BFH

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist am 23. Dezember 1981 durch Umwandlung aus einer GmbH & Co. KG (KG) hervorgegangen. Die KG stellte Zeiterfassungssysteme und -geräte her. Sie gehörte dem Verband der Deutschen Uhrenindustrie e. V. an. Dieser Verband und andere Arbeitgeberverbände hatten mit der Industriegewerkschaft Metall einen Manteltarifvertrag abgeschlossen, dessen §§ 4 a (Angestellte) und 14 a (Arbeiter) in der Fassung vom 4./11. März 1974 übereinstimmend lauteten:

"Alterssicherung

1. Arbeitnehmer, die im 55. Lebensjahr stehen oder älter sind und dem Betrieb oder Unternehmen wenigstens 1 Jahr lang angehören, haben Anspruch auf den Verdienst, der aus dem Durchschnittsverdienst der letzten 12 voll gearbeiteten Kalendermonate errechnet wird. Tarifgehaltserhöhungen steigern den Verdienst entsprechend.

2. Einem Arbeitnehmer, der das 53., aber noch nicht das 65. Lebensjahr vollendet hat und dem Betrieb mindestens 3 Jahre angehört, kann nur noch aus wichtigem Grund gekündigt werden."

Die Tarifvertragspartner gaben den §§ 4 a, 14 a am 25. Februar 1975 eine "Authentische Interpretation". Danach bezog sich die Verdienstsicherung auf den Effektivlohn (bzw. das Effektivgehalt). Zuschläge für Mehrarbeit und sonstige unregelmäßige Bezüge waren nicht einzurechnen. Der Alterssicherungsbetrag war festzusetzen und bei tarifbedingten Lohn-(Gehalts-)erhöhungen fortzuschreiben. War der laufende Verdienst niedriger als der Alterssicherungsbetrag, war an den Arbeitnehmer ein Ausgleich bis zur Höhe des Alterssicherungsbetrags zu zahlen.

Die KG beschäftigte über 400 Arbeitnehmer. Davon nahmen zum 31. Dezember 1977 11 ältere Arbeitnehmer und zum 31. Dezember 1978 21 ältere Arbeitnehmer die Verdienstsicherung in Anspruch. Die KG bildete in ihren Bilanzen zum 31. Dezember 1977 und zum 31. Dezember 1978 Rückstellungen von 240 000 DM und 386 000 DM. Die Rückstellungen wurden wie folgt erläutert: "11 (21) Arbeitnehmer sind nach Tarifvertrag wegen Alters höher zu entlohnen als es den Merkmalen ihrer Tätigkeit entspricht. Die Differenzbeträge werden unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % kapitalisiert."

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte nach einer Außenprüfung in den endgültigen Gewinnfeststellungsbescheiden der KG für 1977/78 die Rückstellungen. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) legte dar: Rückstellungen dürften weder für künftige noch für tatsächlich in Anspruch genommene Verdienstsicherungen gebildet werden. Leistung und Gegenleistung glichen sich bei Arbeitsverhältnissen aus. Das Arbeitsentgelt steige in der Regel mit zunehmendem Alter des Arbeitnehmers, weil die erworbene Berufserfahrung höher als die Gefahr erhöhter Sozialleistungen zu bewerten sei (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. September 1956 I 122/56 U, BFHE 63, 354, BStBl III 1956, 333). Das Arbeitsverhältnis werde auch nach der Umsetzung nicht dadurch unausgeglichen, daß z. B. jüngere Arbeitnehmer am gleichen Arbeitsplatz gegen geringere Vergütung tätig seien. Die Verdienstsicherung sei tarifvertraglich Inhalt jedes Einzelarbeitsverhältnisses. Sie gehöre mit anderen Komponenten - z. B. Urlaub, Arbeitszeitregelung, soziale Leistungen - zum mitbedachten Gegenstand der Tarifverhandlungen und komme allen Arbeitnehmern zugute.

