BFH

Tatbestand:

Der Kläger ist angestellter Kfz-Schlosser. In seiner Freizeit nimmt er als Amateurrennfahrer mit entsprechender internationaler Lizenz an Automobilrennen teil. Hierzu erwarb er auch in den Jahren 1968 und 1969 jährlich etwa 3 bis 4 aus der Serienproduktion stammende Kraftfahrzeuge verschiedener Typen (teils ungebraucht, teils gebraucht) und bereitete sie selbst technisch für die Automobilrennen vor. Die Kraftfahrzeuge wurden vom Kläger für ein oder zwei Rennen eingesetzt und danach wieder veräußert, um mit dem Erlös erneut Kraftfahrzeuge erwerben zu können. Im allgemeinen besaß der Kläger jeweils nur ein Kraftfahrzeug. Bei der dargestellten An- und Verkaufstätigkeit fielen Gewinne nicht an; es entstanden vielmehr Verluste. Die Teilnahme an den Automobilrennen brachte dem Kläger - abgesehen von Siegespokalen - keine Einnahmen.

Das Finanzamt (Beklagter) sah in dem Verkauf der Kraftfahrzeuge eine unternehmerische Tätigkeit und zog den Kläger unter Anwendung der Kleinunternehmer-Besteuerung des § 19 Abs. 1 UStG 1967 zur Umsatzsteuer heran. Die vereinnahmten Entgelte beliefen sich im Jahre 1968 auf 29 400 DM und im Jahre 1969 auf 28 500 DM. Der gegen die Steuerfestsetzung in Höhe von 696 DM im Jahre 1968 und von 690 DM im Jahre 1969 (Bescheide vom 10. Februar 1970) eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

Mit der Klage hat der Kläger die ersatzlose Aufhebung der gegen ihn gerichteten Umsatzsteuerbescheide für 1968 und 1969 begehrt und zusätzlich "für den Fall des Unterliegens die Regelbesteuerung nach § 19 Abs. 4 UStG 1967" beantragt. Entgegen der Auffassung des Finanzamts sei er durch den jährlichen Verkauf von 3 bis 4 Kraftfahrzeugen nicht unternehmerisch nach der Art eines Kraftfahrzeughändlers tätig geworden. Der An- und Verkauf von Kraftfahrzeugen sei bei ihm eine Folge seiner Betätigung als Amateurrennfahrer. Diese mache ein ständiges Wechseln der Fahrzeuge erforderlich, weil für die Rennen je nach Klasse, Art des Rennens sowie auch streckenbedingt verschiedenartige Automobile notwendig seien. Das Rennfahren betreibe er aus Liebhaberei und nicht zur Erzielung von Einnahmen.

Das Finanzgericht hat die Unternehmereigenschaft des Klägers in bezug auf den Verkauf von Kraftfahrzeugen mit der Begründung bejaht, der Kläger sei nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig geworden. Dies ergäbe sich aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs vom 3. Juni 1954 V 262/53 U (BFHE 59, 75, BStBl III 1954, 238) und vom 11. November 1965 V 15/63 (StRK, UStG 1951, § 2 Abs. 1, R.233, UStR 1966, 92) und insbesondere aus dem vergleichbaren Fall des BFH-Urteils vom 12. April 1962 V 21/60 U (BFHE 74, 710, BStBl III 1962, 262). Demgegenüber seien die Beweggründe, die den Kläger zum Autoverkauf veranlaßt hätten, unbeachtlich. Ebenso sei es ohne Bedeutung, daß der Kläger das Rennfahren als Liebhaberei betreibe und der ständige Autowechsel eine zwangsläufige Folge derselben sei. Denn selbst der Tausch oder Verkauf von reinen Liebhaberei- oder Sammelobjekten (z. B. Briefmarken) unterliege bei Absicht nachhaltiger Einnahmeerzielung der Umsatzsteuer, wie der Reichsfinanzhof im Urteil vom 20. März 1944 V 67/43 (RStBl 1944, 644, StRK, UStG 1951, § 2 Abs. 1, R.4) erkannt habe.

