BFH

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Zur Finanzierung der Errichtung ihres gemeinsamen Zweifamilienhauses in X hatten die Kläger im Jahre 1978 bei der Bayerischen Vereinsbank X einen Bausparzwischenfinanzierungskredit in Höhe von 200 000 DM gegen Abtretung der Rechte und Ansprüche aus zwei Bausparverträgen des Ehemannes mit dem Beamtenheimstättenwerk (BHW) in gleicher Höhe aufgenommen. Wegen Überschreitens des 80 %igen Beleihungsrahmens (Abschnitt A Ziff. V § 16 Abs. 3 der Bausparbedingungen des BHW) verlangte das BHW als zusätzliche Absicherung gemäß § 16 Abs. 4 seiner Bausparbedingungen den Abschluß einer Risikolebensversicherung mit der Deutschen Beamten-Versicherung (DBV) - Öffentlich-rechtliche Lebens- und Renten-Versicherungsanstalt - für beide Bausparverträge in Höhe der noch nicht durch Spar- oder Tilgungsleistungen aufgebrachten Bausparsumme (Risikosumme). Nach Abschnitt B Abs. 1 der Bestimmungen über den Lebensversicherungsschutz dient die Risikolebensversicherung dem Schutz der Hinterbliebenen des Bausparers und der weiteren Sicherung der Forderungen des BHW. Versicherungsnehmer ist das BHW; der Bausparer - das ist im Streitfall der Ehemann - ist der Versicherte. Der Versicherte schuldet den Versicherungsbeitrag unmittelbar der DBV. Gezahlt wird der Versicherungsbeitrag über das BHW, das ihn kraft Einziehungsvollmacht der DBV erhebt. Die Versicherungssumme wird fällig, wenn der Versicherte während der Laufzeit der Risikolebensversicherung stirbt. Allein und unwiderruflich bezugsberechtigt ist das BHW, das dann die Versicherungsleistung dem Bausparkonto gutschreibt. Endet die Versicherung durch Tilgung der Risikosumme, werden Versicherungsleistungen, die über die festgelegten Überschußanteile hinausgehen, nicht erbracht.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1979 machten die Kläger Beitragszahlungen für die Risikolebensversicherung in Höhe von insgesamt 778 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte die Beiträge als Sonderausgaben im Rahmen der gewährten Vorsorgepauschale.

Die von den Klägern nach insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen. Das FG führte im wesentlichen aus: Die Beiträge zur Risikolebensversicherung seien zwar Sonderausgaben, aber keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Zwischen den geltend gemachten Prämienzahlungen zur Risikolebensversicherung und der Eigenheimnutzung bestehe keine unmittelbare Beziehung. Die Versicherungsbeiträge gehörten insbesondere nicht zu den Geldbeschaffungskosten; sie stellten vielmehr den Preis für den Erwerb einer im Versicherungsanspruch verkörperten Anwartschaft dar. Die wirtschaftliche Bedeutung dieser Anwartschaft liege für die Kläger darin, daß die Kapitalforderung der Gläubiger (Bank sowie nach Zuteilung des Bausparvertrages die Bausparkasse) nach dem Tod des Ehemannes sofort abgelöst und dadurch das Vermögen der Hinterbliebenen gemehrt werde. Die Beiträge seien demnach dazu bestimmt, den Familienangehörigen einen Vermögensgegenstand, nämlich den Anspruch auf Auszahlung der Versicherungssumme im Versicherungsfall zur Befreiung von Bankverbindlichkeiten, zu verschaffen. Allenfalls mittelbar kämen sie der Erhaltung der Einkünfte oder der Einkunftsquelle der Kläger zugute. Der unmittelbare Zusammenhang mit der Einkunftsquelle werde auch nicht durch den faktischen Versicherungszwang hergestellt. Der Umstand, daß Kredite nur gegen bankübliche Sicherheiten gewährt werden, mache Aufwendungen für die Anschaffung und Substanzvermehrung solcher Sicherheiten noch nicht zu Werbungskosten im Zusammenhang mit den durch das Finanzierungsobjekt erzielten oder künftig erzielbaren Einkünften (Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 12. September 1934 VI A 1007, Steuer und Wirtschaft - StuW - Teil II, Nr. 652). Dabei könne der fehlende objektive Zusammenhang nicht durch die bei den Klägern etwa vorhandene Absicht ersetzt werden, die Beiträge ausschließlich zur Förderung der Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit zu leisten.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 9 i. V. m. § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie machen geltend: Für die Abziehbarkeit von Werbungskosten müsse wie bei Betriebsausgaben auch ein mittelbarer Zusammenhang zur Einkunftsquelle genügen. Außerdem seien Anhaltspunkte für unmittelbare Beziehungen der Aufwendungen zu den Einkünften gegeben. Das Eigenheim sei zu etwa 20 v. H. mit Eigenkapital und zu etwa 80 v. H. mit Fremdkapital finanziert. Der Aufwand für die Risikolebensversicherung betreffe ausschließlich den fremdfinanzierten Teil, es liege also kein Aufwand für eigenes Vermögen vor. Das unmittelbare Motiv, das zum Abschluß der Versicherung geführt habe, sei allein die Sicherung der Einnahmequelle für die Angehörigen gewesen.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Einkommensteuerbescheid 1979 dahin gehend zu ändern, daß die Einkommensteuer um 172 DM auf 408 DM ermäßigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Für Beiträge zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen, kommt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 b aa EStG ein Abzug als Sonderausgaben bis zu den Höchstgrenzen des § 10 Abs. 3 EStG in Betracht, wenn sie keine Werbungskosten sind. Die Aufwendungen der Kläger können den Werbungskosten nicht zugerechnet werden.

