Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt ein Bauunternehmen. Sie ist Organträger einer GmbH, mit der ein steuerlich anerkannter Ergebnisabführungsvertrag besteht.
Die Klägerin errichtete 1972 auf ihrem Betriebsgrundstück ein Bürogebäude, eine Werkstatt und eine Lagerhalle (Herstellungskosten 513 369 DM). Sie buchte nur einen Zugang von 490 293 DM. In Höhe des Differenzbetrags von 23 075 DM hielt sie eine Teilwertabschreibung für gerechtfertigt, weil sie vergleichbare Bauten unter Konkurrenzdruck zu entsprechend geminderten Preisen ausgeführt habe.
Die Klägerin errichtete 1972/73 für ihren persönlich haftenden Gesellschafter ein Einfamilienhaus. Sie setzte als Entnahmen Beträge an, die um 74 105 DM unter den Selbstkosten lagen, dies wiederum mit der Begründung, sie habe vergleichbare Bauten zu entsprechend geminderten Preisen ausgeführt.
Die Klägerin beantragte für Eigeninvestitionen 1972/73 und für Investitionen der GmbH 1972/73 Kohleprämien nach § 32 des Gesetzes zur Anpassung und Gesundung des deutschen Steinkohlenbergbaus und der Steinkohlenbergbaugebiete vom 15. Mai 1968 - KoG - (BGBl I 1968, 365, BStBl I 1968, 939) in folgender Höhe: Summe der Investitionen im Nachbegünstigungszeitraum 1972/73 insgesamt . . . DM; begrenzt durch die im Begünstigungszeitraum 1967 bis 1971 getätigten begünstigten Investitionen der Klägerin und der GmbH . . . DM, Prämie 10 %.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ entsprechende gemäß § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufige Feststellungsbescheide. Nach einer Betriebsprüfung vertrat das FA in vorbehaltlosen Feststellungsbescheiden die Auffassung, daß die Teilwertabschreibung auf die Betriebsgebäude zu versagen sei und der Entnahmewert für die Errichtung des Einfamilienhauses nach den vollen Selbstkosten zu bestimmen sei; die Kohleprämie wurde gekürzt.
Das FA ging bei der Berechnung der Prämie für den Nachbegünstigungszeitraum davon aus, daß die Investitionen der Klägerin und der GmbH getrennt zu beurteilen seien; danach seien die Investitionen der GmbH 1972/73 voll prämienbegünstigt, weil die Investitionen der GmbH 1967 bis 1971 höher gewesen seien; hingegen könnten die Investitionen der Klägerin 1972/ 73 nur bis zur Höhe ihrer Investitionen 1967 bis 1971 begünstigt werden. Die Einsprüche blieben in den Streitpunkten ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus: Eine Teilwertabschreibung sei zu versagen. Die Preise für Immobilien und Bauleistungen seien in den letzten Jahrzehnten im Durchschnitt ständig gestiegen. Preisstagnationen und -rückgänge seien stets noch nur von kurzer Dauer gewesen. Im übrigen sei die Erwartung gerechtfertigt gewesen, daß sich die steigenden Preistendenzen wieder einstellen würden. Die geltend gemachte Teilwertminderung habe weniger als 5 % der Herstellungskosten betragen und liege damit innerhalb des allgemeinen Unsicherheitsbereiches. Anhaltspunkte für Fehlmaßnahmen seien nicht ersichtlich. Auch der Entnahmewert dürfte nicht gemindert werden. Gegenstand der Entnahme seien die Materialien und Arbeitskräfte. Aber selbst wenn mit der Klägerin davon ausgegangen werde, daß sie das Gebäude zunächst errichtet und dieses "dann Gegenstand des Leistungsaustausches" gewesen sei, wäre für eine "Teilwert-AfA" aus den vorstehenden Erwägungen kein Raum. Der Betriebsprüfer habe die Kohleprämien zutreffend errechnet. § 32 Abs. 7 KoG könne wegen seines Ausnahmecharakters nicht ausdehnend angewandt werden. Die Organgesellschaft stehe der Klägerin rechtlich selbstständig gegenüber.
