BFH

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Stadtsparkasse. Sie hat in den Jahren 1966 bis 1973, abgesehen von der hier im Streit befindlichen Ausgabe, folgende vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) als abzugsfähig gemäß § 11 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes alter Fassung (KStG a. F.) berücksichtigte Beträge an ihren Gewährträger, die Stadt X, bzw. an Dritte gespendet:

Gewährträger Dritte

1966 -- --

1967 -- --

1968 300 DM 1 068 DM

1969 (Streitjahr) -- 1 100 DM

1970 -- 2 600 DM

1971 200 DM 2 000 DM

1972 -- 67 716 DM

1973 -- 5 700 DM

Im Streitjahr beschloß der Sparkassenrat, der Stadt X für die Ausgestaltung des Marktplatzes einen Betrag von 23 000 DM mit der Maßgabe zu spenden, daß sie den Betrag für eine Plastik verwendet und diese als Stiftung der Sparkasse gekennzeichnet werde. Die Klägerin erfaßte die Spende als Betriebsausgabe.

Anläßlich einer Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, es handele sich bei der Zuwendung, soweit sie über den üblichen Spendenrahmen hinausgehe, um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Das FA folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und berechnete die verdeckte Gewinnausschüttung wie folgt:

Zuwendung an Gewährträger 23 000 DM

./. Jahresdurchschnitt aller nach § 11

Nr. 5 KStG a. F. berücksichtigten

Spenden der Jahre 1968 bis 1971 1 820 DM

verdeckte Gewinnausschüttung 21 180 DM

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, daß sie mit der Aufwendung für die Plastik habe werben wollen. Dies sei ihr, wie die vorgelegten Tageszeitungen bewiesen, auch gelungen. Im übrigen sei an der Plastik inzwischen ein Hinweis auf sie als Stifter angebracht worden.

Das Finanzgericht (FG) sah die Klage insoweit als begründet an, als es gegenüber dem vom FA bereits anerkannten Betrag von 1 820 DM einen weiteren Betrag von 680 DM als Spende i. S. des § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG a. F. anerkannte. Im übrigen wies es die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 11 KStG 1968 sowie des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. § 6 Abs. 1 KStG 1968.

Zur Feststellung des Vorliegens von verdeckten Gewinnausschüttungen könne nicht das Spendengebaren eines ganzen Veranlagungszeitraums außer Betracht gelassen werden.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides und Aufhebung der Einspruchsentscheidung die Betriebsausgaben um 23 000 DM zu erhöhen und die Spenden um 1 820 DM herabzusetzen.

Hilfsweise beantragt sie, das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides und Aufhebung der Einspruchsentscheidung die Spenden um 20 500 DM zu erhöhen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG ist zu Recht von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 21 180 DM ausgegangen.

1. Die Klägerin ist als rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts selbständiger Träger von Rechten und Pflichten. Sie ist Körperschaft des öffentlichen Rechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG a. F. (vgl. Urteil des Senats vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, 63, BStBl II 1974, 391). Die Klägerin unterhält einen Betrieb gewerblicher Art (§ 1, § 5 Abs. 1 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung - KStDV - 1968).

Die Klägerin unterliegt mit ihrem Betrieb gewerblicher Art der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG a. F. und § 5 Abs. 1 KStDV 1968). Sie hat als zur Buchführung verpflichtete Organisation die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 KStG 1968 vorzunehmen, d. h. durch Vermögensvergleich auf der Grundlage von Bilanzen, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellt sind. Dabei sind die "Vorschriften ... über Betriebsausgaben ... zu befolgen" (§ 5 Abs. 4 EStG 1969).

2. Der für die Aufstellung der Plastik gespendete Betrag mindert den Gewinn der Klägerin nicht. Der Betrag könnte den Gewinn der Klägerin nach § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG a. F. mindern, wenn es sich um eine Spende handelt. Liegt keine Spende vor, könnte der Gewinn der Klägerin gemindert sein, weil es sich um eine (sonstige) Betriebsausgabe handelt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. November 1987 I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220).