Dem Abzug dieser Aufwendungen als Werbungskosten steht das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entgegen. Zwar sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung alle durch diese Einkunftsart veranlaßten Aufwendungen. Das sind die Aufwendungen, bei denen objektiv ein Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 EStG oder der Selbstnutzung gemäß § 21 Abs. 2 EStG besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung oder Selbstnutzung gemacht werden (vgl. das Urteil des erkennenden Senats vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80, BFHE 143, 313, BStBl II 1985, 453). Berühren die Aufwendungen jedoch zugleich die private Lebensführung des Steuerpflichtigen, ist ein Werbungskostenabzug nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nur möglich, wenn die Veranlassung der Aufwendungen durch die Einkunftsart bei weitem überwiegt und die Lebensführung ganz in den Hintergrund tritt. Erscheint die private Veranlassung dagegen nicht nur geringfügig, verbietet § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der Lebensführung dienen als auch die Einkünfteerzielung fördern (Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, insbesondere Abschnitt C I und II 2 c der Gründe). Eine Aufteilung der Aufwendungen in Werbungskosten und nicht abziehbare Lebenshaltungskosten gestattet die Rechtsprechung nur ausnahmsweise, wenn sich nämlich hierfür ein zuverlässiger, leicht feststellbarer und nachprüfbarer objektiver Maßstab finden läßt (vgl. noch das BFH-Urteil vom 24. Juli 1981 VI R 171/78, BFHE 134, 29, BStBl II 1981, 781).

Bei der Abgrenzung, welchem Bereich Versicherungsprämien zuzuordnen sind, stellt der BFH in ständiger Rechtsprechung entscheidend darauf ab, ob sich die Versicherung auch auf Risiken des privaten Bereichs erstreckt. So ist eine Versicherung, die der Sicherung des Lebensunterhalts dient, wie eine Lebensversicherung nur dem Lebensführungsbereich zuzurechnen (BFH-Urteil vom 13. April 1976 VI R 87/73, BFHE 119, 149, BStBl II 1976, 599, zur sog. "Loss-of-Licence"-Versicherung). Dasselbe hat der BFH im Urteil vom 7. Oktober 1982 IV R 32/80 (BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 101) für die Krankentagegeldversicherung mit der Begründung ausgesprochen, daß die Zuordnung eines Versicherungsvertrages nicht nach der beabsichtigten Verwendung etwaiger Versicherungsleistungen, sondern nach den versicherten Risiken vorzunehmen ist.

