BFH

Tatbestand:

I.

Bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) handelt es sich um ein gemeinnütziges, gemäß § 3 Nr. 15 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - (in der in den Streitjahren gültigen Fassung) von der Gewerbesteuer befreites Wohnungsunternehmen. Gewerbesteuerpflichtig waren jedoch die sonstigen Tätigkeiten, die die Klägerin mit ihr erteilten Ausnahmegenehmigungen der Anerkennungsbehörde unter abgabenrechtlichen Auflagen betrieb. Hierbei handelte es sich überwiegend um die Vermietung und Verpachtung von Gewerbeflächen im Hauptverwaltungsgebäude der Klägerin. Daneben erzielte die Klägerin Einnahmen aus der Verpachtung eines Grundstücks, auf dem sich eine Mineralwasserquelle befand. Der Klägerin stand das nach den wasserrechtlichen Bestimmungen behördlich gewährte Recht zu, das Mineralwasser auf diesem Grundstück zu fördern und gewerblich zu verwerten. Zu diesem Zweck verpachtete sie das Grundstück an ein anderes Unternehmen. Als Entgelt wurde ein Grundpachtzins festgelegt, der sich nach dem Umsatz der Pächterin, dem Verbraucherpreis für die Flasche Mineralwasser und einer Mindestschüttmenge veränderte. Der Pächterin war ein Kündigungsrecht in Abhängigkeit von einer Mindestschüttmenge, einer bestimmten bakteriologischen oder hygienischen Verschlechterung der Schüttung oder dem Verlust der Qualität als Mineralwasser eingeräumt.

Die Klägerin erzielte in den Streitjahren folgende steuerpflichtige Gewerbegewinne und (darin enthaltene) Gewinne aus der Mineralwasserquelle:

1976 1977 1978 1979

DM DM DM DM

steuerpflichtiger

Gewinn aus

Gewerbebetrieb 376 850 349 980 425 520 310 540

Gewinn

Mineralwasser-

quelle 73 963 82 545 115 513 83 855

Aufgrund einer Außenprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) der Klägerin die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG für Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten. Einspruch und Klage gegen die entsprechend geänderten Gewerbesteuermeßbescheide blieben erfolglos.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Gewerbesteuermeßbeträge für 1976 bis 1979 unter Anwendung der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags für Grundstücksunternehmen (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

Der Ertrag der Tätigkeiten, die die Klägerin aufgrund der ihr erteilten Ausnahmegenehmigung der Anerkennungsbehörde unter abgabenrechtlichen Auflagen ausübte, ist gewerbesteuerpflichtig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Juni 1989 I R 124/88, BFHE 158, 440 BStBl II 1990, 76). Das FA hat dafür die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu Recht versagt. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 vom Hundert des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes zu kürzen, soweit der Grundbesitz nicht zu den Betriebsstätten i. S. des § 2 Abs. 6 Satz 1 GewStG gehört. An die Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes, auf die Betreuung von Wohnungsbauten und die Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen entfällt.

1. Mit der Verpachtung des Mineralquellengrundstücks, die nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wirtschaftlich im wesentlichen das Recht der Wasserschöpfung zum Inhalt hatte, verwaltete oder nutzte die Klägerin keinen Grundbesitz i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG; sie übte damit ebensowenig eine unschädliche, in dieser Vorschrift geregelte Nebentätigkeit oder ein unschädliches Nebengeschäft aus.

a) Der Begriff des Grundbesitzes in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG richtet sich nach den Vorschriften des Bewertungsrechts (ständige Rechtsprechung, vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 22. Juni 1977 I R 50/75, BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778, und zuletzt BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 66/88, BFHE 162, 437 , BStBl II 1991, 249; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., 1991, § 9 Nr. 1 RdNr. 20, m. w. N.). Auszugehen ist deshalb von § 20 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der bis zum Jahr 1976 geltenden Fassung bzw. § 19 Abs. 1 Nr. 1 BewG der danach geltenden Fassung. Danach sind als Grundbesitz u. a. Betriebsgrundstücke (§ 99, § 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG) anzusehen, das ist der zu einem gewerblichen Betrieb gehörige Grundbesitz, soweit er, losgelöst von seiner Zugehörigkeit zum gewerblichen Betrieb, zum Grundvermögen gehören würde. Nach § 68 Abs. 2 Nr. 1 BewG sind in das Grundvermögen die Mineralgewinnungsrechte (§ 100 BewG) nicht einzubeziehen. Das aufgrund der wasserrechtlichen Erlaubnis bestehende Mineralwassergewinnungsrecht der Klägerin ist ein Mineralgewinnungsrecht i. S. des § 100 BewG (BFH-Urteil vom 18. Februar 1977 III R 39/75, BFHE 121, 506, BStBl II 1977, 403; vgl. auch BFH-Urteil vom 31. Juli 1985 II R 183/80, BFH/NV 1986, 388) und sonach kein Grundbesitz i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Mai 1976 I R 74/73, BFHE 119, 485, BStBl II 1976, 721, unter 2 b der Gründe). Dieses Recht ist vielmehr mit seiner Entstehung als selbständiges Wirtschaftsgut zu bewerten; es entsteht mit der behördlichen Bewilligung, den Bodenschatz zu gewinnen (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8. Aufl., 1988, § 100 BewG RdNr. 29).