Im Hinblick auf den vom Kläger gestellten Antrag, im Falle der Bejahung seiner Unternehmereigenschaft die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (Regelbesteuerung) anzuwenden, hat das Finanzgericht während des Klageverfahrens den Kläger aufgefordert, entsprechend geänderte Steuerberechnungen vorzulegen. Es ist sodann von einer wirksamen Option des Klägers gemäß § 19 Abs. 4 UStG 1967 zur Regelbesteuerung ausgegangen und hat die eingereichten Unterlagen zum Nachweis der Erfüllung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 wie folgt gewürdigt: Der Kläger habe Kraftfahrzeuge für sein Unternehmen angekauft. Zwar habe er die Kraftfahrzeuge in erster Linie für das private Rennfahren und sonstige private Nutzung erworben; gleichzeitig und von Anfang an habe aber die Absicht bestanden, die Kraftfahrzeuge nach den Rennen wieder zu verkaufen. Ihr Erwerb sei also nicht ausschließlich im privaten Interesse, sondern in der Nebenabsicht des späteren Verkaufs erfolgt. Seien aber Ankauf und Verkauf planmäßige Handlungen, dann sei es folgerichtig, zwischen An- und Verkauf einen Zusammenhang zu sehen und auch den Ankauf dem auf den Automobilverkauf ausgerichteten Unternehmen des Klägers zuzurechnen.

Dagegen habe sich der Kläger mit seiner Rennfahrerbetätigung im nichtunternehmerischen Bereich bewegt. Zwar könne bei Teilnahme an Rennen nicht grundsätzlich eine unternehmerische Tätigkeit verneint werden (so RFH-Urteil vom 15. November 1921 V A 202/21, RFHE 7, 244, RStBl 1922, 74); der Kläger habe jedoch keine Rennfahrerleistungen gegen Entgelt erbracht. Er habe lediglich im Falle eines Sieges Pokale erhalten, die nach seiner eigenen Erklärung einen Materialwert von 40 bis 60 DM verkörperten. Unter diesen Umständen könne von einem Äquivalent im Rahmen eines Leistungsaustauschs keine Rede sein. Die Siegespokale seien als eine besondere Auszeichnung der Teilnehmer durch den Veranstalter, mithin als Anerkennung für besondere sportliche Leistung zu beurteilen. Bei dieser Sachlage seien aber die an den Kläger im Zusammenhang mit seiner Rennfahrerbetätigung erbrachten Leistungen (Benzinlieferungen, Reparaturleistungen) nicht für sein Unternehmen erbracht. Die für die vorbezeichneten Leistungen gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuern seien beim Kläger keine abziehbaren Vorsteuerbeträge im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967. Ergänzend ergebe sich, daß der Kläger mit der privaten Verwendung der Kraftfahrzeuge für die Rennen den Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1967 verwirkt habe, der sich aus der Wertminderung der Kraftfahrzeuge durch Verwendung beim Rennen ergebe. Die Bemessungsgrundlage sei hier mit der Differenz zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis anzusetzen.

Auf der Grundlage dieser Erwägungen hat das Finanzgericht eine Steuerberechnung vorgenommen, die für das Jahr 1968 mit einer Umsatzsteuerschuld von 1 533,72 DM abschließt. Das Finanzgericht hat die auf Aufhebung des Steuerbescheids 1968 gerichtete Klage demgemäß abgewiesen. Für das Jahr 1969 hat das Finanzgericht abweichend vom Finanzamt eine Umsatzsteuerschuld von 509,66 DM festgesetzt und die Klage im übrigen abgewiesen.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Klagebegehren weiter. In erster Linie begehrt er die ersatzlose Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide 1968 und 1969 und vertritt weiterhin die Auffassung, daß er kein Unternehmer sei. Folge man dieser Ansicht nicht, werde hilfsweise beantragt, auch bezüglich der Bezüge im Zusammenhang mit seiner Rennfahrerbetätigung den Vorsteuerabzug zu gewähren. Es sei nicht angängig, eine unternehmerische Tätigkeit nur hinsichtlich des An- und Verkaufs der Kraftfahrzeuge zu bejahen. Da diese Betätigung eine bloße Folge des Rennfahrens sei, müsse sich seine Unternehmertätigkeit folglich auf die Gesamtheit seiner Betätigung erstrecken.

Das Finanzamt beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es schließt sich grundsätzlich den Ausführungen des Finanzgerichts an, hält aber die rechtliche Beurteilung des Finanzgerichts zur teilweisen Nichtabzugsfähigkeit der Vorsteuer (aus der Betätigung als Rennfahrer) deshalb nicht für konsequent, weil das Finanzgericht einen Ankauf der Kraftfahrzeuge für das Unternehmen des Klägers bejaht habe. Diese abweichende rechtliche Beurteilung beeinflusse jedoch das steuerliche Ergebnis nicht, da die Erhöhung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge durch eine höher anzusetzende Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch ausgeglichen werde.