Die Klägerin rügt mit der Revision die unrichtige Anwendung des § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG): An den Bilanzstichtagen drohe der Eintritt von Verlusten. Eine Verlustrückstellung werde z. B. anerkannt, wenn ein Arbeitnehmer unter Weiterzahlung seiner Bezüge von jeder Arbeit freigestellt werde. Dem sei der hier gegebene Fall vergleichbar, daß Arbeitnehmer unter Zahlung eines Verdienstausgleichs auf einen Arbeitsplatz mit geringeren Qualifikationsmerkmalen umgesetzt würden. Die Qualifikation nach 10 Lohngruppen richte sich nach den sachlichen Anforderungen des Arbeitsplatzes; persönliche Merkmale blieben unberücksichtigt. Die Umsetzung eines verdienstgesicherten älteren Arbeitnehmers auf einen Arbeitsplatz mit geringerer Qualifikation habe keine Minderung des Arbeitslohns zur Folge; vielmehr werde aus persönlichen Gründen (Alter, Betriebszugehörigkeit) der bisherige Arbeitslohn fortgezahlt. Die Leistung, die der umgesetzte Arbeitnehmer erbringe, könne am Arbeitsmarkt billiger beschafft werden. Dieser Ausweg sei jedoch durch den Kündigungsschutz verwehrt. Spätestens mit der Umsetzung sei sonach das Arbeitsverhältnis unausgeglichen geworden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und für 1977 einen Gewinn von ... DM und für 1978 einen Gewinn von ... DM gesondert festzustellen, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Er hält die begehrten Rückstellungen für unzulässig.

Entscheidungsgründe

1. Eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes - AktG -, § 5 Abs. 1 EStG) läßt sich nicht nur aus Schuldverhältnissen (gegenseitigen Verträgen) herleiten, die auf eine einmalige Leistung gerichtet sind, sondern auch aus Dauerschuldverhältnissen, so auch aus Arbeitsverträgen (BFH-Urteile vom 3. Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648; vom 16. November 1982 VIII R 95/81, BFHE 137, 427, BStBl II 1983, 361; vom 19. Juli 1983 VIII R 160/79, BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56; vom 25. Januar 1984 I R 7/80, BFHE 140, 449, BStBl II 1984, 344).

Voraussetzung ist, daß das Dauerschuldverhältnis nicht mehr ausgewogen ist, weil der Wert der eigenen Verpflichtung den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung übersteigt (Verpflichtungsüberschuß, Moxter, Bilanzrechtsprechung, 2. Aufl. 1985, S. 74; s. bereits Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 4. November 1925 VI A 491/25, RFHE 17, 332, 334).

2. Bei Arbeitsverhältnissen läßt sich der Wert der Verpflichtungen des Arbeitgebers unschwer ermitteln, nicht aber der Wert des Anspruchs auf die Leistungen des Arbeitnehmers.

a) Das gilt einmal für den betriebsinternen Wert der Arbeitsleistung, der nicht identisch mit dem tarifvertraglich festgelegten Lohngruppenwert des einzelnen Arbeitnehmers ist, sondern in dem Beitrag der Leistung des einzelnen Arbeitnehmers zum Erfolg oder Mißerfolg des Betriebs besteht. Dieser Wert läßt sich ebenso schwer messen wie die betriebsinterne Verzinsung eines aufgenommenen Darlehens (Eifler, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Rückstellungen, S. 128; Hüttemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Verbindlichkeiten, S. 74 ff.). Denn die Erträge des Betriebs lassen sich im allgemeinen nicht auf die einzelnen Kapitalteile und auch nicht auf die Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital aufteilen. Daher kann den einzelnen Kapitalteilen und den einzelnen Arbeitsverhältnissen im allgemeinen kein negativer Erfolgsbeitrag zugerechnet werden, solange ein Betrieb mit Gewinn arbeitet. Darauf hat bereits das BFH-Urteil vom 7. September 1954 I 50/54 U (BFHE 59, 311, BStBl III 1954, 330) bei der Ermittlung der Werte der Leistungen der Arbeitnehmer abgestellt.

Eine Rückstellung wegen zu hoher Zinsen wird ausnahmsweise dann als geboten erachtet, wenn einer Verbindlichkeit in gleicher Höhe eine abgrenzbare Kapitalverwendung gegenübersteht, wie es bei einer Anleihe zur Kapazitätsausweitung der Fall sein soll (Hüttemann, a. a. O. S. 75). Vergleichbare Ausnahmen sind auch bei Miet- oder Pachtverhältnissen und bei Arbeitsverhältnissen denkbar, liegen aber im Streitfall nicht vor (s. auch unten Nr. 4).

b) Auch eine Wertermittlung unter dem Gesichtspunkt der Bewertung zu Wiederbeschaffungskosten führt nicht zum Ziel.