3. Der Gewinn der Klägerin ist nicht deswegen gemindert, weil der für die Plastik bezahlte Betrag eine (sonstige) Betriebsausgabe ist. Bezüglich des Betrages fehlen die Voraussetzungen einer (sonstigen) Betriebsausgabe. Es handelt sich um eine Spende. Entscheidend für die Abgrenzung der (sonstigen) Betriebsausgaben von den Spenden ist die Motivation des Ausgebenden (BFH-Urteil in BFHE 151, 545, BStBl II 1988, 220). Maßgebend ist hierfür nicht allein die subjektive Einstellung des Ausgebenden bzw. seiner Organe, die das FG notfalls durch Vernehmung zu erforschen hätte. Entscheidend sind vielmehr die Motive, wie sie durch die äußeren Umstände erkennbar werden. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ergibt sich, daß bei der Klägerin die Spendenmotivation im Vordergrund stand. Der Betrag war für eine Plastik vorgesehen, die auf einem öffentlichen Platz aufgestellt wurde, d. h. der Allgemeinheit und nicht nur den Kunden der Klägerin zugänglich wurde. Der Betrag wurde nicht für das Zurverfügungstellen eines Raumes bzw. einer Fläche bezahlt, in dem bzw. auf der in einem abgegrenzten Bereich ausschließlich für Dienstleistungen der Klägerin mittelbar oder unmittelbar geworben wird. Auf der Plastik wurde später - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vortragen ließ - lediglich ein Hinweis auf sie als "Stifter" angebracht. Dem auch der Klägerin bekannten Zweck der Plastik (Verschönerung des Marktplatzes) würde es widersprechen, einen Teil der Oberfläche der Plastik als Werbefläche anzusehen. Der Senat verkennt nicht, daß moderne Werbemethoden vielfach nicht das Produkt bzw. die Dienstleistung in den Vordergrund stellen, für deren Abnahme bzw. Inanspruchnahme geworben wird, sondern versuchen, den Namen eines Unternehmens auf andere Weise dem Publikum geläufig zu machen (vgl. Bruhn, Sponsoring-Unternehmen als Mäzene und Sponsoren 1987).

Das Steuerrecht kann jedoch, soweit es auf die Motivation abstellt, im Interesse der Rechtssicherheit und der Gleichbehandlung der Steuerbürger nur auf äußerlich erkennbare Umstände abstellen. Danach führen Aufwendungen für einen gemeinnützigen Zweck nicht schon dann zu (sonstigen) Betriebsausgaben, wenn mit den Aufwendungen die Öffentlichkeit auf die Person des Spenders aufmerksam gemacht wird. Dabei macht es keinen Unterschied, ob ein Hinweis in der örtlichen Presse erfolgt oder auf einem Gegenstand angebracht wird, für dessen Anschaffung oder Herstellung die Spende geleistet wurde. Der Senat weicht damit nicht von seinem Urteil in BFHE 151, 545, BStBl II 1988, 220 ab. In ihm wurde eine (sonstige) Betriebsausgabe bei Zuwendungen an politische Parteien verneint, wenn sie ohne konkrete Gegenleistungen zur Förderung der allgemeinen politischen Ziele, etwa der Erhaltung und Förderung der allgemeinen politischen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen gegeben wurden. Danach könnte eine (sonstige) Betriebsausgabe vorliegen, wenn die Spende im Zusammenhang mit konkreten Maßnahmen des Gesetzgebers oder der Exekutive stünde und diese im Interesse des Unternehmens erreicht werden sollen. Umstände, die mit denen vergleichbar sind, unter denen eine Spende an eine politische Partei eine (sonstige) Betriebsausgabe sein könnte, liegen im Streitfall nicht vor. Erkennbar im Vordergrund stand vielmehr, daß die Aufwendung dem Gewährträger ermöglichen sollte, der ihm obliegenden Aufgabe zur Verschönerung eines öffentlichen Platzes nachzukommen.

4. Dem Abzug des gespendeten Betrages steht, soweit er 2 500 DM übersteigt, § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG a. F. entgegen, so daß insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.

Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. sind bei der Ermittlung steuerpflichtigen Einkommens verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen. Nach dem systematischen Zusammenhang bedeutet dies, daß die als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizierenden Vorgänge bei der Ermittlung des Einkommens so zugrunde zu legen sind, als ob sie keiner verdeckten Gewinnausschüttung zuzuordnen wären. Haben die Vorgänge zu einer Einkommensminderung geführt, ist diese rückgängig zu machen; denn die Gewinnausschüttungen dürfen das Einkommen nicht mindern (§ 7 Satz 2 KStG a. F., BFH-Urteil vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673). Verdeckte Gewinnausschüttung ist bei Kapitalgesellschaften eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 1989 I R 44/85, BFHE 156, 177, BStBl II 1989, 475).