Die Klägerin macht mit der Revision geltend: Das FG habe die Teilwertabschreibung auf die Betriebsgebäude nicht in Rückschau auf die Gesamtpreisentwicklung bis 1984 versagen dürfen; hier sei auf die Baupreise der Streitjahre abzustellen. Die vom FG eingeführte Erheblichkeitsgrenze von 5 % liege neben der wirtschaftlichen Realität. Ebenso verhalte es sich bei der Entnahme. Die Kohleprämie für den Nachbegünstigungszeitraum sei aus den Investitionen des gesamten Organkreises zu errechnen. Nur diese Berrechnungsweise werde der großzügigen Regelung des § 32 Abs. 7 KoG gerecht. Man müsse von einer betriebstättenbezogenen Förderung ausgehen. Das FG sei nicht der Frage nachgegangen, ob die ursprünglich begünstigenden Bescheide über die Kohleprämien überhaupt noch hätten geändert werden dürfen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung der angegriffenen Bescheide und der Einspruchsentscheidung die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Kohleprämie niedriger festzustellen.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Es erwidert: Die Klägerin habe bisher nicht nachgewiesen, daß der Teilwert für die Betriebsgebäude unter den Herstellungskosten gelegen habe. Ein gefallener Baukostenindex müsse nicht den Teilwert beeinflussen. Auch aus der Sicht der Jahre 1972/73 könne keine dauernde Wertminderung angenommen werden. Entnommen worden sei nicht ein schlüsselfertiges Gebäude, sondern das für den Bau verwandte Material, das mit den Selbstkosten zu bewerten sei. Aber auch unter der Annahme, das Gebäude sei entnommen worden, sei eine Bewertung mit Selbstkosten Rechtens (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. November 1983 V R 4/83, BFHE 140, 115, BStBl II 1984, 169). Die Klägerin habe im Klageverfahren nicht geltend gemacht, daß eine Abänderung der Kohleprämien verfahrensrechtlich unzulässig sei. Dies treffe auch nicht zu; die Erstbescheide hätten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1.
Die begehrte Teilwertabschreibung für die Betriebsgebäude (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) kann nicht mit den vom FG angestellten Erwägungen versagt werden. Eine Aufwärtsentwicklung der Preise für Bauleistungen im Durchschnitt der letzten Jahrzehnte schließt nicht aus, daß zwischenzeitlich Preisrückgänge eingetreten sind, die Anlaß für eine Teilwertabschreibung sein können. Es ist richtig, daß die Klägerin als Kaufmann die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften beachten mußte und gemäß § 154 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) eine außerplanmäßige Abschreibung, die der Teilwertabschreibung entspricht, lediglich bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung erforderlich ist. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung ist indessen bereits dann anzunehmen, wenn der Wert nachhaltig abgesunken erscheint, wobei aus Gründen der Vorsicht im Zweifel von einer dauernden Wertminderung auszugehen ist (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., 1968, § 154 AktG Anm. 83). Danach wird ein Preiseinbruch, der nicht aufgrund konkreter Anhaltspunkte als vorübergehend erscheint, grundsätzlich eine außerplanmäßige Abschreibung bzw. eine Teilwertabschreibung rechtfertigen. Der BFH hat in dem vom FG herangezogenen Urteil vom 14. Februar 1956 I 239/54 U (BFHE 62, 274, 276, BStBl III 1956, 102) eine Teilwertabschreibung bei Gebäuden wegen Fallens des Baukostenindex auch davon abhängig gemacht, daß es sich um erhebliche und nachhaltige Abweichungen vom Buchwert handelt. Das Urteil ist im Streitfall nicht anwendbar, weil die Klägerin die Teilwertabschreibung nicht auf einen Indexabfall stützt, sondern darauf, daß sie vergleichbare - also konkrete - Bauten in ihrem Betrieb zu geminderten Preisen ausgeführt habe.
Die Vorentscheidung ist in diesem Streitpunkt aufzuheben. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang, beschränkt auf die errichteten Betriebsgebäude - ohne die von ihm für möglich gehaltene Verrechnung mit stillen Reserven im Grund und Boden (BFH-Beschluß vom 16. Juli 1968 GrS 7/67, BFHE 94, 124, BStBl II 1969, 108) - den konkreten Preisminderungsfällen nachgehen. Der Klägerin obliegt es, diese Fälle darzulegen. Ihre Behauptung, während der Betriebsprüfung sei über die genannten Sachverhalte Einverständnis erzielt worden, kann möglicherweise unter dem Gesichtspunkt einer tatsächlichen Verständigung (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354) von Bedeutung sein. Zu beachten sein wird der Hinweis des FA, daß der Teilwert den Verkehrswert, der sich aus den üblichen Baupreisen ausdrückt, übersteigen kann. Waren die Betriebsgebäude für den Betrieb der Klägerin notwendig oder gar unentbehrlich, kann davon auszugehen sein, daß ein gedachter Erwerber des Bauunternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) für die Gebäude einen den Verkehrswert übersteigenden Preis bewilligen würde.
