BFH

Tatbestand:

Der in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) wohnhafte Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1980 als Kraftfahrer bei einer Spedition in X beschäftigt. Sein Bruttoarbeitslohn betrug 39 902 DM. Mit seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1980 machte er geltend, von 220 Arbeitstagen lt. Fahrtberichten 149 Tage in Italien tätig gewesen zu sein. Der auf diese Tage entfallende Arbeitslohn sei steuerfrei. Der Höhe nach berechne sich der steuerfreie Teil des Arbeitslohns mit 39 902 DM : 220 Gesamtarbeitstage x 149 Arbeitstage in Italien = 27 024 DM.

Im Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheid 1980 vom 6. Mai 1981 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den Bruttoarbeitslohn in voller Höhe. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Während des Klageverfahrens erließ das FA am 31. Oktober 1983 einen geänderten Bescheid, in dem es den Betrag von 16 515 DM (= 39 902 DM : 360 Steuertage x 149 Arbeitstage in Italien) steuerfrei behandelte. Der Kläger leitete den geänderten Bescheid in das Klageverfahren über (§ 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 302 veröffentlichten Urteil überwiegend statt und ließ die Revision zu.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des Art. 7 Abs. 1 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer Fragen auf dem Gebiete der direkten Steuern vom 31. Oktober 1925 - DBA-Italien - (RGBl II 1925, 1146).

Es beantragt, das Urteil des FG München vom 26. Oktober 1984 VIII 363/81 L aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1979 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 EStG 1979 grundsätzlich auch auf die sog. ausländischen Einkünfte i. S. des § 34 d EStG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545, BStBl I 1980, 589). Von diesem Grundsatz gilt nach Art. 11 Nr. 1 Buchst. d i. V. m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien eine Ausnahme für Einkünfte aus Arbeit, die in Italien ausgeübt wird. Diese Einkünfte sind in der Bundesrepublik steuerfrei (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Mai 1971 I R 27/70, BFHE 103, 324, BStBl II 1971, 804; vom 20. Oktober 1982 I R 104/79, BFHE 137, 29, BStBl II 1983, 402, und vom 22. Juni 1983 I R 67/83, BFHE 138, 464, BStBl II 1983, 625).

2. Ein in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer übt seine persönliche Tätigkeit in Italien aus, wenn er von seinem in der Bundesrepublik ansässigen Arbeitgeber dorthin geschickt wird, um Arbeiten auszuführen, die nach Lage der Sache allein an Ort und Stelle ausgeführt werden können. Dies gilt auch dann, wenn es sich nur um eine kurzfristige Tätigkeit handelt. Das DBA-Italien macht die Steuerfreiheit weder von einem mindestens 10tägigen (so: Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 11. Januar 1982 IV C 5 - S 1301 Italien - 100/81, BStBl I 1982, 215) noch von einem mindestens 24stündigen Aufenthalt in Italien (so: BMF-Schreiben vom 8. Dezember 1983 IV C 5 - S 1301 Italien - 90/83, BStBl I 1983, 502) abhängig (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30. November 1984 IX 260/82, EFG 1985, 301). Es teilt die Besteuerung der Arbeitseinkünfte für Tätigkeiten, die in Italien ausgeübt werden, dem italienischen Staat zu. Dies bedeutet, daß mit Beginn der Tätigkeit in Italien und bis zu deren Beendigung das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik aufgehoben ist, und gilt ohne Rücksicht darauf, wie lange der Arbeitnehmer sich in Italien aufhält und wer die Vergütungen für die Tätigkeit zahlt (vgl. BFHE 137, 29, BStBl II 1983, 402). Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die mit keinen Revisionsrügen angefochten wurden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), bestand die steuerbare Tätigkeit des Klägers in dem Führen eines Speditionsfahrzeugs. Diese Tätigkeit fiel jeweils ab dem Zeitpunkt unter Art. 11 Nr. 1 Buchst. d i. V. m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien, ab welchem der Kläger mit seinem Speditionsfahrzeug die italienische Grenze überschritt. Die Steuerfreiheit bezog sich auf die Zeit, in der der Kläger sich mit seinem Speditionsfahrzeug in Italien tatsächlich aufhielt.

