BFH

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vertreibt gewerblich Getränke verschiedener Art. Die von ihr benutzten Flaschen und Flaschenkästen (Leergut) sind als ihr unveräußerliches Eigentum gekennzeichnet. Für das Leergut bestimmen die Lieferungsbedingungen der Klägerin, daß es "unveräußerliches Eigentum" der Klägerin bleibe und nur "zum Aufbrauch" der gelieferten Getränke "verliehen" werde. Im einzelnen ist dazu folgendes vorgesehen:

"11. ... Zur Sicherung unseres Eigentums und Anspruchs auf Rückgabe des Leergutes berechnen wir eine Sicherheitsleistung bis zur Höhe der Wiederbeschaffungskosten, mindestens aber ...

Der Abnehmer ist verpflichtet, das Leergut sofort nach der Entleerung, spätestens aber nach drei Monaten zurückzuliefern. Nach Ablauf dieser Frist können wir für das nicht zurückgegebene Leergut nach unserer Wahl entweder Ersatzgestellung einer gleichen Menge Leergut gleicher Art und Güte verlangen oder im Zeitpunkt der endgültigen Abrechnung notwendige Wiederbeschaffungskosten für einen gleichwertigen Ersatz berechnen, wobei die hinterlegte Sicherheitsleistung angerechnet wird.

Sicherheitsleistungsansprüche können nicht abgetreten werden."

Über diese "Sicherheitsleistung" der Abnehmer wurde in den Jahren 1968 bis 1971 bei jeder Lieferung unter Berücksichtigung des zurückgegebenen Leerguts abgerechnet.

In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre vertrat die Klägerin die Ansicht, die Überlassung des Leerguts gegen "Sicherheitsleistung" unterliege nicht der Umsatzsteuer.

Dem folgte anläßlich einer Betriebsprüfung der Prüfer nicht und erhöhte unter Bezugnahme auf den Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 17. September 1968 IV A/2 - S 7200 - 104/68 (BStBl I 1968, 1121) die Bemessungsgrundlage der Umatzsteuer durch Ermittlung des jährlichen Überschusses der "Sicherheitsleistungen" mit der Begründung, die Hingabe der Warenumschließung teile als unselbständige Nebenleistung zur Warenlieferung deren umsatzsteuerrechtliches Schicksal. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schloß sich dieser Auffassung an und erließ unter Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen für die Jahre 1968 bis 1969 Änderungsbescheide, für 1970 und 1971 erstmalige (vorläufige) Bescheide. Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) stellte sich in seinem die Klage abweisenden Urteil auf den Standpunkt, hinsichtlich des Leerguts sei der Tatbestand einer Lieferung erfüllt worden. Tatsächlich habe die Klägerin ihren Vertragspartnern auch insoweit Verfügungsmacht verschafft und hierfür in Gestalt der "Sicherheitsleistungen" Entgelt erhalten.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 3 Abs. 1 und des § 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967 sowie der "allgemein gültigen Denkgesetze". Zur Begründung trägt sie vor, umsatzsteuerrechtlich seien - ebenso wie zivilrechtlich - zwei Leistungen auseinanderzuhalten: Hinsichtlich des Inhalts der Flaschen liege eine (entgeltliche) Lieferung vor, hinsichtlich des Leerguts eine nicht steuerbare sonstige Leistung. Das Leergut sei jeweils in ihrem, der Klägerin, rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum geblieben; die hierauf entfallenden Zahlungen seien nur als Sicherheitsleistungen (Pfandgelder) oder, im Falle der Nichtrückgabe des Leerguts, als Schadensersatzleistungen anzusehen. Dem stehe weder das Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung entgegen, noch könne die im Verleihen des Leerguts liegende sonstige Leistung im Verhältnis zur Getränkelieferung als nebensächlich gelten. Das belege allein schon die Preisrelation. Im übrigen dürfe nicht übersehen werden, daß es ihr auch tatsächlich um Rückgabe der Warenumschließungen gegangen sei, zumal sie den Abnehmern schon aus Wettbewerbsgründen nie die tatsächlichen Wiederbeschaffungskosten für verlorengegangenes Leergut in Rechnung gestellt habe. Im Durchschnitt habe der jährliche Flaschenverlust weniger als 10 v. H. betragen. Wegen der langen Prozeßdauer könne sie die Umsatzsteuer ihren Abnehmern nicht mehr in Rechnung stellen. Auch die solle bei der Urteilsfindung berücksichtigt werden.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und Abänderung der angefochtenen Bescheide die Umsatzsteuer für 1968 auf ... DM, für 1969 auf ... DM, für 1970 auf ... DM und für 1971 auf ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision hinsichtlich der Streitjahre 1968/1969 als unbegründet zurückzuweisen, im übrigen die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Außerhalb der vom FG festgestellten Tatsachen und außerhalb des Revisionsvorbringens hat der erkennende Senat dem im erstinstanzlichen Verfahren eingereichten Schriftsatz der Klägerin vom 31. Mai 1978 entnommen, daß das FA während dieses Verfahrens aufgrund einer weiteren Betriebsprüfung Änderungsbescheide für 1970 und 1971 erlassen hat, die mit dem Einspruch angegriffen wurden. Sie wurden mit der Begründung nicht zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht, daß "neben dem Problem der umsatzsteuerlichen Behandlung des Flaschenpfandes noch weitere Punkte strittig" seien; auch liege es im allseitigen Interesse, wenn "unabhängig von einer Änderung der Zahlen" über die erstgenannte Frage "vorab grundsätzlich" entschieden würde.