Das FG wird sich Klarheit darüber verschaffen, für welchen Zeitpunkt der Teilwert der Betriebsgebäude zu ermitteln ist. Die Klägerin scheint die Abschreibung schon auf den Zeitpunkt der Fertigstellung vorgenommen zu haben. Ein solches Verfahren entspricht nicht dem Gesetz. Die Teilwertabschreibung ist, wie sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG ergibt, frühestens auf den dem Zugang folgenden Bilanzstichtag zulässig, hier auf den 31. Dezember 1972; dabei sind werterhellende Umstände, die bis zum Tag der Bilanzerstellung eintreten, zu berücksichtigen. Sollte dieser Tag im Frühjahr 1973 gelegen haben, könnte einer Teilwertminderung der Umstand entgegenstehen, daß gerade damals Maßnahmen gegen eine überschäumende Konjunktur - auch auf dem Bausektor - ergriffen werden mußten (Stabilitätsprogramm der Bundesregierung vom 9. Mai 1973, Bulletin Nr. 53).
2.
Hinsichtlich der Errichtung des Einfamilienhauses für den persönlich haftenden Gesellschafter erlauben die bisherigen Feststellungen des FG keine abschließende Beurteilung der Frage, ob und in welcher Höhe Entnahmen gegeben sind.
Das FG wird zunächst zu bestimmen haben, was Gegenstand der Entnahme war. Die Vorentscheidung läßt nicht erkennen, wie mit dem Grund und Boden verfahren worden ist und in welcher Höhe und zu welcher Zeit der Klägerin Selbstkosten anläßlich der Errichtung des Einfamilienhauses entstanden sind. Laufende Entnahmen der für den Bau jeweils aufgewandten Materialien und Leistungen würden voraussetzen, daß sich der Grund und Boden im Zeitpunkt des Aufwands bereits im rechtlichen oder wenigstens im wirtschaftlichen Eigentum des Gesellschafters befand. Hiervon gehen auch die BFH-Urteile vom 4. August 1959 I 69/58 U (BFHE 69, 428, BStBl III 1959, 421) und vom 12. Februar 1960 IV 106/57 U (BFHE 70, 412, BStBl III 1960, 156) aus, auf die das FA im Klageverfahren hingewiesen hat. Die Urteile behandeln einen Einzelbauunternehmer, der laufende Wertabgaben für die Errichtung eines Gebäudes auf einem Privatgrundstück als Entnahmen anzusetzen hat. Dies ist jedoch im Streitfall zweifelhaft. Nach der Darstellung des FA in der Einspruchsentscheidung übertrug die Klägerin dem Gesellschafter den Grund und Boden erst durch notariellen Vertrag vom 6. Januar 1973, also nachdem bereits mit der Errichtung des Einfamilienhauses begonnen worden war. Der Inhalt des Vertrags vom 6. Januar 1973 wird festzustellen sein. Sofern nicht das wirtschaftliche Eigentum an dem Grund und Boden und/oder dem aufstehenden Einfamilienhaus früher übergegangen sein sollte, bestimmt der Übergang der Nutzungen und Lasten nach dem Vertag vom 6. Januar 1973 den Gegenstand der Entnahme. War das Einfamilienhaus in diesem Zeitpunkt bereits errichtet, war Gegenstand der Entnahme das bebaute Grundstück. War das Einfamilienhaus erst teilweise errichtet, wurden das teilweise bebaute Grundstück und weiterhin die laufenden Wertabgaben der Klägerin bis zur Fertigstellung des Einfamilienhauses entnommen.
Wird hiervon ausgegangen, waren Grund und Boden und das teilweise errichtete Einfamilienhaus am 31. Dezember 1972 noch von der Klägerin zu bilanzieren. Die Entnahme des Grund und Bodens ist in das Jahr 1973 zu verlegen. Zur gleichen Zeit wurde das halbfertige Gebäude in seinem damaligen Fertigungszustand zum Teilwert entnommen. Die Leistungen der Klägerin bis zur endgültigen Fertigstellung des Einfamilienhauses im Jahre 1973 sind als laufende Wertabgaben zu behandeln, deren Entnahmewert sich nach dem tatsächlichen Aufwand der Klägerin bestimmt. Der Wertverlust, der nach dem Vorbringen der Klägerin dadurch entstanden sein soll, daß das Gebäude preiswerter erstellt werden konnte, würde im Privatvermögen des Gesellschafters eingetreten sein.