Durch die im Streitfall abgeschlossene Risikolebensversicherung hat die Bausparkasse einen Anspruch auf Auszahlung der Versicherungssumme erworben, falls der versicherte Kläger innerhalb eines bestimmten Zeitraums stirbt. Sie ist eine reine Todesfallversicherung, bei der die Versicherungsleistung nur fällig wird, wenn der Todesfall innerhalb der vertraglich festgelegten Zeit eingetreten ist (Winter in Bruck/Müller/Sieg/Johannsen, Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, 8. Aufl., Band V Teil 2 Lfg. 1, 1985, Anm. B 29). Dieses Risiko ist nicht, wie es auch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG voraussetzt, tätigkeits- oder grundstücksbezogen. Dabei fällt nicht ins Gewicht, ob der Bausparer Versicherungsnehmer oder - wie hier - Versicherter ist, wenn ihm auch die vertragliche Pflicht zur Prämienzahlung obliegt. Nach Abschnitt B Abs. 1 der Versicherungsbedingungen, die nach der Feststellung des FG der Risikolebensversicherung zugrunde liegen, wurde die Versicherung "zum Schutze der Hinterbliebenen des Bausparers und zur weiteren Sicherung der Forderungen für die Darlehensnehmer abgeschlossen". Bezwecken die Aufwendungen indessen, die eigenen Angehörigen im ungestörten Besitz von Wohnungseigentum zu sichern, so sind sie der privaten Sphäre des Steuerpflichtigen zuzurechnen. Soweit die Kläger den Werbungskostencharakter ihrer Aufwendungen in der Sicherung der "Einkunftsquelle" für die Angehörigen sehen, ist ihnen entgegenzuhalten, daß nach der ständigen Rechtsprechung (so z. B. das BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299, Ziff. 2 der Entscheidungsgründe zur Nießbrauchsbestellung unter nahen Angehörigen) nur Aufwendungen zur Erlangung, Sicherung und Erhaltung eigener Einnahmen Werbungskosten darstellen können. Hiernach ist davon auszugehen, daß die Aufwendungen der Kläger in erheblichem Maße durch Umstände, die dem privaten Bereich zuzuordnen sind, veranlaßt wurden.

Daß der Abschluß von Restschuldversicherungen nicht nur dem Sicherungsbedürfnis des Kapitalgläubigers Rechnung trägt, ist auch in der höchstrichterlichen Zivilrechtsprechung wiederholt ausgesprochen worden.

Der Bundesgerichtshof (BGH) hat im Urteil vom 12. März 1981 III ZR 92/79 (BGHZ 80, 153, 168) zur Frage, ob die Prämien für eine Restschuldversicherung bei Ratenzahlungsgeschäften in die Prüfung von deren Sittenwidrigkeit (§ 138 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) einzubeziehen sind, unter anderem wörtlich ausgeführt: "Unabhängig von der Art der rechtlichen Verbindung zwischen Darlehen und Restschuldversicherung mindert der Versicherungsschutz ... das Risiko des Darlehensgebers und des Darlehensnehmers. Der versicherte Darlehensnehmer oder seine Erben werden nach Eintritt des Versicherungsfalles mit der Zahlung des Versicherers an den Darlehensgeber in entsprechender Höhe von den eigenen Leistungsverpflichtungen frei. Dem Darlehensgeber dient die Restschuldversicherung als (zusätzliche) Sicherheit, die ihn im Versicherungsfall, soweit die Dekkung reicht, des Risikos der Uneinbringlichkeit seiner Forderung enthebt. Der Abschluß einer Restschuldversicherung bringt daher regelmäßig beiden Partnern des Kreditgeschäfts Vorteile in Form einer Minderung des jeweils eingegangenen Risikos. Das - bei Vertragsabschluß kaum abzuschätzende - Ausmaß der Vorteile für die eine oder andere Seite hängt von mannigfaltigen Faktoren ab (z. B. Alter, Gesundheitszustand des Darlehensnehmers; ferner Umstände, die seine Arbeitsfähigkeit beeinflussen)." Bei dieser Sachlage erscheint es dem BGH sachgerecht, einen generalisierenden Maßstab anzulegen und die Prämien der Restschuldversicherung grundsätzlich zur Hälfte in die Gesamtbelastung des Kreditnehmers einzubeziehen (seitdem ständige BGH-Rechtsprechung, vgl. z. B. das Urteil vom 30. Juni 1983 III ZR 114/82, Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1983, 951, Ziff. III 3 der Gründe).