5. § 6 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Satz 1 und § 7 Satz 2 KStG a. F. findet auch auf die Klägerin Anwendung.

Die verdeckte Gewinnausschüttung setzt dabei eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Klägerin voraus, die durch das Verhältnis zu dem Gewährträger veranlaßt sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnabführung stehen.

a) Der Anwendung des § 6 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Satz 1 und § 7 Satz 2 KStG a. F. auf die Klägerin steht nicht entgegen, daß es sich bei der Klägerin um keine Kapitalgesellschaft handelt.

Aus dem Wortlaut der Vorschriften ergibt sich nicht, daß sie nicht für Betriebe gewerblicher Art gelten sollen, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG a. F. unbeschränkt steuerpflichtig sind.

Der Anwendung der genannten Vorschriften steht insbesondere nicht entgegen, daß die verdeckte Gewinnausschüttung nicht zu Einnahmen aus Kapitalvermögen bei anderen Personen führen kann. Hierfür sprechen mehrere Gesichtspunkte.

Die verdeckte Gewinnausschüttung wurde von der Rechtsprechung ursprünglich nur zur Ermittlung des der Körperschaftsteuer unterliegenden Einkommens entwikkelt (vgl. dazu Urteile des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 26. Juli 1919 I A 82/19, RFHE 2, 183; vom 26. März 1920 I A 314/19, RFHE 2, 266; vom 12. November 1920 I A 36/20, RFHE 4, 113; vom 10. Mai 1921 I A 218/20, RFHE 5, 294; vom 8. Juli 1921 I A 60/21, RFHE 6, 266; vom 2. Januar 1922 I A 79/21, RFHE 8, 68; vom 1. Mai 1925 I A 102/24, RFHE 16, 296; vom 5. Juni 1925 I A 17/25, RFHE 16, 355; vom 16. November 1926 I A 335/26, RFHE 21, 1; vom 26. Februar 1929 I A a 89/29, RStBl 1929, 253; vom 15. Januar 1930 I A a 621/29, RStBl 1930, 548). Die Urteile betrafen jeweils Sachverhalte, bei denen eine den §§ 6 Abs. 1 und 7 Abs. 1 KStG a. F. entsprechende Gesetzesvorschrift noch nicht bestand. Die Urteile sprechen von versteckter Gewinnverteilung (RFHE 2, 183; RFHE 5, 294; RFHE 6, 266; RFHE 8, 68; RFHE 21, 1), verdeckter Gewinnverteilung (RFHE 2, 266; 4, 113; 16, 296; RStBl 1930, 548), versteckter Dividende (RFHE 5, 294; 8, 68), verschleierten Dividenden (RFHE 8, 68), Gewinnverschleierung (RFHE 4, 113), verdeckter Gewinnausschüttung (RFHE 16, 296), verdeckter Gewinnzuführung (RFHE 16, 296) und verschleierter Gewinnverteilung (RStBl 1929, 253).

Der Annahme, daß Ausgangspunkt für die Entwicklung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung die Einkommensermittlung für Zwecke der Körperschaftsteuer war, steht nicht entgegen, daß die Rechtsprechung frühzeitig auch entsprechende Folgerungen für die Einkommensteuer gezogen hat (vgl. das bei Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz vom 10. August 1925, zu § 37 Anm. 8 zitierte Urteil des RFH vom 21. Februar 1925 VI A 99/25, das die Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Einkommensbesteuerung des Gesellschafters mit dem Zusammenhang begründete, in dem Einkommensteuer und Körperschaftsteuer stünden). Insoweit bildete jedoch die Einkommenszurechnung bei der Ermittlung der Körperschaftsteuerschuld eine Grundlage für die Einkünfte aus Kapitalvermögen; die Rechtsprechung hat nicht umgekehrt die Möglichkeit von Einkünften aus Kapitalvermögen zur Grundlage der Zurechnung bei dem der Körperschaftsteuer unterliegenden Einkommen gemacht.