b) Die entgeltliche Überlassung der Quellnutzung durch die Klägerin an den Pächter des Grundstücks ist nicht als unschädliches Nebengeschäft zu beurteilen. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung stehen der Begünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG solche Nebengeschäfte nicht entgegen, die der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können (BFH-Urteil vom 27. April 1977 I R 214/75, BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776). Aufgrund der Vorschrift des § 68 Abs. 2 BewG stellt die Überlassung eines Mineralgewinnungsrechts jedoch keine der Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz dienende, sondern eine eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit dar. Überdies liegt im Streitfall das wirtschaftliche Schwergewicht der Grundstücksverpachtung in der Überlassung der Quellnutzung; sie kann somit kein Nebengeschäft der Grundstücksnutzung (und ebensowenig einer anderen von der Klägerin ausgeübten Grundstücksverwaltung oder -nutzung) sein.

Zwar hat der erkennende Senat in seiner Entscheidung in BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776 die Vermietung von Grundstücksteilen, die nur wegen der Eigenart ihrer Nutzung durch den Mieter Betriebsvorrichtungen sind (und die gleich den Mineralgewinnungsrechten gemäß § 68 Abs. 2 BewG nicht als Grundvermögen zu behandeln sind), als nicht schädliches Nebengeschäft behandelt. Die innere Rechtfertigung dieser Erkenntnis ist aber darin zu sehen, daß diese Verwendung der Betriebsvorrichtungen nicht der Sphäre des Steuerpflichtigen, sondern der des Mieters zuzurechnen ist. So liegt es indes im Falle entgeltlicher Überlassung von Mineralgewinnungsrechten nicht, die nicht auf ein später hinzutretendes Handeln des Vertragspartners zurückgeht. Hinzu kommt, daß der Gewinn der Klägerin aus der Mineralwassernutzung immerhin je nach Streitjahr zwischen 20 und 27 v. H. des steuerpflichtigen Gewerbegewinns ausmacht und somit auch deshalb nicht untergeordnet ist. Miteinander zu vergleichen sind dafür nicht - wie die Klägerin meint - die Einnahmen, sondern der Reingewinn des Nebengeschäfts mit dem der steuerpflichtigen Haupttätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1980 I R 30/77, BFHE 130, 543, BStBl II 1980, 662). Nach der Rechtsprechung des BFH ist aber selbst der Anteil der (gesetzlich erlaubten) Nebentätigkeiten auf einen Satz von 10 v. H. am steuerpflichtigen Gesamtgewinn begrenzt (BFH-Urteil vom 12. September 1985 VIII R 241/81, BFHE 145, 71). Der Reingewinn des Nebengeschäfts ist zudem nur in Beziehung zum gewerbesteuerpflichtigen Gewinn und nicht etwa zum Gesamtgewinn der Klägerin zu setzen, denn nach § 3 Nr. 15 Satz 2 GewStG sollen die von der Wohnungsbehörde erteilten Auflagen abgabenrechtlicher Art zu der Steuer führen, die sich ergäbe, wenn die erlaubten steuerpflichtigen Geschäfte Gegenstand eines organisatorisch getrennten Teils des Unternehmens wären.

c) Die entgeltliche Überlassung der Mineralwasserquelle fällt somit - da insbesondere keine Verwaltung oder Nutzung von Grundbesitz - nicht in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Die Begünstigung der Vorschrift ist damit in vollem Umfang, d. h. auch für die für sich genommen § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entsprechende Tätigkeit der Klägerin zu versagen (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1967 IV 183/65, BFHE 90, 180, BStBl II 1968, 16).