In Übereinstimmung damit haben die in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gestellten Klageanträge für die Jahre 1970 und 1971 offensichtlich die ursprünglichen Umsatzsteuerbescheide zum Gegenstand.

Entscheidungsgründe

Die Revision wird bezüglich der Streitjahre 1968 und 1969 zurückgewiesen; im übrigen führt sie, soweit die Jahre 1970 und 1971 betroffen sind, zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Sofern die Klägerin mit dem Hinweis auf die "allgemein gültigen Denkgesetze" eine selbständige Verfahrensrüge erheben wollte, kann diese mangels Substantiierung (§ 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) keinen Erfolg haben (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. November 1968 II R 118/67, BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84).

2. Hinsichtlich der materiell-rechtlichen Einwände ist die Revision, soweit die Jahre 1968 und 1969 streitbefangen sind, unbegründet. Das angefochtene Urteil verletzt weder § 3 noch § 10 UStG 1967. Das FG ging zutreffend davon aus, daß es sich bei der Überlassung des Leerguts gegen "Sicherheitsleistung" um Lieferungen gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1967) handelte.

Nach der zuletzt bezeichneten Vorschrift unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Gegenstand der Besteuerung ist ein Leistungsaustausch, der auf der Seite des leistenden Unternehmers ein Verhalten erfordert, das auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt (BFH-Urteile vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495, 496, und vom 28. November 1985 V R 169/82, BFHE 145, 253, BStBl II 1986, 160).

Die Annahme einer entgeltlichen Lieferung des Leerguts ergibt sich allerdings nicht daraus, daß Getränke und Flaschen (nebst Kisten) Gegenstand einer einheitlichen Lieferung gegen ein einheitliches Entgelt wären (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 18. Dezember 1980 V B 24/80, BFHE 132, 147, BStBl II 1981, 197). Insbesondere Flaschen und auch Kisten sind zwar erforderlich, um die Getränke in der hier handelsüblichen Art liefern zu können. Die Überlassung der Getränkebehälter tritt vorliegend aber nicht hinter dem Ganzen zurück. Die Klägerin selbst hat dem Leergut und dessen Abgang und Zugang in ihrem Betrieb einen gegenüber den Getränken selbständigen wirtschaftlichen Wert beigemessen und dazu die besonderen Regelungen insbesondere in Nummer 11 ihrer Lieferungsbedingungen getroffen. Daß sie in diesen Lieferungsbedingungen die Leergutüberlassung als eine solche unter Eigentumsvorbehalt und nur gegen Sicherheitsleistung darstellte, steht der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Vorgänge als entgeltliche Lieferung nicht entgegen. Zivilrechtliche Vereinbarungen der Beteiligten sind zwar dann für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des darauf beruhenden Leistungsaustauschs einschlägig, wenn sie - wie im Regelfall - ohne Abweichung durchgeführt werden und das Umsatzsteuerrecht für die Leistungshandlung keine besondere Regelung vorsieht. Die schuldrechtliche Vereinbarung bestimmter Rechtsformen tritt aber jedenfalls dann zurück, wenn das Umsatzsteuerrecht für die insoweit maßgebliche tatsächliche Leistungshandlung eigenständige Beurteilungen - z. B. hier als Lieferung - anordnet (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1986 V R 133/75, BFH/NV 1986, 311).