aa) Bei Geschäften über die Beschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kommen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Betracht, wenn die Wiederbeschaffungskosten nachhaltig unter den vereinbarten Preis gesunken sind. Denn der Anspruch auf Lieferung des Wirtschaftsguts kann nicht höher bewertet werden als das Wirtschaftsgut selbst, wenn es bereits zu bilanzieren wäre. Nachhaltig gesunkene Wiederbeschaffungskosten rechtfertigen aber handelsrechtlich und steuerrechtlich eine Abschreibung (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Bd. 1, § 154 Rdnr. 74; Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, 5. Aufl., S. 133).

bb) Diese Rechtslage läßt sich nicht auf Arbeitsverträge und auf Verträge über die Nutzung von Kapital oder Wirtschaftsgütern übertragen. Rückstellungen für drohende Verluste aus Darlehensverträgen und aus Miet- oder Pachtverträgen sind nicht damit zu begründen, daß der Kapitalmarktzins oder der übliche Mietoder Pachtzins nachhaltig gesunken ist (Hüttemann, a. a. O. S. 73 f., 76; BFH-Urteil vom 20. November 1969 IV R 3/69, BFHE 97, 418, BStBl II 1970, 209 am Ende). Gleiches gilt für Arbeitsverhältnisse (Friedrich, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für schwebende Geschäfte, 1975 S. 88). Da in diesen Fällen keine aktivierbaren Wirtschaftsgüter erworben werden, ist auch keine Ableitung aus dem Wert der zu erwerbenden Wirtschaftsgüter in der Bilanz auf den Wert des Anspruchs auf die Leistung möglich.

cc) Abgesehen davon ist die Ermittlung von "Beschaffungskosten" für die Arbeitsleistung problematisch.

Man wird nicht so weit gehen müssen, daß sich die menschliche Arbeitsleistung einer Bewertung gänzlich entzieht. Für bestimmte Bereiche erscheint es denkbar, menschliche Arbeitsleistungen wenigstens relativ in dem Sinne zu bewerten, daß ihnen im Vergleich zu anderen Arbeitsleistungen eine höhere oder niedrigere Entlohnung zukommt (Schäfer, Die Unternehmung, 10. Aufl., 1980 S. 90). Bei einem solchen Vergleich ist eine gewisse Schematisierung nicht zu vermeiden. Andererseits dürfen die individuellen Eigenarten der zu beurteilenden einzelnen Arbeitskraft nicht außer acht gelassen werden. Die zu vergleichende, am Arbeitsmarkt zu beschaffende Ersatzarbeitskraft muß diese Eigenarten ebenfalls aufweisen. Denn der Arbeitsvertrag ist nicht, wie das Römische Recht und das Gemeine Recht annahmen, eine Miete von Diensten, sondern ein personenrechtlicher Vertrag, der die Persönlichkeit des Arbeitnehmers erfaßt (Hueck/Nipperdey, Grundriß des Arbeitsrechts, 1970, S. 43 ff.).

Die tarifvertragliche Lohngestaltung, auf die die Klägerin und das von ihr angezogene Schrifttum abstellen möchten, wird dem vielgestaltigen Sachverhalt einer differenzierten Leistungsentlohnung nicht gerecht (Gutenberg, Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, 11. Aufl., 1965, 1. Bd. S. 47). Der maßgebliche Manteltarifvertrag teilt die Lohnarbeiter in 10 Lohngruppen ein; Grundlage für die Eingruppierung sind die "jeweils auftretenden Anforderungen ... ohne Beachtung von Geschlecht und Alter des Arbeitnehmers", wobei davon ausgegangen wird, daß die Arbeit mit einer "Normalleistung" ausgeführt wird (§ 7 Nr. 2 des Manteltarifvertrags). Die Lohngruppe wird also von den normalisierten Anforderungen des Arbeitsplatzes bestimmt.

