Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr bei der Bundesanstalt für Flugsicherung als Fluglotse beschäftigt. In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich machte er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u. a. Aufwendungen in Höhe von . . . DM geltend, die er getätigt hatte, um die Verlängerung seiner Privatpilotenlizenz zu erhalten. Es handelt sich um folgende Ausgaben:
- Flugkosten (Fliegerclub X), Landegebühren (Flughafen X), Landegebühren (andere Flughäfen), Flugkosten (Charteralpenflug) und Fahrtkosten (Fahrtkosten mit PKW zwischen Wohnung und Flughafen X); für Überland- und Auslandsflüge: Verpflegungskosten, Übernachtungskosten und Taxi.
In den Aufwendungen waren die Kosten für folgende Flüge enthalten: . . .
Der Kläger legte außerdem eine Bescheinigung der Bundesanstalt für Flugsicherung vor, in der bestätigt wird, daß er als Gastlehrer beim Flugsimulator in Y eingesetzt gewesen sei und daß diese Tätigkeit neben dem Besitz eines Pilotenscheins auch fliegerische Erfahrung voraussetze. Beigefügt waren u. a. Kopien von Fernschreiben, aus denen sich ergibt, daß der Kläger zum Dienst nach Y abgeordnet und ihm hierfür Reisekostenvergütung und Trennungsgeld gewährt worden war.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ließ die vorstehenden Aufwendungen zunächst zum Werbungskostenabzug zu. Nachdem wegen eines anderen Streitpunkts Einspruch eingelegt worden war, forderte das FA weitere Nachweise über die Notwendigkeit der vom Kläger aufgewandten Flugkosten. Die Bundesanstalt für Flugsicherung erteilte hierzu folgende Auskunft: Der Besitz und die Bereitschaft zum Erhalt der Privatpilotenlizenz sei grundsätzlich keine Vorbedingung für eine Tätigkeit im gehobenen Flugverkehrskontrolldienst. Dies gelte nur für bestimmte Dienstposten, zu denen der des Klägers nicht gehöre. In solchen Fällen gewähre die Bundesanstalt für Flugsicherung Zuschüsse für den Erwerb bzw. den Erhalt der Privatpilotenlizenz. Generell sei jedoch eine fliegerische Ausbildung bei den Fluglotsen erwünscht. Die Bundesanstalt für Flugsicherung führe deshalb für diesen Personenkreis im Rahmen der Aus- und Fortbildung eine fliegerische Einweisung an den Flugsimulatoren in Y durch. Voraussetzung für die Tätigkeit eines Gastlehrers am Flugsimulator sei der Besitz einer gültigen Privatpilotenlizenz und der Instrumentenflugberechtigung bzw. der Lehrberechtigung. Nachdem das FA auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung (§ 367 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -) hingewiesen hatte, versagte es den Werbungskostenabzug für die geltend gemachten Flugkosten mit der Begründung, die Aufwendungen seien auch privat veranlaßt und daher nach § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abzugsfähig.
Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage statt. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Zwar sei für die vom Kläger aufgewandten Flugkosten eine private Mitveranlassung gegeben, diese habe jedoch nach der Überzeugung des Gerichts, die sich auf die Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung stütze, allenfalls eine untergeordnete Rolle gespielt. Der Kläger gehöre zu jener - nicht besonders großen - Gruppe von Steuerpflichtigen, die ihren Beruf mit "besonderer" Freude und Hingabe ausübten und bei denen sich allein aus diesem Grunde eine scharfe Grenze zwischen Beruf und Freizeit nicht ziehen lasse. Denn der Kläger habe freiwillig den Unterricht am Flugsimulator übernommen. Darüber hinaus übe er seinen Beruf nicht nur, wie die meisten Fluglotsen, am Radargerät aus, sondern auch im Tower, wo er die "kleinen Flieger" (z. B. Freizeitpiloten) nach Sicht betreue. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung erläutert habe, sei die Privatpilotenlizenz für ihn in dieser Funktion von besonderer Bedeutung. Überzeugend sei schließlich die Erklärung des Klägers, daß er die für den Erhalt der Privatpilotenlizenz notwendige Flugstundenzahl deswegen erheblich überschritten habe, um auch schwierigen Situationen gewachsen zu sein.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 12 EStG.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1.
