Tatbestand
Die Kläger, Revisionsbeklagten und Anschlußrevisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1973 und 1974 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger war in den Streitjahren überwiegend freiberuflich tätig und bezog seine Einkünfte im wesentlichen in Berlin und im übrigen Bundesgebiet.
Die Kläger waren in den Streitjahren Eigentümer mehrerer Häuser und Eigentumswohnungen. Ihren ersten Wohnsitz hatten sie in X, wo sie ihr dortiges Einfamilienhaus bewohnten. Ihr Haus in Berlin (West) vermieteten sie ab 1. August 1974. Der Kläger, der im Streitjahr 1974 berufsbedingt häufig auf Reisen war, hielt sich nach einer zwischen den Beteiligten nicht streitigen Anwesenheitstabelle in diesem Jahr an ca. 40 Tagen in X und an ca. 60 Tagen in Berlin auf. Nach dem 1. August 1974 wohnte er in Berlin jeweils in einem Hotel.
Die Kläger sind Eigentümer eines Ferienhauses in Spanien, welches sie 1972 zu einem Kaufpreis von etwa 270.000,00 DM erwarben. Das Ferienhaus wurde von den Klägern nur in den Sommermonaten bewohnt. Es wurde nicht vermietet.
Nach einer Betriebsprüfung setzte der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) bei der erstmaligen Veranlagung zur Einkommensteuer 1973 und 1974 für das Ferienhaus in Spanien einen geschätzten Nutzungswert in Höhe von rund 4.000,00 DM für 1973 für ein halbes Jahr und rund 8.000,00 DM für 1974 an. Die Schätzung beruhte auf der Annahme einer Verzinsung von 3 v. H. des aufgewendeten Kapitals. Das FA versagte dem Kläger außerdem für 1974 die Steuerermäßigung nach § 21 des Berlinförderungsgesetzes i.d.F. vom 29. Oktober 1970 - BerlinFG - (BGBl I 1970, 1482, BStBl I 1970, 1017). Der gegen die Einkommensteuerbescheide 1973 und 1974 erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 26 veröffentlichten Entscheidungen unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Bremen vom 23. Juni 1978 I 52/77 (EFG 1978, 430) insoweit statt, als es die Nutzung des Ferienhauses in Spanien als steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei beurteilte.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Mit der nach Ablauf eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung eingegangenen Anschlußrevision rügen die Kläger, daß durch die Regelung in § 21 Abs. 1 BerlinFG Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verletzt werde.
Entscheidungsgründe
1.
Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
a)
Zutreffend sind FA und FG davon ausgegangen, daß der Nutzungswert eines in Spanien belegenen Ferienhauses der inländischen Besteuerung unterliegt. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen im Urteil des BFH vom 22. Januar 1980 VIII R 134/78 (BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447, unter 4.).
b)
Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil das FG zur Annahme der Liebhaberei aufgrund der rechtsfehlerhaften Auffassung gelangt ist, daß für die Ermittlung des Nutzungswerts des Ferienhauses in Spanien die Zeit, in der das Haus nicht genutzt wird, nicht als Eigennutzung angesehen werden kann. Der BFH hat das Urteil des FG Bremen, auf das sich das FG zur Stützung seiner Ansicht berufen hat, wegen Rechtsirrtums aufgehoben (vgl. BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447, unter 1.). Nach dieser Entscheidung ist eine Nutzung i. S. von § 21 Abs. 2 EStG auch bei einer geringen und unregelmäßigen Nutzung eines Ferienhauses für die Zeit der Nichtnutzung anzunehmen; denn der Begriff der Nutzung ist bereits dann erfüllt, wenn eine Wohnung oder ein Haus zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung steht (vgl. auch BFHE 106, 543, BStBl II 1972, 883).
c)
Da das in Spanien belegene Ferienhaus der Kläger nicht im Einheitswertverfahren als Einfamilienhaus bewertet worden ist, kommt im Streitfall nicht die Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHausV) bzw. § 21 a EStG zur Anwendung (vgl. BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447). Der Nutzungswert nach § 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG ist durch Gegenüberstellung eines zu schätzenden Rohmietwerts und der nachgewiesenen Werbungskosten zu errechnen. Der Senat verweist hierzu im einzelnen auf die ständige Rechtsprechung des BFH (vgl. zuletzt Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 17/82, BFHE 140, 234, BStBl II 1984, 368, mit weiteren Rechtsprechungshinweisen). Die Vorinstanz hat zu dieser Frage keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Die Sache geht daher zur Nachholung der entsprechenden Feststellungen an das FG zurück.