Das KStG 1934 (RGBl I, 1031) enthielt in § 6 Satz 2 und § 7 Satz 1 eine Regelung, die der in § 6 Satz 2 und § 7 Satz 1 KStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung entspricht. Die Verwendung der Worte "verdeckte Gewinnausschüttung" zeigt, daß der Gesetzgeber die Grundsätze der Rechtsprechung übernehmen wollte, die diese für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft entwikkelt hatte.

Das KStG erwähnt ausdrücklich die Fälle, in denen es bei der Besteuerung einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse auf die Verhältnisse einer anderen Person ankommt (für das KStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung vgl. § 19 Abs. 1 Nr. 2 und für das KStG 1977 vgl. § 23 Abs. 2 Buchst. a, § 40 Satz 1 Nr. 2, § 42 Abs. 1 und § 43).

Die jetzt vom Senat entwickelte Definition der verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. oben unter 4.), die die bisherigen Erkenntnisse der Rechtsprechung zusammenfaßt, zeigt, daß die zu einer Einkommenszurechnung führende verdeckte Gewinnausschüttung nicht unbedingt Einkünfte aus Kapitalvermögen auslöst. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen die verdeckte Gewinnausschüttung durch eine Vermögensminderung bei einer Kapitalgesellschaft verursacht wird, der kein Abfluß von Mitteln bei der Kapitalgesellschaft entspricht. So löst eine Pensionsrückstellung, soweit sie durch auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Pensionszusagen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer bedingt ist, zwar eine Zurechnung beim Einkommen der Kapitalgesellschaft aus. Stirbt der Begünstigte aber vor Erreichen der Altersgrenze, unterbleibt die Zurechnung, wenn keine Zahlungen an die Witwen bzw. Waisen vorgesehen sind. Die Rechtsprechung hat insoweit die Einkommenszurechnung bei der Kapitalgesellschaft nicht von möglichen Einkünften aus Kapitalvermögen beim Anteilseigner abhängig gemacht.

b) Obwohl im Streitfall das KStG 1977 keine Anwendung findet, hält es der Senat für erforderlich, darauf einzugehen, ob das KStG 1977 zu einem anderen Ergebnis zwingt; unter Umständen können nämlich die Auswirkungen auch des KStG 1977 Einfluß auf die Auslegung haben. Der Senat ist der Auffassung, daß das mit dem KStG 1977 eingeführte Anrechnungsverfahren die hier zu entscheidende Frage nicht berührt.

Der Streitfall betrifft allein die Einkommensermittlung. Dem KStG 1977 kann nicht entnommen werden, daß eine Einkommenszurechnung nur dann in Betracht kommt, wenn der Abfluß der Beträge, die der Zurechnung entsprechen, zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung führt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75). Die §§ 27 ff. KStG 1977 finden nur bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften Anwendung, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 2 EStG gehören (§ 43 KStG 1977). Da somit nicht alle der Körperschaftsteuer unterliegenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen von den §§ 27 ff. KStG 1977 erfaßt werden, kann nicht angenommen werden, daß die Auswirkungen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 deswegen eingeschränkt sind, weil bei der Klägerin die §§ 27 ff. KStG 1977 nicht zum Zuge kommen.

Soweit § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zum Zuge kommt, folgt daraus umgekehrt nicht zwingend, daß die §§ 27 ff. KStG 1977 stets in einem solchen Falle zur Anwendung kommen. Dies setzt auf der Empfängerseite Einnahmen aus Kapitalvermögen voraus, die jedoch für die Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht erforderlich sind.

c) Ergibt die Auslegung, daß die verdeckte Gewinnausschüttung keine Einnahmen aus Kapitalvermögen bei anderen Personen voraussetzt, kann bei Nichtkapitalgesellschaften nur darauf abgestellt werden, daß die eintretende Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung letztlich zu einem Vorteil bei dem führt, der über Mitgliedschaftsrechte bzw. mitgliedschaftsähnliche Rechte den Einfluß auf das der Körperschaftsteuer unterliegende Gebilde hat. Dies ist eine für die Abgrenzung der verdeckten Gewinnausschüttung von den das Einkommen zu Recht mindernden Vorgängen notwendige andere Ursächlichkeit für die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die dem Gesellschaftsverhältnis bei der Kapitalgesellschaft entspricht. Die Rechtsprechung hat bisher die Möglichkeit einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Nichtkapitalgesellschaften bejaht (RFH-Urteile in RStBl 1929, 253, und vom 23. Mai 1933 I A 326/32, RStBl 1933, 910, betreffend Vereine; BFH-Urteil vom 14. Juli 1976 I R 239/73, BFHE 119, 447, BStBl II 1976, 731, betreffend Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, und BFH-Urteile vom 19. Juni 1974 I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586, und vom 14. März 1984 I R 223/80, BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496, betreffend Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts). Der Senat hält an seinem Urteil vom 11. Februar 1987 I R 43/83 (BFHE 149, 217, BStBl II 1987, 643) nicht mehr fest.