Entscheidungsgründe

1. Die Entscheidung des Finanzgerichts ist rechtsfehlerhaft, weil sie auf Anwendung der gesetzlichen Vorschriften für die Regelbesteuerung beruht. Die im Gesetz vorgesehenen Optionserklärungen sind einseitige empfangsbedürftige Willenserklärungen, die rechtsgestaltend auf das bestehende Umsatzsteuerrechtsverhältnis einwirken (vgl. zuletzt Urteil vom 16. Mai 1984 V R 10/77, BFHE 141, 68, BStBl II 1984, 537, mit weiteren Nachweisen). Bei einer Option nach § 19 Abs. 4 UStG 1967 wird durch diese einseitige Einwirkungsmöglichkeit des Steuerpflichtigen ein Wechsel in der Besteuerungsform, d. h. ein Übergang von der Kleinunternehmer-Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG 1967 zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (Regelbesteuerung) bewirkt, das Umsatzsteuerrechtsverhältnis mithin durch einseitige Willenserklärung des Steuerpflichtigen inhaltlich umgestaltet.

Der Besteuerungszeitraum, ab dem die Regelbesteuerung Anwendung finden soll, ist vom Unternehmer zu bezeichnen. Sie wird für diesen Zeitraum wirksam, sofern die Steuer nicht schon abschließend (bestands- oder rechtskräftig) festgesetzt worden ist. Hat das Finanzamt - wie im vorliegenden Fall - bereits einen Steuerbescheid unter Anwendung der Kleinunternehmer-Besteuerungsvorschriften erlassen, der aber noch nicht bestandskräftig geworden ist, und wird gegenüber dem Finanzamt vom Unternehmer die Option nach § 19 Abs. 4 UStG 1967 erklärt, dann hat das Finanzamt die rechtsgestaltende Wirkung dieser Option zu beachten und den Unternehmer für den betroffenen Besteuerungszeitraum (ungeachtet der bereits vorliegenden noch nicht bestandskräftigen Veranlagung) als Regelversteuerer zu behandeln. Das Finanzamt hat die Steuerberechnung erneut, und zwar nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes vorzunehmen und einen entsprechenden Steuerbescheid (unter Aufhebung des bisherigen) zu erlassen.

Der Kläger hat vor dem Finanzgericht (hilfsweise) beantragt, das Gericht möge die Regelbesteuerung anwenden, falls es seine Unternehmereigenschaft bejahe. In dieser prozessualen Erklärung ist keine Optionserklärung im Sinne des § 19 Abs. 4 UStG 1967 zu sehen. Eine solche Option hat sich an das Finanzamt als den zuständigen Adressaten zu richten und ist ihrem Wesen nach bedingungsfeindlich. Der Kläger hat jedoch seine Erklärung nicht an das Finanzamt gerichtet, welches seine Unternehmereigenschaft schon bejaht hatte. Gegen diese rechtliche Beurteilung richtet sich die Klage. Für den Fall ihrer Erfolglosigkeit in diesem Punkte wollte sich der Kläger (im Wege eines Hilfsantrags an das Gericht) den vermeintlichen steuerlichen Vorteil des Vorsteuerabzugs sichern. Damit hat er aber den Wechsel der Besteuerungsform allein in die Entscheidung des Gerichts stellen wollen, das hierzu nicht berufen ist. Wie bereits ausgeführt, kann allein das Finanzamt den Unternehmer nach Abgabe der Optionserklärung erneut veranlagen, und zwar nach Maßgabe der gewählten Besteuerungsform. An einer derartigen Erklärung gegenüber dem Finanzamt fehlt es im vorliegenden Fall. Wäre sie abgegeben worden, hätte das Finanzgericht das Verfahren nach § 74 FGO bis zum Ergehen eines neuen Steuerbescheides oder bis zur Unanfechtbarkeit eines die Option ablehnenden Verwaltungsakts aussetzen müssen.

Die Vorentscheidung, die auf der Annahme eines wirksamen Wechsels der Besteuerungsform beruht, ist somit rechtsfehlerhaft und aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das ergibt sich aus den Ausführungen in Abschnitt 1 der Entscheidungsgründe.