Der erkennende Senat hält ebenfalls eine typisierende Betrachtung der Gründe, die zum Abschluß einer Risikolebensversicherung führen, für unumgänglich. Einkommensteuerrechtlich ist es jedoch, wie oben ausgeführt, unzulässig, "gemischte" Aufwendungen durch griffweise Schätzung in nicht abziehbare Lebenshaltungskosten und Werbungskosten aufzuteilen (vgl. die Beschlüsse des Großen Senats in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und vom 19. Oktober 1970 GrS 3/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21).

Die rechtsgeschäftliche Verknüpfung des Abschlusses der Risikolebensversicherung mit der Darlehensgewährung durch die Bausparkasse vermag an der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Versicherungsprämien als dem privaten Bereich zugehörig nichts zu ändern. Zwar wird der Begriff der Schuldzinsen i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG von der ständigen BFH-Rechtsprechung weit ausgelegt und grundsätzlich auf alle Aufwendungen zur Erlangung wie Sicherung eines Kredits erstreckt (vgl. Urteil vom 2. August 1977 VIII R 104/74, BFHE 124, 27, BStBl II 1978, 143). So hat der BFH im Urteil vom 30. Juni 1967 VI R 104/66 (BFHE 89, 337, BStBl III 1967, 655) auch Aufwendungen zur Beschaffung von Mitteln für die Ablösung einer Schuld (die Hypothekengewinnabgabe) als Geldbeschaffungskosten anerkannt.

Nach dem BFH-Urteil vom 8. Februar 1983 VIII R 163/81 (BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355) kann auch die Zahlung von Abschlußgebühren für Bausparverträge - nicht aber der Bausparbeiträge - ausnahmsweise zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerechnet werden, wenn alleiniger Zweck des Vertragsabschlusses die Erlangung des Baudarlehens und die Verwendung der Kreditmittel zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung war.

Geht es um die Kreditierung eines Gebäudeerwerbs, ist nach der BFH-Rechtsprechung entscheidend, ob die Zahlung bei wirtschaftlicher Betrachtung des gesamten Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital zur Finanzierung der Anschaffungskosten angesehen werden kann (vgl. z. B. das Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600, zur Abgrenzung von Anschaffungskosten). Keine als Werbungskosten abziehbaren Finanzierungsaufwendungen bilden jedoch Beträge, die zur Tilgung einer Schuld gezahlt werden (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1971 VI R 209/69, BFHE 104, 235, BStBl II 1972, 250, und vom 21. Dezember 1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410, Ziff. 2 a der Gründe). Letzteres gilt nach der mit dem FG übereinstimmenden Auffassung des Senats auch für den Betrag einer Sicherheitsleistung, die ggf. zur Tilgung eines Darlehens dienen soll.

Im vorliegenden Fall geht zwar der Senat mit dem FG und den Beteiligten davon aus, daß die Bausparkasse die Gewährung der für den Hauserwerb benötigten Darlehen vom Einverständnis des Klägers mit dem Abschluß der von ihm zu bezahlenden Versicherung abhängig gemacht hat. Desgleichen kann unterstellt werden, daß die Versicherungsprämien nach den Vorstellungen des Klägers vor allem der Finanzierung des Hauserwerbs dienten. Indessen bleibt hiervon der objektive Charakter der Aufwendungen als wesentlich durch die private Lebensführung veranlaßt unberührt. Denn die Zahlung der Versicherungsprämien dient trotz ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Finanzierung nach wie vor auch dem Schutz der Hinterbliebenen des Bausparers. Außerdem gewährleistet die Risikolebensversicherung in erster Linie die Tilgung der im Falle vorzeitigen Todes des Bausparers noch offenen Restschuld und liegt damit im Vermögensbereich. Es ist aber nicht möglich, die für den Abzug von Finanzierungskosten grundlegende Unterscheidung zwischen Verzinsung und Tilgung durch Abschluß einer Restschuldversicherung auszuhöhlen (vgl. auch Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 21 Anm. 15 "Risikolebensversicherung").