Als ein dem Mitgliedschaftsverhältnis ähnliches Verhältnis ist das Verhältnis der Klägerin zu ihrem Gewährträger anzusehen. Die Vertretung des Gewährträgers erläßt die Satzung, durch die die Rechtsverhältnisse der Sparkasse geregelt werden (§ 4 Abs. 1 und 2 des Sparkassengesetzes Nordrhein-Westfalen - SpkG-NW -), wählt den Vorsitzenden und die Mitglieder des Verwaltungsrates (§ 6 Abs. 1 SpkG-NW), beschließt über die Errichtung und die Auflösung der Sparkasse oder deren Zusammenlegung mit einer anderen Sparkasse (§ 6 Abs. 2 SpkG-NW) und beschließt, daß ein bestimmter Betrag des Jahresüberschusses dem Gewährträger zugeführt wird bzw. kann auf die Zuführung eines Betrages an den Gewährträger verzichten (§ 27 Abs. 2 und 4 SpkG-NW). Die Beteiligung am Liquidationserlös ergibt sich aus § 33 Abs. 3 der Sparkassenverordnung Nordrhein-Westfalen vom 1. September 1970 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen - GVBl NW - 692); danach ist bei einer Auflösung der Sparkasse das nach Erfüllung sämtlicher Verbindlichkeiten verbleibende Vermögen dem Gewährträger zur Verwendung für die in § 27 Abs. 5 SpkG-NW bestimmten Zwecke zuzuführen.

6. Aufwendungen, für die die Voraussetzungen des § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG a. F. gegeben sind, können zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen.

Dies ergibt sich insbesondere aus der vom Senat entwickelten Definition der verdeckten Gewinnausschüttung, die die bisherigen Erkenntnisse der Rechtsprechung zusammenfaßt (vgl. oben).

Danach kommt es entscheidend darauf an, ob der Vorgang das Einkommen mindert. Eine Spende beeinflußt das Einkommen, wenn die Voraussetzungen des § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG a. F. gegeben sind. Dem steht nicht entgegen, daß erst in der dem § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG a. F. entsprechenden Vorschrift des § 9 Nr. 3 KStG 1977 ein Vorbehalt bezüglich der die verdeckte Gewinnausschüttung betreffenden Vorschrift des § 8 Abs. 3 KStG 1977 enthalten ist. Schon nach der bisherigen Rechtsprechung trat § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG a. F. hinter den § 6 Abs. 1 Satz 2 und § 7 Satz 1 KStG a. F. zurück (vgl. das Urteil des BFH vom 1. Februar 1989 I R 98/84, BFHE 156, 145, BStBl II 1989, 471, mit weiteren Nachweisen). Bei der Regelung in § 9 Nr. 3 KStG 1977 handelt es sich damit nur um eine Klarstellung.

Wenn der Senat es für möglich hält, daß eine abzugsfähige Spende vorliegt, setzt er sich nicht in Widerspruch zu seinen Ausführungen, die das Vorliegen der Voraussetzungen einer sonstigen Betriebsausgabe verneinen. Liegt keine sonstige Betriebsausgabe vor, folgt daraus nicht zwingend, daß die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung gegeben sind, die die Abzugsfähigkeit der Spende ausschließen. Die Voraussetzungen für eine sonstige Betriebsausgabe wurden wegen des Überwiegens der Spendenmotivation verneint und nicht, weil die Aufwendungen ihre Ursache im Verhältnis zum Gewährträger haben. Daher blieb Raum für die Prüfung, ob dem möglichen Abzug als Spende der Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung entgegensteht.

