BFH

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist von Beruf Kapitän. Er war im Streitjahr unverheiratet und besaß die deutsche Staatsbürgerschaft. Bis zum 1. Oktober 1977 war er im Melderegister der Gemeindeverwaltung von T (Inland) eingetragen. Nach einer Mitteilung der Gemeindeverwaltung T wurde die Eintragung im Melderegister am 1. Oktober 1977 von Amts wegen in "unbekannten Aufenthalt" berichtigt. Der Kläger erhielt jedoch für das Streitjahr 1978 wie auch für 1979 eine Lohnsteuerkarte ausgestellt; zu diesem Zweck meldete die Mutter des Klägers diesen jeweils an und ab.

Im Streitjahr fuhr der Kläger bis zum 31. Juli 1978 auf dem Motorschiff "C" und anschließend auf dem Motorschiff "M" als Kapitän. Beide Schiffe fuhren unter der Singapur-Flagge und wurden von der in Hamburg ansässigen Offenen Handelsgesellschaft X bereedert. Die X, die auch den Arbeitsvertrag mit dem Kläger abgeschlossen hat, behielt im Streitjahr für den Kläger ... DM Lohnsteuer ein und führte sie an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) ab. Die Heuer des Klägers wurde zum Teil auf ein Konto bei der Kreissparkasse O überwiesen, zum Teil bei der Firma X in bar in Empfang genommen. Der Kläger beantragte bei dem FA, das für den Arbeitgeber zuständig war, die Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer. Das FA lehnte die Erstattung ab. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

Mit der dagegen erhobenen Klage machte der Kläger geltend, daß er im Streitjahr in Singapur ansässig gewesen sei, weil er während des gesamten Jahres auf einem unter der Flagge Singapurs fahrenden Schiff beschäftigt gewesen sei. Im Inland habe er keinen Wohnsitz gehabt. Sein Schiff habe lediglich dreimal im Streitjahr jeweils einen oder allenfalls zwei Tage lang einen deutschen Hafen angelaufen.

Das Finanzgericht (FG) sah die Klage in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 416 veröffentlichten Entscheidung als unbegründet an.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, daß er im Streitjahr 1978 keinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) gehabt habe.

Er beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA unter Abänderung des Bescheids, mit dem die Erstattung der Lohnsteuer abgelehnt wurde, zu verpflichten, die für das Kalenderjahr 1978 einbehaltenen Lohnsteuer in Höhe von ... DM zu erstatten.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

Das Urteil des FG wird aufgehoben; die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob der Kläger bezüglich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerpflichtig ist, für die die X die Lohnsteuer einbehielt und an das FA abführte.

1. Entgegen der Ansicht des FG kann die Frage der Steuerpflicht nicht entschieden werden, ohne daß geklärt wird, ob der Kläger unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Ist keine unbeschränkte Steuerpflicht gegeben, entfällt für den größten Teil der vom Kläger bezogenen Einkünfte bereits aufgrund der Feststellungen des FG die Steuerpflicht, während im Falle des Vorliegens unbeschränkter Steuerpflicht die Bezüge möglicherweise steuerpflichtig sind.

Ist der Kläger nicht unbeschränkt steuerpflichtig, entfällt die Steuerpflicht jedenfalls insoweit, als die Schiffe, auf denen der Kläger tätig war, sich außerhalb deutscher Hoheitsgewässer bewegten. Insoweit liegen inländische Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vor; die nichtselbständige Arbeit wurde insoweit weder im Inland ausgeübt noch im Inland verwertet.

Die Tätigkeit wurde nicht im Inland ausgeübt, soweit sich die Schiffe auf hoher See befanden bzw. soweit sie sich in anderen Hoheitsgewässern bewegten. Soweit sich die Schiffe auf hoher See befanden, waren sie als schwimmender Gebietsteil Singapurs anzusehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. Oktober 1977 I R 250/75, BFHE 123, 341, BStBl II 1978, 50). Soweit sich die Schiffe in anderen nicht deutschen Hoheitsgewässern befanden, hat der Kläger die nichtselbständige Arbeit in dem jeweiligen Staatsgebiet ausgeübt.