3. Der erkennende Senat hat sich in seiner bisherigen Rechtsprechung nicht zu der Frage geäußert, wie die nach Art. 11 Nr. 1 Buchst. d i. V. m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien steuerfreien Einkünfte im übrigen der Höhe nach zu ermitteln sind. Das Urteil in BFHE 138, 464, BStBl II 1983, 625 gab zu entsprechenden Ausführungen keine Veranlassung, weil nur das FA Revision eingelegt hatte und der Senat die - was die Berechnung der steuerfreien Einkünfte der Höhe nach anbelangt - für die Finanzverwaltung günstige Vorentscheidung nicht hätte zuungunsten des FA ändern können (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

a) Art. 11 Nr. 1 Buchst. d i. V. m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien verlangt, daß die steuerbaren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in einen auf den Aufenthalt in Italien entfallenden und in einen auf den Aufenthalt im Inland und im übrigen Ausland entfallenden Teil aufgeteilt werden. Dazu ist von dem Grundsatz auszugehen, daß der einzelne Arbeitnehmer seine Einnahmen (Lohn, Gehalt, Tantieme, Bezüge u. ä. m.) aus nichtselbständiger Arbeit erhält, weil er seinem Arbeitgeber versprochen hat, seine Arbeitskraft an einer bestimmten Zahl von Tagen (vereinbarte Arbeitstage) innerhalb eines Jahres oder eines anderen Zeitraums zur Verfügung zu stellen. Grundlage für die Berechnung der steuerfreien Einkünfte ist deshalb einmal die Zahl der vertraglich vereinbarten Arbeitstage, wobei wegen jahresbezogener Zusatzvergütungen (Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld, Tantiemen u. ä. m.) in der Regel die vereinbarten Arbeitstage pro Kalenderjahr heranzuziehen sind. Darunter sind die Kalendertage pro Jahr abzüglich der Tage zu verstehen, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten verpflichtet ist (= Urlaubstage sowie arbeitsfreie Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage). Mithin kommt es weder auf die Zahl der Kalendertage (365) noch auf die Zahl der Tage an, an denen der Arbeitnehmer tatsächlich seiner nichtselbständigen Arbeit nachging. Entgegen der Auffassung des Hessischen FG (Urteil vom 3. Dezember 1982 VIII 44/81, EFG 1983, 398) kann auch mit Rücksicht auf § 38 c Abs. 2 Satz 2 EStG nicht auf die sog. Steuertage im Kalenderjahr (360) abgestellt werden. § 38 c Abs. 2 Satz 2 EStG regelt die Aufstellung von Wochen- bzw. Tageslohnsteuertabellen. Wenn der Gesetzgeber diesen Tabellen jeweils 360 Arbeitstage zugrunde legt, so handelt es sich um eine zugunsten der betroffenen Steuerpflichtigen wirkende Entscheidung, die allenfalls den Gleichbehandlungsgrundsatz tangiert. Die Regelung kann jedoch schon deshalb nicht zur Ermittlung der Höhe der nach Art. 11 Nr. 1 Buchst. d i. V. m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien steuerfreien Einkünfte herangezogen werden, weil die Vorschrift insoweit zu Lasten der betroffenen Steuerpflichtigen wirken würde. Die in einem DBA angeordnete Steuerfreiheit von Einkünften darf nicht durch Vorschriften des nationalen Steuerrechts eines der Vertragsstaaten in ihr Gegenteil verkehrt werden (§ 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Deshalb sind für die Aufteilung die arbeitsvertraglichen Vereinbarungen heranzuziehen. Das Heranziehen der vereinbarten Arbeitstage trägt auch dem Umstand ausreichend Rechnung, daß bei Lohn- und Gehaltsempfängern die Bezüge im allgemeinen unabhängig von den tatsächlich gearbeiteten Stunden (Tagen) gezahlt werden.