7. Die Rechtsprechung hat bisher eine verdeckte Gewinnausschüttung bejaht, soweit die an den Gewährträger geleistete Spende den durchschnittlichen Betrag an Spenden überstieg, den die Sparkasse an Dritte gespendet hat (BFH-Urteile vom 5. Juni 1962 I 31/61 S, BFHE 75, 241, BStBl III 1962, 355; in BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586, und vom 1. Dezember 1982 I R 101/79, BFHE 137, 171, BStBl II 1983, 150).

a) Der Senat hält daran fest, daß die sog. Fremdspenden als Maßstab geeignet sind, um zu prüfen, inwieweit der Spendenaufwand durch das Verhältnis zum Gewährträger verursacht ist. Entscheidend ist hierfür, daß eine Abgrenzung auf der Grundlage einer Gegenleistung nicht möglich ist, da die Körperschaft bei Spenden keine Gegenleistung erhält, für deren Bewertung objektive Kriterien zur Verfügung stehen. Der Senat hält es auch nicht für möglich, auf das Verhältnis abzustellen, das sich ergibt, wenn man den Spendenaufwand der in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften zu ihren zu versteuernden Einkommen in Beziehung setzt. Anders als beim Verhältnis des Fremdkapitals zum Eigenkapital (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 1. September 1982 I R 52/78, BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147) handelt es sich bei diesem Verhältnis nicht um ein im Wirtschaftsleben übliches und bekanntes Kriterium. Im Ergebnis führt zwar der Maßstab der sog. Fremdspenden dazu, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung unter Umständen nur dadurch vermieden werden kann, daß neben den Spenden an den Gewährträger noch weitere Beträge gespendet werden. Damit hängt unter Umständen im Ergebnis eine Steuerminderung davon ab, ob und inwieweit zusätzliche Maßnahmen getroffen wurden, die die Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Körperschaftsteuer weiter mindern.

Entscheidend ist jedoch, daß Grundlage für den anzustellenden Vergleich die sog. Fremdspenden bilden, die zudem zeitlich gesehen zum überwiegenden Teil vor den Spenden an den Gewährträger bezahlt wurden, für die das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu prüfen ist.

b) Das Urteil des BFH in BFHE 156, 145, BStBl II 1989, 471 gibt Veranlassung, darauf hinzuweisen, daß in die Vergleichsbetrachtung nicht die Spenden an den Gewährträger einbezogen werden können, die das Einkommen der Sparkasse deswegen nicht mindern, weil sie aus dem festgesetzten Teil des Jahresüberschusses geleistet werden. In die Vergleichsberechnung sind vielmehr lediglich die Spenden einzubeziehen, die den Jahresüberschuß mindern.

c) Das FG hat zu Recht 2 500 DM als Summe der durchschnittlichen sog. Fremdspenden zugrunde gelegt. Jedenfalls kann nicht von einem höheren Betrag ausgegangen werden. Bezieht man lediglich das Streitjahr und die dem Streitjahr vorangegangenen beiden Kalenderjahre ein, ergibt sich eine durchschnittliche Summe von 722,67 DM, nämlich ein Drittel der Summe der im Streitjahr und in den beiden vorangegangenen Kalenderjahren an Dritte gespendeten Beträge.

d) Soweit sich aufgrund der im Kalenderjahr 1972 an Dritte gespendeten Beträge von 67 716 DM ein höherer durchschnittlicher Betrag an Fremdspenden ergäbe, kann dieser nicht zugrunde gelegt werden. Der Senat hält es im Interesse einer Klarheit und Rechtssicherheit vermittelnden Lösung für geboten, grundsätzlich allein auf die Fremdspenden abzustellen, die in dem Wirtschaftsjahr, bezüglich dessen der Spendenabzug bereits zu prüfen ist, sowie in den beiden diesem Wirtschaftsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahren geleistet wurde. Lediglich für den Fall, daß sich aus der Einbeziehung eines weiter zurückreichenden Zeitraums von nicht mehr als fünf Wirtschaftsjahren eine höhere Summe an durchschnittlichen Fremdspenden ergibt, ist dieser Zeitraum maßgebend.