Soweit sich die Schiffe außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer bewegten, liegt auch keine Verwertung der nichtselbständigen Arbeit i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG vor.

2. Unter "verwerten" i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist der Vorgang zu verstehen, durch den der Arbeitnehmer das Ergebnis seiner nichtselbständigen Arbeit seinem Arbeitgeber zuführt. Dies ergibt sich aus der grammatischen Auslegung und dem Gesamtzusammenhang, in dem das Wort "verwerten" steht.

2.1 Das Wort "verwerten" kann sich auf einen Gegenstand in dem Sinne beziehen, daß der Wert, der in ihm steckt, herausgeholt wird und zunutze gemacht wird (vgl. Deutsches Wörterbuch von Jakob und Wilhelm Grimm, 12. Bd., I. Abteilung 1956, S. 2233). Als Beispiel für die Verwendung des Wortes "verwerten" in der Gesetzessprache sei auf § 15 des Urheberrechtsgesetzes (UrhG) hingewiesen, wonach der Urheber das ausschließliche Recht hat, sein Werk in körperlicher Form zu verwerten (d. h. zu vervielfältigen, zu verbreiten und auszustellen). Der Nutzen der geleisteten Arbeit kann dort gezogen werden, wo die Arbeit ausgeübt wird. Es ist jedoch auch denkbar, den Nutzen an einem anderen Ort zu ziehen, vor allem bei Tätigkeiten, durch die ein geistiges Produkt hervorgebracht wird.

2.2 Unter Verwerten i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG kann nur ein Nutzbarmachen gemeint sein, das an einem Ort geschieht, der von dem der Ausübung verschieden sein kann. Wenn der Gesetzgeber in § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG für das Vorliegen inländischer Einkünfte sowohl an die Ausübung als auch an die Verwertung der nichtselbständigen Arbeit anknüpft, kann sich der Begriff der Verwertung nur auf diejenigen Fälle beziehen, in denen die nichtselbständige Arbeit an einem Ort verwertet wird, der nicht mit dem der Ausübung übereinstimmt. Für die Fälle, in denen die nichtselbständige Arbeit nur am Ort der Ausübung verwertet werden kann, hätte es des Anknüpfungsmerkmals der Verwertung neben dem der Ausübung nicht bedurft.

2.3 Zwar läßt der Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG durch den Gebrauch des Passivs ("verwertet wird oder worden ist") offen, wen die Vorschrift als Verwerter voraussetzt. Der Gesamtzusammenhang, in dem die Vorschrift steht, ergibt jedoch, daß nur der Arbeitnehmer als Verwerter in Betracht kommt.

Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer die dort bezeichneten Einkünfte, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Dies spricht dafür, daß im Zweifel die Tatbestandsmerkmale, an die das Gesetz die Steuerpflicht knüpft (§ 3 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG - = § 38 der Abgabenordnung - AO 1977 -), von demjenigen zu verwirklichen sind, der als Steuerpflichtiger in Betracht kommt.

In § 49 Abs. 1 EStG werden, wie die Bezugnahme auf § 1 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung zeigt, diejenigen Einkünfte einer natürlichen Person aufgezählt, die bei ihr zur beschränkten Einkommensteuerpflicht führen, wenn sie im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat. Der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG enthält zum überwiegenden teil keine Fälle, in denen die Steuerpflicht von einem Dritten in dem Sinne abhängig gemacht wird, daß dessen Verhalten zu einem Merkmal des Tatbestandes im engeren Sinne rechnet. Wenn § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG auf Verhältnisse eines Dritten (Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland) abstellt, handelt es sich um allgemeine Anknüpfungsmerkmale, die nicht zu dem Tatbestand im engeren Sinne zählen, von dem die Steuerpflicht abhängt.