Besondere Eigenschaften des Arbeitnehmers, die ihn gerade an diesem Platz für das Unternehmen wertvoll machen können, bleiben unberücksichtigt, so auch die Eigenschaften, die Arbeitnehmer vornehmlich mit zunehmendem Alter entwickeln: Zuverlässigkeit und Sorgfalt bei der Ausführung von Planvorgaben und im Umgang mit Werkstoffen, Geräten und den Arbeitskollegen; genauere Beachtung der Sicherheitsvorschriften; Verantwortungsgefühl für die Betriebsabläufe im engeren und weiteren Unternehmensbereich; betriebsspezifische Kenntnisse und Erfahrungen, die durch längere Unternehmenszugehörigkeit erworben werden (s. auch BFHE 63, 354, 357, BStBl III 1956, 333). Diese Gesichtspunkte, die in der Lehre von der Leistungslohngestaltung insbesondere unter der Anforderungsart "Verantwortung" erfaßt werden (Böhrs, Leistungslohngestaltung, 3. Aufl., 1980, S. 60), können dafür sprechen, an einem älteren Arbeitnehmer festzuhalten, auch wenn ein jüngerer Arbeitnehmer zu einem geringeren tariflichen Verdienst auf demselben Arbeitsplatz beschäftigt werden könnte. Sie zeigen, daß am Arbeitsbeschaffungsmarkt ältere und jüngere Arbeitnehmer nicht ohne weiteres miteinander vergleichbar sind. Soweit allenfalls auf Arbeitskräfte mittleren Alters zurückgegriffen werden könnte, die sich dem Verdienstsicherungsalter nähern, erfährt der Betrieb keine ins Gewicht fallende Entlastung.

3. Aus den unter 2. genannten Gründen fehlt es im allgemeinen an der rechtlichen Möglichkeit, dem Anspruch des Arbeitgebers auf die Leistungen des Arbeitnehmers einen niedrigeren Wert beizulegen, als der vereinbarte Lohn oder das vereinbarte Gehalt samt Nebenleistungen beträgt (vgl. bereits Urteile in BFHE 63, 354, BStBl III 1956, 333; vom 19. Juli 1960 I 160/59 U, BFHE 71, 264, BStBl III 1960, 347, und vom 26. Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506). Das gilt jedenfalls dann, wenn die Bedingungen von Arbeitsverträgen als üblich anzusehen sind, wofür insbesondere die Übereinstimmung mit einem Tarifvertrag spricht. In diesen Fällen müssen Leistungen und Gegenleistungen als ausgewogen angesehen werden (BFHE 140, 449, BStBl II 1984, 344). Für ein Arbeitsverhältnis nach Umsetzung des Arbeitnehmers, verbunden mit einer Verdienstsicherung, gilt nichts anderes.

Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus dem Teilwertgedanken. Nach Auffassung der Klägerin wird der gedachte Erwerber eines Betriebs (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) bei der Bemessung des Gesamtkaufpreises berücksichtigen, ob zahlreiche, einige oder gar keine Umsetzungsfälle vorliegen. Dies mag zutreffen. Der Erwerber wird jedoch regelmäßig nicht in eine Einzelbewertung eintreten. Er wird vielmehr zunächst in Rechnung stellen, daß jeder vergleichbare Betrieb, den er erwerben könnte, der üblichen Tarifbindung (einschließlich der Verdienstsicherung) unterliegt. Sollte der zu erwerbende Betrieb von der Verdienstsicherung übermäßig betroffen sein, wird ein Abschlag vom Geschäftswert in Betracht kommen.

4. Eine Rückstellung ist ausnahmsweise dann statthaft, wenn das Arbeitsverhältnis den Betrieb in einem ungewöhnlichen Maße belastet, weil der Arbeitnehmer keinen oder keinen nennenswerten Erfolgsbeitrag mehr erbringt. Als solche Ausnahmefälle hat das FG zutreffend angeführt, daß ein Arbeitnehmer mangels betrieblicher Beschäftigungsmöglichkeiten völlig freigestellt wird oder trotz Arbeitsunfähigkeit aus moralischen Gründen (z. B. im Hinblick auf frühere Verdienste) weiterbeschäftigt wird. Derartige Fälle sind nach den Feststellungen des FG, an die der Senat mangels rechtzeitiger Verfahrensrügen gebunden ist, im Betrieb der KG nicht vorgekommen. Eine Rückstellung ist jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn ein älterer Arbeitnehmer umgesetzt wird, weil seine körperlichen Kräfte altersbedingt nachgelassen haben. Das gilt auch für den Fall, daß der Kräfteabbau deutlich über den altersgemäßen Durchschnitt hinausgeht, wenn nur der Arbeitnehmer noch einen sichtbaren Erfolgsbeitrag leistet.