Das FG hat zu Unrecht die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen als abziehbar angesehen. Dem Abzug der streitigen Flugkosten als Werbungskosten steht § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG entgegen.
Nach der genannten Vorschrift dürfen Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, nicht als Werbungskosten abgezogen werden, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Das hieraus abgeleitete Aufteilungs- und Abzugsverbot verbietet aus Gründen der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der Lebensführung dienen als auch den Beruf fördern. Nur wenn die berufliche Verursachung bei weitem überwiegt, private Gesichtspunkte also nur eine ganz untergeordnete Rolle spielen, bleibt der Abzug der Aufwendungen in voller Höhe als Werbungskosten zulässig (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 71, und vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213). Ob die allgemeine Lebensführung in nicht nur ganz untergeordneter Weise berührt ist, muß im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände geprüft werden. Dafür kommt es für die Abziehbarkeit vorrangig darauf an, ob die Aufwendungen nach den objektiven Gegebenheiten den ganz überwiegenden beruflichen Zweck genügend erkennen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1989 VI R 155/88, BFHE 158, 532, BStBl II 1990, 134 m. w. N.).
Im Streitfall hat das FG seine Entscheidung in erster Linie damit begründet, der Kläger habe die (gesamten) Flugkosten ausschließlich aus Freude an seinem Beruf aufgewendet. Es hat dabei vor allem auf die vom Kläger vermittelte Motivation, nicht jedoch auf die objektiven Gegebenheiten des Falles abgestellt.
Die vom Kläger dem FA vorgelegten Belege sowie die weiteren - vom FG in Bezug genommenen - Unterlagen ergeben demgegenüber eine Reihe von objektiven Umständen, nach denen im vorliegenden Fall ebenso zu entscheiden ist wie in dem Fall, der dem Senatsurteil vom 17. November 1989 VI R 8/86 (BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306) zugrunde lag. Dort hat der Senat die Auffassung der Vorinstanz bestätigt, daß bei einem wissenschaftlichen Mitarbeiter an einem Forschungsinstitut für Luft- und Raumfahrt, der überwiegend mit flugmechanischen Untersuchungen im Windkanal beschäftigt ist, entsprechend der allgemeinen Lebenserfahrung in bezug auf dessen Privatfliegerei eine persönliche Neigung zum Flugsport im Vordergrund steht und diese deshalb als Teil der allgemeinen Lebensführung anzusetzen ist. Wie der Senat weiter ausführt, darf in einem solchen Fall der private Bezug zum Flugsport nur dann vernachlässigt werden, wenn der Steuerpflichtige dartut, daß zur Ausübung seines Berufs eine umfangreiche Flugerfahrung unerläßlich ist, oder wenn der Erhalt der Privatpilotenlizenz und das Durchführen von Flügen unmittelbare Voraussetzungen dafür sind, daß der Steuerpflichtige überhaupt seinen Beruf ausüben kann, etwa in dem Sinne, daß er dienstliche Flüge für seinen Arbeitgeber unternimmt.
Wie die Auskunft der Bundesanstalt für Flugsicherung deutlich erweist, sind Besitz und Erhalt der Privatpilotenlizenz nicht erforderlich, damit der Kläger seinen Beruf als Fluglotse ausüben kann. Angesichts dessen verbietet sich nach den vorstehenden Grundsätzen die Annahme, es seien weitaus überwiegend berufliche Gründe gewesen, die den Kläger zu seiner umfangreichen Privatfliegerei veranlaßt hätten. Entgegen der Auffassung des FG haben hierfür nicht unmaßgeblich private Gründe eine Rolle gespielt. Dies gilt um so mehr, als der Kläger - seiner Begeisterung für die Fliegerei folgend - weitaus mehr Flüge unternommen hat, als für den Erhalt der Privatpilotenlizenz notwendig gewesen wären. Wenn der Kläger - wie das FG ausführt - die "kleinen Flieger" auf Sicht betreut hat, so hat er dies nicht ausschließlich aus beruflichen Gründen, sondern auch deswegen getan, weil er sich diesen Piloten aufgrund seiner fliegerischen Leidenschaft verbunden fühlte.