Soweit § 49 Abs. 1 EStG, nämlich in § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG, auf das Tatbestandsmerkmal "verwerten" neben dem der "Ausübung" abstellt, wird es in dem Sinne verstanden, daß es auf die Verwertung durch denjenigen ankommt, der als Steuerpflichtiger in Betracht kommt (vgl. Urteile des BFH vom 16. Dezember 1970 I R 137/68, BFHE 101, 73, BStBl II 1971, 200; vom 13. Oktober 1976 I R 261/70, BFHE 120, 225, BStBl II 1977, 76). Das BFH-Urteil vom 23. Mai 1973 I R 163/71 (BFHE 111, 29, BStBl II 1974, 287) betrifft den Begriff der Verwertung in § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, einer Vorschrift, nach der nicht auch die Ausübung maßgebend ist.

In § 40 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) 1971 war ausgeführt, daß die nichtselbständige Arbeit im Inland verwertet wird, wenn ihr wirtschaftlicher Erfolg der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist. Der Senat muß darauf nicht eingehen; denn die Vorschrift wurde mit Wirkung vom 1. Januar 1975 aufgehoben (vgl. § 1 Nr. 10 der Änderungsverordnung vom 12. Dezember 1974, BGBl I 1974, 3462). Zwar wurde in der Begründung zum EStG 1935 der Begriff der Verwertung in derselben Weise interpretiert wie in § 40 Abs. 2 LStDV 1971 (vgl. Begründung zum EStG 1934, RStBl 1935, 33, 59). Dies steht jedoch einer davon abweichenden Auslegung einer Gesetzesvorschrift nicht entgegen. Maßgebend ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektive Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den dieser hineingestellt ist.

Der Senat vertritt damit eine andere Auffassung als die, die in den Lohnsteuer-Richtlinien (Abschn. 92 Abs. 2 Satz 2) zum Ausdruck kommt. Insbesondere kann das Tatbestandsmerkmal "verwerten im Inland" nicht davon abhängen, ob der Arbeitslohn zu Lasten eines inländischen Arbeitgebers gezahlt wird. Das Gesetz stellt in § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG für bestimmte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit darauf ab, ob sie aus inländischen öffentlichen Kassen gewährt werden. Daraus ist zu entnehmen, daß es bei anderen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit nicht auf den Zahlungsvorgang ankommen kann.

Der Senat gibt seine dem Urteil vom 6. April 1977 I R 252/74 (BFHE 122, 94, BStBl II 1977, 575) zugrunde liegende Auffassung auf. Das Urteil hatte einen Streitfall zum Gegenstand, auf den die inzwischen aufgehobene Vorschrift des § 40 Abs. 2 LStDV 1971 zur Anwendung kam. Das Urteil vom 15. September 1971 I R 202/67 (BFHE 103, 557, BStBl II 1972, 281) betraf die Mitwirkung eines Filmschauspielers an einem Film, der teils im Inland, teils im Ausland gedreht wurde. Das Urteil läßt für den Ort der Verwertung nicht entscheidend sein, wo der Film aufgeführt wurde, sondern stellt darauf ab, wo der Film unter Mitwirkung des Schauspielers entstand. Dies entspricht den oben dargestellten Grundsätzen. Der Schauspieler überträgt dem Hersteller vertraglich das ausschließliche Recht, das Filmwerk auf alle bekannten Nutzungsarten zu nutzen (§ 89 UrhG). Diese Leistung wird in der Regel dort erbracht, wo der Film hergestellt wird. Auf den Ort der Aufführung des Filmes kam es nicht an, weil es sich dabei um die Verwertung eines dem Filmhersteller zustehenden Rechts (§ 94 UrhG) handelt, das dieser durch die Verwertung der Werke der Mitwirkenden (§ 89 UrhG) geschaffen hat.

2.4 Nach dieser Auslegung des Wortes "verwerten" wurde die vom Kläger auf den Schiffen ausgeübte Tätigkeit nicht im Inland verwertet. Der Kläger konnte seinem Arbeitgeber das Ergebnis seiner Tätigkeit nur auf den Schiffen zuführen.

3. Soweit der Kläger die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für die Zeit bezog, in der die Schiffe sich in deutschen Hoheitsgewässern aufhielten, liegen inländische Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG vor; die deutsche Besteuerung kann jedoch - was das FG noch zu prüfen hat - durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Singapur zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 13. Februar 1972 - DBA-Singapur - (BGBl II 1973, 374) ausgeschlossen sein.