b) Den vereinbarten Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit vereinbarte Arbeitsentgelt (Lohn, Gehalt, sonstige Vorteile) gegenüberzustellen. Zusatzvergütungen (z. B. Weihnachtsgeld, Tantieme u. ä. m.), die die nichtselbständige Arbeit des Arbeitnehmers innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums betreffen, sind in das vereinbarte Arbeitsentgelt einzubeziehen. Vergütungen (z. B. für Überstunden, für Nachtarbeit, für Feiertagsarbeit, für Auslandstätigkeit u. ä. m.), die jeweils nur bestimmte Einzeltätigkeiten betreffen, sind außerhalb des hier interessierenden Berechnungsschemas der Einzeltätigkeit unmittelbar zuzuordnen. Die evtl. Steuerfreiheit dieser Vergütungen hängt davon ab, ob die Einzeltätigkeit in Italien oder anderswo ausgeübt wurde. Hat sich das vereinbarte Gehalt während des Kalenderjahres verändert, so ist auch der Veränderung Rechnung zu tragen. Das vereinbarte Arbeitsentgelt ist in Beziehung zu den vereinbarten Arbeitstagen zu setzen. Aus der Beziehung ergibt sich ein vereinbartes Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag.

c) Das vereinbarte Arbeitsentgelt pro Arbeitstag ist in Beziehung zu den vereinbarten Arbeitstagen zu setzen, an denen sich der Arbeitnehmer tatsächlich in Italien aufhält. Sollte sich der Arbeitnehmer auch an Tagen in Italien aufhalten, die nicht zu den vereinbarten Arbeitstagen zählen (z. B. Verlängerung eines Aufenthalts in Italien aus privaten Gründen), so fallen diese Tage aus der Berechnung der steuerfreien Einkünfte heraus. Hält sich der Arbeitnehmer nur stundenweise in Italien auf, so ist das Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag aufzuteilen. Der Aufteilung ist die für diesen Tag vereinbarte Arbeitszeit zugrunde zu legen. Abgeleistete Überstunden sind besonders zu berücksichtigen, soweit der Arbeitgeber für sie tatsächlich einen Ausgleich leistet.

d) Die Vorentscheidung entspricht diesen Grundsätzen nicht. Das FG ist nicht von den vereinbarten Arbeitstagen, sondern von den Tagen ausgegangen, an denen der Kläger tatsächlich nichtselbständig arbeitete. Die angesetzten Arbeitstage können zwar, müssen jedoch nicht mit den vereinbarten identisch sein. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Das FG wird die vereinbarten Arbeitstage ermitteln müssen. Dabei wird es auch zu beachten haben, daß der Kläger auf seinen Fahrten von und nach Italien sich noch stundenweise außerhalb Italiens aufhielt. Soweit sein Arbeitsentgelt auf diese Zeiten entfällt, steht das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik zu. Dem Umfang nach sind die Zeiten ggf. durch Schätzung zu ermitteln.

4. Das FG hat ferner die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten zeitanteilig den steuerfreien Einkünften zugeordnet. Dies gibt Veranlassung, darauf hinzuweisen, daß nach § 3 c EStG nur solche Werbungskosten nicht abziehbar sind, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. In der Regel wird diese Voraussetzung nur erfüllt sein, wenn es sich um Aufwendungen handelt, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit dem Aufenthalt bzw. der Tätigkeit in Italien in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, d. h. ohne diese nicht angefallen wären. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang muß konkret festgestellt werden, um ein Abzugsverbot annehmen zu können.

5. Die in der Vorentscheidung befürwortete Anwendung des § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG entspricht der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 1980 VI R 97/77, BFHE 131, 399, BStBl II 1981, 16).