Der Senat verkennt nicht, daß die durch den Flugsport gewonnenen Erfahrungen dem Kläger für seinen Beruf sehr nützlich und auch vom Arbeitgeber erwünscht sind. Er muß aber auf der anderen Seite berücksichtigen, daß andere Steuerpflichtige, die beruflich nichts mit der Fliegerei zu tun haben, gleichartige Aufwendungen aus ihrem versteuerten Einkommen decken müssen (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17). Er vermag daher nicht der Auffassung des FG zu folgen, die private Motivation des Klägers sei zu vernachlässigen, weil für diesen Beruf und Freizeit untrennbar miteinander verbunden seien.
Auch soweit der Kläger neben seiner eigentlichen Tätigkeit als Fluglotse aufgrund Abordnung als Gastdozent in Y eingesetzt gewesen ist, besteht kein Anlaß, den Streitfall anders zu beurteilen. Zwar erweisen sich die Aufwendungen des Klägers in diesem Zusammenhang wiederum als sehr nützlich. Dennoch läßt sich durch die Lehrtätigkeit zwischen den in der Freizeit gewonnen Erfahrungen und der Berufsausübung als Fluglotse keine derart enge Verbindung herstellen, die es rechtfertigt, eine weitaus überwiegende berufliche Veranlassung zu bejahen. Der Einsatz als Gastdozent ist vielmehr eine Folge der privat gewonnenen Erfahrungen, die der Arbeitgeber auf diese Weise lediglich ausgenutzt hat. Der Kläger hat im übrigen aus seiner Gastdozententätigkeit keine zusätzlichen Einnahmen erzielt, sondern lediglich von seinem Dienstherrn für die ihm aus Anlaß seiner Abordnung nach Y entstandenen Mehrkosten Reisekostenerstattung und Trennungsgeld erhalten.
2.
Dem Begehren des Klägers auf Abzug der Flugkosten kann auch nicht teilweise entsprochen werden. Eine Aufteilung dieser Kosten in nicht abziehbare Aufwendungen der Lebensführung und in Werbungskosten ist ausgeschlossen.
Eine derartige Aufteilung ist nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 nur zulässig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen und wenn der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Trennbar sind Aufwendungen für Wirtschaftsgüter, die zeitlich nacheinander einmal privaten und einmal beruflichen Zwecken dienen, wie es regelmäßig bei Nutzung eines PKW oder eines Telefons der Fall ist; nicht zu trennen sind allerdings Aufwendungen für solche Wirtschaftsgüter, aus denen gleichzeitig beruflicher und privater Nutzen gezogen wird (vgl. Offerhaus, Betriebs-Berater - BB - 1979, 667). Letzteres ist für den Streitfall entsprechend anzunehmen. Bei seinen Flügen sammelt der Kläger zwar beruflich nutzbringende Erfahrungen, geht gleichzeitig aber dabei stets seiner - privaten - Flugsportleidenschaft nach. Der vorliegende Fall ist insofern nicht zu vergleichen mit dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 4. August 1977 VI R 157/74 (BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93) zugrunde lag. Dort hatte ein freiberuflich tätiger Musiker sein Flugzeug als Transportmittel für Konzertreisen einerseits und zu Freizeitzwecken andererseits eingesetzt. Hier konnten die ausschließlich beruflich veranlaßten Kosten einwandfrei anhand der aus dem Bordbuch ermittelten Flugzeiten aufgeteilt werden.
3.
Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden. Der vorliegende Sachverhalt, so wie er sich aus den vom FG in Bezug genommenen Unterlagen - den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend - ergibt, läßt nur die (rechtliche) Schlußfolgerung zu, daß der vom Kläger begehrte Werbungskostenabzug durch das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgeschlossen ist. Für eine abweichende tatrichterliche Sachverhaltswürdigung bleibt kein Raum.