2. Der Senat verkennt nicht, daß die entgeltliche Überlassung der Quellnutzung als solche regelmäßig nicht zu den gewerblichen Einkünften, sondern zu den nicht gewerbesteuerpflichtigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) rechnet (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1967 VI 331/64, BFHE 90, 215, BStBl II 1968, 30). Wie die Klägerin ferner zutreffend hervorhebt, liegt der Sinn des § 9 Nr. 1 GewStG darin, solche Unternehmen zu begünstigen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur aufgrund ihrer Rechtsform sind (z. B. BFH-Urteil in BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776). Dennoch kann im Streitfall § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht im Wege der Gesetzesauslegung Anwendung finden, da die Auslegung ihre Grenzen im Wortsinn der gesetzlichen Bestimmung findet (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 4 Abgabenordnung Tz. 111, m. w. N.). Nach dem Wortsinn des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, wie er sich aus dem Gesetzeszusammenhang ergibt, sind aber - wie oben ausgeführt - die streitigen Einkünfte aus der Quellnutzung vor allem keine solchen aus der Verwaltung oder Nutzung von Grundbesitz.

Einer Erweiterung der Begünstigung auf sämtliche von einem Gewerbebetrieb kraft Rechtsform erzielten nicht gewerblichen Einkünfte im Wege der Analogie steht die Entscheidung des Gesetzgebers entgegen, von solchen Einkünften "ausschließlich" die Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes und daneben die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens zu privilegieren (ebenso Gosch in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 9 GewStG RdNr. 65; Glanegger/ Güroff, a. a. O., § 9 Nr. 1 RdNr. 23; vgl. auch Urteil des erkennenden Senats vom 22. Januar 1992 I R 61/90, BFHE 167, 144 , BStBl II 1992, 628). Die ausdrückliche Erwähnung der Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens im Gesetz als unschädliche Tätigkeit wäre nicht verständlich, hätte der Gesetzgeber jegliche nichtgewerbliche Tätigkeit bevorzugen wollen. Auch aus der Gesetzesbegründung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Juni 1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688) folgt kein Hinweis, daß der Gesetzgeber eine allgemeine Begünstigung nichtgewerblicher Tätigkeiten eines Gewerbebetriebs kraft Rechtsform durch § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Auge hatte. Da § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG eine Ausnahmevorschrift ist, ist deren Anwendungsbereich - unter Berücksichtigung des ursprünglichen Zwecks der Vorschrift, nur die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes zu begünstigen - eher enger zu fassen als auszuweiten (vgl. BFH-Urteile vom 12. März 1980 I R 99/78, BFHE 130, 332, BStBl II 1980, 470, m. w. N., und in BFHE 162, 437 , BStBl II 1991, 249).

Mit seiner Entscheidung weicht der erkennende Senat nicht von seinem Urteil in BFHE 130, 543, BStBl II 1980, 662 ab. Dort hat er entschieden, daß es dem Gebot der Ausschließlichkeit des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht entgegensteht, wenn das Unternehmen nachweislich ohne Gewinnerzielungsabsicht Wohnbauten errichtet und veräußert und deshalb diese Tätigkeit nicht gewerblich ist. Sie ist dann zwar keine unschädliche gesetzliche Nebentätigkeit, wohl aber eine Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG; daran jedoch fehlt es im Streitfall.

Die Rechtsprechung des BFH hat § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entsprechend dem oben dargelegten Zweck der Vorschrift nicht auf Unternehmen angewandt, die Tätigkeiten ausüben, die als solche gewerbesteuerpflichtig sind (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 1973 I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686, und zuletzt vom 31. Juli 1990 I R 13/88, BFHE 162, 111, BStBl II 1990, 1075). Zu dieser Rechtsprechung setzt sich der Senat ebensowenig in Widerspruch, da deren Ergebnis anders als im Streitfall aus einer Auslegung (innerhalb der Grenzen des Wortsinns der gesetzlichen Bestimmung) zu gewinnen war; denn bereits nach allgemeinem steuerrechtlichen Sprachgebrauch wird unter Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz nur die private Vermögensverwaltung in Abgrenzung zu einer gewerblichen Tätigkeit verstanden (Gosch, a. a. O., RdNr. 46; Glanegger/Güroff, a. a. O., RdNr. 22).

Bei der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geht es - ebenso wie bei jener nach Satz 1 - darum, Doppelbelastungen innerhalb des Realsteuerrechts mit Grund- und Gewerbesteuer zu vermeiden (Gosch, a. a. O., RdNr. 36). Während die Kürzungsbestimmung des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG lediglich zu einer Verminderung der Doppelbelastung von Grundbesitz mit Grund- und Gewerbesteuer führt, vermeidet § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die Doppelbelastung in vollem Umfang, allerdings nur für Grundstücksunternehmen und im Rahmen der gesetzlichen Voraussetzungen. Da die Klägerin diese Voraussetzungen nicht erfüllt, steht sie nicht schlechter als alle übrigen Unternehmen. In den angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheiden hat das FA zutreffend die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG angesetzt.