a) Eine "Lieferung" im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 ist eine Leistung, durch die der Unternehmer dem Abnehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft (§ 3 Abs. 1 UStG 1967). Der Unternehmer muß also dem Abnehmer die Befähigung übertragen, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen; er muß dem Lieferungsempfänger die Substanz, den Wert und Ertrag eines Gegenstandes zuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1969 V 176/64, BFHE 95, 410, BStBl II 1969, 451). Dementsprechend liegt eine Lieferung vor, wenn die Substanz eines Gegenstandes wirtschaftlich vom Leistenden auf den Leistungsempfänger übergeht (s. auch Giesberts in Rau/Dürrwächter/Flick/Koch, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, § 3 Anm. 120, 121).

Die entsprechende Würdigung durch das FG, die Abnehmer seien durch die Klägerin tatsächlich in die Lage versetzt worden, über das Leergut frei und ohne Einwirkung der Klägerin zu verfügen, hält der Revision der Klägerin stand (§ 118 Abs. 2 FGO). Nach dem vom FG festgestellten tatsächlichen Geschehensablauf hatte die Klägerin vom Zeitpunkt der Hergabe des Leerguts an keinerlei Einfluß mehr auf dessen weiteres Schicksal, und zwar unabhängig davon, ob, in welchem Umfang und nach welchen Rechtsregeln weitere Unternehmer oder Endverbraucher in den Besitz der Sachen gelangten. In allen Fällen stand es - unabhängig von der bürgerlich-rechtlichen Stellung der Klägerin - nicht mehr in ihrer Macht, auf die Rückgabe des Leerguts einzuwirken. Sie war auf die bloße Rechtsstellung beschränkt und von der uneingeschränkten Verfügungsbefugnis ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1979 V R 87/72, BFHE 129, 425, BStBl II 1980, 279). Dagegen wurden die Abnehmer - wie das FG in vertretbarer Würdigung ausführt - tatsächlich in die Lage versetzt, über das Leergut frei und ohne Einwirkung der Klägerin zu verfügen, insbesondere an Dritte (Endabnehmer) weiterzuliefern, so daß sich - wie das FG dies ausdrückt - die Spur des Leerguts aus der Sicht der Klägerin verlor.

Dieses Ergebnis wird weder durch den in den Lieferungsbedingungen vorgesehenen "Eigentumsvorbehalt" noch durch die auf den Kisten und Flaschen angebrachten Hinweise auf das Eigentum der Klägerin entscheidend verändert; denn die Rechte, die der Klägerin hierdurch gesichert werden sollten, erweisen sich im Falle einer Vertragsverletzung - auch mit Hilfe eines dinglichen Herausgabeanspruchs - als kaum realisierbar und im Falle des Verlusts z. B. durch Bruch als praktisch gegenstandslos.

Nicht wesentlich anders hat offenbar die Klägerin selbst in ihren Leistungsbedingungen die rechtliche und wirtschaftliche Bedeutung ihres "Eigentumsvorbehalts" eingeschätzt. Da sich die Höhe der für die Überlassung des Leerguts beanspruchten Sicherheitsleistung jedenfalls vertragsgemäß nach dem Wiederbeschaffungswert richten konnte und da auch eine "Ersatzgestellung" durch die Abnehmer in Betracht kam, gab sie zu erkennen, daß sie damit einverstanden war, daß der Wert des Leerguts im umsatzsteuerrechtlichen Sinn auf ihre Abnehmer übergehen sollte.