Die Einbeziehung eines Zeitraums, der nach Ablauf des Wirtschaftsjahres liegt, in dem die strittige Spende an den Gewährträger geleistet wurde, steht nicht im Einklang mit § 3 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes (jetzt § 38 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -), wonach die Steuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer-(bzw. Leistungs-)pflicht knüpft. Ausgangspunkt für die Prüfung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist die Summe der durchschnittlichen Fremdspenden. Das kann nur die Summe der Spenden sein, die bis zum Ende des Wirtschaftsjahres geleistet sind, in dem die Spende bzw. Spenden angefallen sind, für die das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu prüfen ist. Würde ein späteres Spendenverhalten einbezogen, ist der Vergleichsmaßstab kein objektives Tatbestandsmerkmal mehr, das zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld vorliegt. Die Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht (BFH-Urteile vom 4. April 1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485; vom 11. Oktober 1973 VIII R 1/69, BFHE 110, 532, BStBl II 1974, 90, und vom 17. Mai 1978 I R 89/76, BFHE 125, 172, BStBl II 1978, 497) steht dem nicht entgegen. Insoweit werden am Bilanzstichtag vorhandene, jedoch noch nicht bekannte Umstände berücksichtigt. Das Urteil des BFH vom 7. September 1965 I 69/63 U (BFHE 83, 495, BStBl III 1965, 677) betrifft einen Fall, in dem strittig war, ob die Bebauung und Veräußerung von Grundstücken eine gewerbliche Tätigkeit ist. Insoweit kommt es nicht auf die bei einem Zahlungsvorgang bestehenden Umstände an, sondern auf das Verhalten des Steuerpflichtigen über einen längeren Zeitraum, was mit sich bringt, daß auch nach dem Streitjahr liegende Umstände zu berücksichtigen sind. Der Senat hält insoweit an der Ansicht, die er in den Urteilen vom 5. Juni 1962 I 31/61 S (BFHE 75, 241, BStBl III 1962, 355) und vom 19. Juni 1974 I R 94/71 (BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586) vertreten hat, nicht mehr fest.

Der Senat muß im Streitfall nicht abschließend darüber entscheiden, ob er die Rechtsprechung aufrechterhält, wonach ein den Spendenrahmen sprengendes Spendenverhalten nicht in den Vergleichsmaßstab mit einbezogen werden kann (so BFH-Urteil in BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586). Der Gesichtspunkt eines objektiven und zuverlässig erscheinenden Abgrenzungskriteriums könnte es geboten erscheinen lassen, auf eine derartige zusätzliche Prüfung zu verzichten.

e) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von dem Urteil des BFH vom 30. April 1987 V R 154/78 (BFHE 150, 178, BStBl II 1987, 688) ab. Der V. Senat gelangte in dem Streitfall nur deshalb zu der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs, weil er von Aufwendungen ausging, die aufgrund des Aufteilungsgebots des § 12 Nr. 1 EStG keine Betriebsausgaben waren. § 12 Nr. 1 EStG findet jedoch für den Bereich der Körperschaftsteuer keine Anwendung (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 140/81, BFHE 135, 278, BStBl II 1982, 465).

Die Entscheidung des Senats stimmt mit seinen Urteilen vom 1. Februar 1989 I R 98/84 und I R 325/83 (BFHE 156, 145, BStBl II 1989, 471, bzw. nicht veröffentlicht) überein. Im Streitfall ergaben die Feststellungen des FG, daß die Spende nicht aus dem festgestellten Jahresüberschuß geleistet wurde, sondern den Jahresüberschuß gemindert hat.

f) Obwohl sich eine höhere verdeckte Gewinnausschüttung ergäbe, wenn lediglich die durchschnittliche Summe der sog. Fremdspenden im Streitjahr und in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren zugrunde gelegt werden, ist eine Klageabweisung insoweit ausgeschlossen; denn insoweit würde sich eine Körperschaftsteuerschuld ergeben, die höher ist als die vom FA festgesetzte. Das FA ging nämlich von einem durchschnittlichen Betrag an Fremdspenden in Höhe von 1 820 DM aus, während sich nach Auffassung des Senats ein Betrag von 722,67 DM ergibt. Die Rechtsposition der Klägerin darf jedoch im Vergleich zu dem Zeitraum vor der Klageerhebung nicht verschlechtert werden (vgl. Gräber/v. Groll, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, § 96 Rdnr. 5). Soweit das FG von einem höheren Betrag an durchschnittlichen Fremdspenden ausgegangen ist als das FA, nämlich in Höhe von 2 500 DM, kann der Senat das Urteil des FG nicht aufheben, obwohl nach Ansicht des Senats sich eine höhere verdeckte Gewinnausschüttung ergäbe, als vom FG angenommen. Das FA hat nämlich keine Revision eingelegt.