3.
Das FG hat zutreffend die Berechnung der Kohleprämie durch das FA bestätigt. Die Kohleprämie wird gemäß § 32 KoG durch Abzug von der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer gewährt. Findet, wie hier, ein Gewinnfeststellungsverfahren statt, ist in diesem über den Abzug von der Einkommensteuer der Mitunternehmer zu entscheiden (BFH-Urteile vom 21. August 1974 I R 251/73, BFHE 114, 140, BStBl II 1975, 219; vom 10. Februar 1982 I R 190/78, BFHE 135, 396, BStBl II 1982, 682). Gemäß § 32 Abs. 7 KoG ist auch der Abzugsbetrag der GmbH (Organgesellschaft) in die Gewinnfeststellung der Klägerin einzubeziehen; die Klägerin ist Steuerpflichtige i. S. des § 32 Abs. 1 und 7 KoG.
Nach § 32 Abs. 1 Satz 2 KoG ist der Abzug unter bestimmten Voraussetzungen auch für Investitionen der Jahre 1972/73 (sog. Nachbegünstigungszeitraum) zu gewähren, jedoch nur in Höhe der Summe der Abzugsbeträge für den Begünstigungszeitraum gemäß § 32 Abs. 1 Satz 1 KoG (1. Mai 1967 bis 31. Dezember 1971). § 32 Abs. 1 Satz 2 KoG ist weit auszulegen; es sind alle Investitionen eines Steuerpflichtigen zusammenzufassen und miteinander zu vergleichen; dabei bilden alle Betriebstätten des Steuerpflichtigen eine Einheit (BFH-Urteil vom 22. April 1982 IV R 194/79, BFHE 136, 162, BStBl II 1982, 428).
Die Klägerin möchte den Betrieb ihrer Organgesellschaft wie eine Betriebstätte behandelt wissen. Diese Folgerung ergibt sich indessen weder aus dem Wesen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft noch aus § 32 Abs. 7 KoG. Die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft mit Gewinnabführungsvertrag führt dazu, daß das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger "zugerechnet" wird (§ 7a des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - a. F., § 14 KStG 1977). Die gesetzlich geregelte Zurechnungstheorie geht von der rechtlichen Selbständigkeit der Organgesellschaft aus, deren Einkommen dem Organträger als fremdes Einkommen zugerechnet wird; nicht Gesetz geworden ist die Einheits- oder Filialtheorie, nach der die Organgesellschaft eine bloße Betriebstätte des Organträgers sein soll (Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl. vor § 14 KStG Anm. 11, 10; vgl. auch BFH-Urteil vom 6. November 1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73). Die GmbH wird auch nicht über § 32 Abs. 7 KoG zu einer Betriebstätte der Klägerin. Nach dieser Vorschrift kann der Organträger den Prämienabzug auch insoweit vornehmen, als die nach Abs. 1 begünstigten Maßnahmen von einer Organgesellschaft getroffen werden, vorausgesetzt, der steuerliche Gewinn der Organgesellschaft sei aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags dem Organträger "zuzurechnen". Hier wird also an den Organschaftsbegriff des KStG angeknüpft; einschließlich der ihm zugrunde liegenden Vorstellung, daß die Organgesellschaft zivil- und steuerrechtlich selbständig ist. Dies kommt auch im Gesetzeswortlaut des § 32 Abs. 7 KoG zum Ausdruck, der sowohl von der Organgesellschaft als auch vom Organträger als "Steuerpflichtiger" spricht. Sinn des § 32 Abs. 7 KoG ist danach ausschließlich der, über die Wirkung der Organschaft hinaus (Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft bei dem Organträger) den der Organgesellschaft zustehenden Prämienabzug bei dem Organträger zu ermöglichen. Es handelt sich um eine Sondervorschrift, die nicht analogiefähig ist (BFH-Urteil vom 25. Januar 1984 I R 32/79, BFHE 140, 446, 448, BStBl II 1984, 382) und entgegen der Auffassung der Klägerin in ihrem Anwendungsbereich auch eng verstanden werden muß.
Die Berechnung der Kohleprämie durch das FA ist nicht zu beanstanden. Dahingestellt bleiben kann, ob dem FA die ursprüngliche Berechnung bereits aus den Unterlagen der Erstveranlagung bekannt war. Die Erstveranlagung war vorläufig, so daß das FA ohne verfahrensrechtliche Hindernisse in vollem Umfang den Streitfall neu beurteilen konnte.