revisionsprotokoll vom DBA-USA vom 17. September 1965 (Steuererlasse in Karteiform - StEK -, Doppelbesteuerung USA Nr. 15) ausgelegt. Für das DBA-Schweiz fehlt es an einer vergleichbaren Vertragsunterlage. Es muß deshalb auf Art. 10 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens aus 1977 (OECD-MustAbk) zurückgegriffen werden, der in seinem hier interessierenden Kern dem Art. 10 Abs. 4 OECD-MustAbk 1963 entspricht. Danach sind Dividenden dann den Betriebsstätteneinkünften zuzurechnen, wenn sie für Beteiligungen gezahlt werden, die Teile des Vermögens der Betriebsstätte darstellen oder auf andere Weise tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehören (vgl. OECD-MustAbk-Kommentar zu Art. 10 Abs. 4 Nr. 30). Deshalb ist darauf abzustellen, ob die Beteiligung auf andere Weise tatsächlich zu der Betriebsstätte gehört. Dies ist anzunehmen, wenn die Beteiligung in einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Betriebsstätte ausgeübten aktiven Tätigkeit steht und sich deshalb die Beteiligungserträge bei funktionaler Betrachtungsweise als Nebenerträge der aktiven Betriebsstättentätigkeit darstellen. Davon ist zumindest dann auszugehen, wenn die Tätigkeit der GmbH - wie vom FG für den Streitfall bindend festgestellt - sich ausschließlich oder fast ausschließlich auf die Geschäftsleitung der Personengesellschaft beschränkt.

Die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung wird mittelbar durch Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Schweiz bestätigt. Die dort erwähnten Vergütungen umfassen zumindest auch Zinsen und Lizenzgebühren. Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Schweiz läßt keinen Anhaltspunkt dafür erkennen, daß die Vorschriften auf Zinsen und Lizenzgebühren nicht anwendbar sein sollen. Dies wäre aber der Fall, wenn die den Zinsen und Lizenzen zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter (Darlehensforderungen, Patente u. a. m.) nicht tatsächlich der Betriebsstätte zuzurechnen sein sollten. Die in Art. 11 Abs. 3 und 12 Abs. 3 DBA-Schweiz enthaltenen Regelungen dienen also dem Zweck, die Anwendung des Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Schweiz auf Zinsen und Lizenzen zu eröffnen. Dann aber kann die tatsächliche Zugehörigkeit einer Beteiligung zu einer Betriebsstätte, wie sie in Art. 10 Abs. 7 DBA-Schweiz geregelt ist, nicht anders verstanden werden.

Mit seiner Entscheidung weicht der erkennende Senat nicht von seinen Urteilen vom 17. Oktober 1990 I R 16/89 (BFHE 163, 38, BStBl II 1991, 211) und vom 27. Februar 1991 I R 15/89 (BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444) ab. Das Urteil in BFHE 163, 38, BStBl II 1991, 211 betrifft Zinsen, die eine inländische KGaA an ihren ausländischen Komplementär zahlt. Für die Zinsen begründet Art. 7 Abs. 8 DBA-Schweiz ein der Regelung des Art. 11 DBA-Schweiz vorgehendes Besteuerungsrecht der Bundesrepublik. Das Urteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444 betrifft Zinsen, die eine ausländische Personenhandelsgesellschaft an ihren inländischen Gesellschafter bezahlt. Zwar müssen insoweit die in- und ausländische Personengesellschaft grundsätzlich gleichbehandelt werden. Jedoch stellt Art. 11 Abs. 4 OECD-MustAbk darauf ab, ob die Darlehensforderung des Gesellschafters tatsächlich zu der Betriebsstätte gehört. Dies ist nicht der Fall, wenn sie von der Personengesellschaft passiviert werden muß.

d) Ist deshalb wegen Art. 10 Abs. 7 Satz 2 DBA-Schweiz auf den Streitfall Art. 7 DBA-Schweiz anzuwenden, so steht der Bundesrepublik das Besteuerungsrecht zu, weil die Gewinnanteile des Beigeladenen zu seinen Einkünften aus der Beteiligung an der Klägerin als einer inländischen Personengesellschaft gehören (Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Schweiz). Der in der Vorschrift verwendete Begriff der "Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft" ist ein rechtlicher, der in Ermangelung einer Definition im DBA-Schweiz nach deutschem Steuerrecht (Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz) zu bestimmen ist. Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Schweiz steht dem nicht entgegen. Die Vorschrift regelt nur, was auch zu den Einkünften aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft gehört. Sie enthält jedoch keine abschließende Definition der unter Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Schweiz fallenden Einkünfte. Nach deutschem Steuerrecht werden aber die Einkünfte aus der Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (Kommanditgesellschaft) als Gewinn umschrieben (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der Gewinn eines Gesellschafters aus seiner Beteiligung umfaßt sowohl den Gewinnanteil aus der Gesellschaft als auch den Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen. Dies ist für die Auslegung des Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Schweiz entscheidend. Sollte die eidgenössische Steuerverwaltung wegen des von ihr anzuwendenden schweizerischen Rechts Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Schweiz anders auslegen und sollte es deshalb zu einer Doppelbesteuerung kommen, so kann diese nur im Wege eines Verständigungsverfahrens vermieden werden.

4. Schließlich greift auch der Einwand der Revisionskläger nicht durch, das FA sei aus Gründen von Treu und Glauben an der Besteuerung der Gewinnanteile gehindert. Dazu ist davon auszugehen, daß nach den tatsächlichen Feststellungen des FG das FA keine verbindliche Auskunft über die steuerliche Behandlung der Gewinnanteile in den Streitjahren gegeben hatte. Die ursprünglich erlassenen Gewinnfeststellungsbescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Allein der Umstand aber, daß die Gewinnanteile über mehrere abgeschlossene Veranlagungszeiträume hinweg einer anderen Einkunftsart zugerechnet wurden, hindert das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht, sie in den Streitjahren der sachlich zutreffenden Einkunftsart zuzuordnen. Dies entspricht ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 13. April 1967 IV 194/64, BFHE 88, 333, BStBl III 1967, 398; vom 7. Oktober 1971 IV R 139/66, BFHE 104, 314, BStBl II 1972, 335; vom 22. April 1988 III R 104/85, BFH/NV 1989, 18).

5. Die Vorentscheidung verletzt damit im Ergebnis kein Bundesrecht. Entsprechend ist die Revision unbegründet. Sie war zurückzuweisen.