Dabei muß geprüft werden, ob der Kläger in Singapur ansässig ist, was sich nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Singapur in erster Linie nach dem Recht des Staates Singapur entscheidet. Ist der Kläger danach in Singapur ansässig und damit abkommensberechtigt, ist grundsätzlich eine deutsche Besteuerung ausgeschlossen. Zwar hat die Bundesrepublik nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Singapur das Besteuerungsrecht, soweit die nichtselbständige Arbeit in ihrem Gebiet ausgeübt wird. Dies gilt nicht für Vergütungen, die eine in Singapur ansässige Person für eine unselbständige Arbeit bezieht, die an Bord eines Schiffes im internationalen Verkehr ausgeübt wird (Art. 14 Abs. 3 DBA-Singapur). Diese Freistellung von der deutschen Besteuerung könnte durch Art. 21 DBA-Singapur ausgeschlossen sein, wenn die betreffenden Einkünfte nach dem Recht des Staates Singapur unter Zugrundelegung des Betrages besteuert werden, der nach Singapur überwiesen oder dort bezogen wird, nicht aber unter Zugrundelegung des Gesamtbetrages der Einkünfte. Diese Voraussetzung ist ausschließlich nach singapurischem Recht zu prüfen. Unter dieser Bedingung wäre die Befreiung nach Art. 14 Abs. 3 DBA-Singapur von der deutschen Besteuerung nicht anzuwenden, wenn die für die Tätigkeit im deutschen Hoheitsgebiet gezahlte Vergütung nicht nach Singapur überwiesen oder dort bezogen wird. Dem Sinn des Art. 21 DBA-Singapur entsprechend muß die Frage, ob die Bezüge als nach Singapur überwiesen oder als dort bezogen gelten, ausschließlich nach singapurischem Einkommensteuerrecht entschieden werden. Wenn in Art. 21 DBA-Singapur bezüglich der Besteuerung des nach Singapur überwiesenen oder dort bezogenen Betrages auf das Einkommensteuerrecht des Staates Singapur abgestellt wird, muß auch die Frage, ob die Einkünfte dorthin überwiesen oder dort bezogen worden sind, nach dem Recht des Staates Singapur entschieden werden. Daneben kommt ein Ausschluß des Art. 14 Abs. 1 DBA-Singapur durch Art. 14 Abs. 2 DBA-Singapur in Betracht.

4. Für den Fall der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers sind die Bezüge des Klägers unter Umständen steuerpflichtig. Dies gilt vor allem dann, wenn der Kläger in Singapur nicht ansässig ist, was sich nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Singapur nach dem Recht des Staates Singapur beurteilt. Unter diesen von dem FG ebenfalls zu prüfenden Voraussetzungen (vgl. § 155 FGO i. V. m. § 293 der Zivilprozeßordnung) gilt der Kläger als in der Bundesrepublik ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Singapur), womit der Bundesrepublik das Besteuerungsrecht zusteht. Art. 14 Abs. 3 DBA-Singapur weist die Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für unselbständige Arbeiten bezieht, die an Bord eines Schiffes im internationalen Verkehr ausgeübt werden, dem Staat der Ansässigkeit zu. Das Besteuerungsrecht wird insoweit nicht durch Art. 21 DBA-Singapur berührt; denn die Bestimmung greift nur ein, wenn es durch das Abkommen zu einer Befreiung von der Steuer (so der deutsche Text) bzw. zu einer Ermäßigung der Steuer (so der englische Text: "relieved from tax") kommt. Eine solche tritt jedoch, bezogen auf die Bundesrepublik, gerade nicht ein.

5. Das FG erhält durch die Zurückverweisung Gelegenheit, Feststellungen darüber zu treffen, ob der Kläger in dem Streitjahr unbeschränkt steuerpflichtig war, d. h. im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hatte (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Es muß, soweit erforderlich, die entsprechenden Feststellungen zum Steuerrecht des Staates Singapur treffen, wozu es sich der in Art. 26 DBA-Singapur vorgesehenen Verfahren bedienen kann.