Da die "Sicherheitsleistungen" nach dem Wert des Leerguts bemessen werden konnten, ging es entgegen dem auch insoweit nicht maßgebenden Vertragstext (BFHE 130, 430, BStBl II 1980, 535, 536) erkennbar nicht um Bewältigung oder Vermeidung künftiger Schadensfälle (die nach eigener Darstellung der Klägerin nur für durchschnittlich höchstens 10 v. H. der Fälle zu gewärtigen waren), sondern um sofortigen und vollständigen Ausgleich für den mit der Überlassung des Leerguts notwendigerweise verbundenen Verlust an Verfügungsmacht und an wirtschaftlichem Wert.

b) Aus der Verknüpfung der Überlassung des Leerguts gegen die "Sicherheitsleistung" folgt auch, daß die "Sicherheitsleistung" Gegenleistung für die Lieferung des Leerguts war. Unter diesen Umständen scheidet die Annahme einer nicht steuerbaren Lieferung oder sonstigen Leistung aus. Insbesondere stellen sich die "Sicherheitsleistungen" nicht als Schadensersatz dar; denn sie wurden von der Klägerin gefordert und von den Abnehmern erbracht, weil das Leergut geliefert wurde. Sie wurden nicht als Folge eines die Klägerin schädigenden Vorgangs von den Abnehmern geschuldet. Abgesehen davon wurden die "Sicherheitsleistungen" von den Abnehmern der Klägerin geleistet, die nicht die Schädiger (z. B. Beschädiger, Zerbrecher des Leerguts) und damit die zum Schadensersatz Verpflichteten zu sein brauchten.

c) Ob es sich bei der Lieferung des Leerguts um eine - im Verhältnis zur Getränkelieferung - unselbständige Nebenleistung handelt (s. BMF, BStBl I 1968, 1121), konnte unerörtert bleiben, weil hieraus für den Streitfall keine unterschiedlichen Rechtsfolgen abzuleiten wären.

Keiner weiteren Erörterung bedurfte die nach den nicht angegriffenen tatsächlichen Feststellungen des FG-Urteils mit keiner Beschwer für die Klägerin verbundene Beurteilung der Rückgabe des Leerguts und der hierdurch ausgelösten Rechnungsmodalitäten, da - soweit das Leergut zurückgegeben wurde - das FA eine Besteuerung nicht vornahm. Der Senat braucht auch auf die Billigkeitserwägungen der Klägerin nicht einzugehen. Ein eventueller Schaden durch eine infolge langer Verfahrensdauer vor den FG verspätete Entscheidung müßte in dem dafür vorgesehenen Verfahren oder gegenüber dem FA im gesonderten Billigkeitsverfahren (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1981 VI R 44/77, BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801) geltend gemacht werden.

3. Was die Jahre 1970 und 1971 angeht, war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), weil insoweit eine Sachentscheidung nicht hätte ergehen dürfen.

Die angefochtenen Steuerbescheide waren während des Klageverfahrens geändert worden. Damit war der gegen die ursprünglichen Bescheide erhobenen Anfechtungsklage die Grundlage entzogen (§ 40 Abs. 2, § 65 Abs. 1 Satz 1 und § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Nachdem die Klägerin einen Antrag nach § 68 FGO nicht gestellt, sondern die Änderungsbescheide mit dem Einspruch angegriffen hatte, hätte das Verfahren gegen die ursprünglichen Umsatzsteuerbescheide 1970 und 1971 in entsprechender Anwendung des § 74 FGO ausgesetzt werden müssen, bis feststand, welche von beiden Regelungen für diese Zeiträume jeweils Geltung haben würde (BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231, unter 4. und 5.).

Darin, daß dies versäumt wurde, sieht der Senat einen Mangel, den er als Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens wertet, und den er deshalb auch ohne Revisionsrüge aufzugreifen hatte (vgl. auch BFH-Urteile vom 22. Oktober 1975 I R 214/73, BFHE 117, 139, BStBl II 1976, 76; vom 11. Dezember 1985 I R 31/84, BFHE 146, 196, BStBl II 1986, 474, 475), um dem FG Gelegenheit zu geben, die versäumte Aussetzung des Verfahrens nachzuholen.

Wegen der ggf. zu treffenden Sachentscheidung für die Jahre 1970 und 1971 verweist der Senat auf die Ausführungen zu II.2.