d)
Sollte das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis gelangen, daß sich die Frage der Liebhaberei wiederum stellt, so wird es zu beachten haben, daß dies bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur in Ausnahmefällen angenommen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1980 VIII R 81/79, BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452). Dies gilt insbesondere für die Fälle der Eigennutzung; denn durch § 21 Abs. 2 EStG werden Einkünfte erfaßt, die aus der Erfüllung des dem Bereich der privaten Lebensführung zuzurechnenden Wohnbedürfnisses herrühren, also auf persönlichen Gründen und Neigungen beruhen. Das FG wird weiter berücksichtigen müssen, daß es nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) für die Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG kennzeichnend ist, daß die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen. Abzustellen ist auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung, wobei steuerfreie Veräußerungsgewinne nicht in die Betrachtung einzubeziehen sind. Im vorliegenden Fall handelt es sich um ein Ferienhaus. Ob die Kläger beabsichtigten, mit diesem Haus Überschüsse zu erzielen, ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Dabei muß aus objektiven Umständen auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (vgl. BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
2.
a)
Die nach Ablauf der Revisionsfrist eingelegte Anschlußrevision der Kläger ist als unselbständige Anschlußrevision statthaft. Sie ist auch zulässig, obgleich die Kläger sie nicht gemäß § 155 FGO i.V.m. § 556 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung (ZPO) - in der Fassung der Novelle vom 8. Juli 1975 (BGBl I, 1863) - innerhalb eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung eingelegt haben. Den Klägern ist wegen Versäumung dieser Frist von Amts wegen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 FGO zu gewähren, weil die von ihnen 1980 eingelegte Anschlußrevision nach der damals herrschenden Meinung nicht fristgebunden war (vgl. Zwischenurteil des BFH vom 8. April 1981 II R 4/78, BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534).
b)
Die Anschlußrevision der Kläger ist nicht begründet.
Zu Recht hat das FG die Steuerermäßigung nach § 21 BerlinFG versagt, da der Kläger im Streitjahr 1974 weder zu Beginn oder im Laufe des Veranlagungszeitraums seinen ausschließlichen Wohnsitz in Berlin (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 BerlinFG) noch während des ganzen Veranlagungszeitraums einen seiner Wohnsitze in Berlin hatte (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 BerlinFG).
Entgegen der Auffassung der Kläger verstößt die Regelung in § 21 Abs. 1 BerlinFG nicht gegen Art. 3 GG. Nach § 21 Abs. 1 Nr. 3 BerlinFG ist Voraussetzung für die Steuerermäßigung bei natürlichen Personen, die keinen Wohnsitz im Geltungsbereich des BerlinFG haben, daß sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Berlin haben. Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort nicht nur vorübergehend verweilt. Ein gewöhnlicher Aufenthalt ist stets anzunehmen, wenn der Aufenthalt länger als sechs Monate dauert (§ 14 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -, jetzt § 9 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Hält sich ein Steuerpflichtiger ohne Wohnsitz im Inland länger als sechs Monate in Berlin auf, so erhält er die Steuerermäßigung nach § 21 BerlinFG. Daß Steuerpflichtige mit mehrfachem Wohnsitz im Inland für die Gewährung der Steuerermäßigung einen Wohnsitz in Berlin während des ganzen Veranlagungszeitraums haben müssen, kann nicht als grundgesetzwidrige Regelung angesehen werden. Die Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz bedeutet, daß bei der Auswahl der Tatbestände, für die eine gesetzliche Regelung getroffen wird, sachgemäß, d. h. nach Gesichtspunkten, die sich aus der Art der zu regelnden Lebensverhältnisse ergeben, in diesem Sinne also nicht willkürlich verfahren wird, und zum anderen, daß die vom Gesetz erfaßten Tatbestände in sich gleichartig geregelt werden (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15. Dezember 1980 1 BvR 559, 571, 586/70, BVerfGE 29, 402, 411). Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz liegt nur vor, wenn der Gesetzgeber versäumt, tatsächliche Gleichheiten der zu ordnenden Lebensverhältnisse zu berücksichtigen, die so bedeutsam sind, daß sie bei einer am Gerechtigkeitsdenken orientierten Betrachtungsweise beachtet werden müssen (Beschluß des BVerfG vom 30. Mai 1978 1 BvL 26/76, BVerfGE 48, 281, 288). Geht man vom Zweck des § 21 Abs. 1 BerlinFG aus, natürlichen Personen einen Anreiz zu geben, den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen und wirtschaftlichen Belange in Berlin beizubehalten oder dorthin zu verlegen, um auf diese Weise die Wirtschaftskraft und Lebensfähigkeit der Stadt zu stärken, so boten sich als Anknüpfungspunkt der Wohnsitz in Berlin bzw. in Ermangelung eines solchen der gewöhnliche Aufenthalt dort an. Da Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt nicht gleichgelagerte Lebenssachverhalte sind, konnte und brauchte der Gesetzgeber keine Regelung zu treffen, die die Unterschiede nicht berücksichtigt.