Hält der Kläger seine Absicht aufrecht, durch eine (gegenüber dem Finanzamt abzugebende) Optionserklärung im Sinne des § 19 Abs. 4 UStG 1967 für die Besteuerungszeiträume 1968 und 1969 zur Regelbesteuerung überzugehen, wird er eine derartige Erklärung gegenüber dem Finanzamt abzugeben haben. Das Verfahren vor dem Finanzgericht wäre dann gemäß § 74 FGO auszusetzen, um dem Finanzamt die Möglichkeit zu geben, der aus der abgegebenen Optionserklärung des Klägers folgenden Rechtspflicht zur Steuerfestsetzung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes zu genügen.

Gibt jedoch der Kläger eine Optionserklärung nach § 19 Abs. 4 UStG 1967 gegenüber dem Finanzamt nicht ab, kann der Kläger nur unter Anwendung der für Kleinunternehmer geltenden Rechtsvorschriften (§ 19 Abs. 1 UStG 1967) zur Umsatzsteuer herangezogen werden. Das Finanzgericht wäre dann gehalten, die Rechtmäßigkeit der vom Finanzamt vorgenommenen Steuerfestsetzung, die auf der Grundlage des § 19 Abs. 1 UStG 1967 erfolgt ist, zu beurteilen. Dabei wäre vom Finanzgericht unter Heranziehung der Grundsätze in Abschnitt 2 der Entscheidungsgründe des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 17. Juli 1980 V R 5/72 (BFHE 131, 114, BStBl II 1980, 622) zu prüfen, ob der Kläger mit den durch seine private Rennfahrerei ausgelösten An- und Verkäufen von Kraftfahrzeugen eine auf Dauer angelegte geschäftliche Tätigkeit entfaltet hat. Für eine solche Tätigkeit ist wesensbestimmend, daß sie auf Einnahmeerzielung angelegt ist. Wie § 2 Abs. 1 UStG 1967 ausdrücklich klarstellt, verliert sie ihren geschäftlichen Charakter nicht dadurch, daß ihr eine Gewinnerzielungsabsicht abgeht.

Im Bereich des An- und Verkaufs von Kraftfahrzeugen kann jedoch allein aus einer gewissen Häufung von An- und Verkaufsfällen noch kein Rückschluß auf das Vorliegen einer geschäftlichen Tätigkeit gezogen werden. Es ist allgemein von individuellen Gewohnheiten und finanziellen Möglichkeiten abhängig, wie lange jemand ein Kraftfahrzeug fährt. Ist jemand nicht aus anderen Gründen Unternehmer (und benutzt das Kraftfahrzeug im Rahmen seines Unternehmens), sondern Nichtunternehmer, dann kann der im Vergleich zu anderen Nichtunternehmern häufigere Wechsel des nichtunternehmerisch genutzten Kraftfahrzeugs nicht allein deshalb die Unternehmereigenschaft begründen.

Um eine geschäftliche Tätigkeit (von der Art eines Kraftfahrzeughändlers) bejahen zu können, muß sich der Eigentümer des Kraftfahrzeugs, der häufiger als andere seinen Wagen wechselt, in einer nach objektiven Kriterien bestimmbaren Weise abheben. Bei den Automobilwerkern ist dies vom erkennenden Senat im Urteil vom 26. April 1979 V R 46/72 (BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530) bejaht worden, weil sie sich regelmäßig und planmäßig (d. h. im Sinne eines auf gewisse Dauer angelegten Geschäftsbetriebs) am Automobilmarkt wie ein Händler beteiligten, da sie sich aufgrund des ihnen auf Jahreswagen gewährten Rabattes in einer vergleichbaren wirtschaftlichen Konkurrenzsituation befinden. Diese Auslegung nimmt auf die Definition des Unternehmerbegriffs in Art. 4 der 2. USt-Richtlinie des Rates der EG vom 11. April 1967 (ABlEG 1967, 1301) Rücksicht.

Es wäre vorstellbar, daß der Kläger als gelernter Kfz-Schlosser und erfahrener Rennfahrer die aus Serienproduktion stammenden Kraftfahrzeuge nicht nur für seine private Rennfahrerei hergerichtet, sondern auch beim Verkauf dieser Kraftfahrzeuge unter Hinweis auf ihre spezielle Zurichtung für Automobilrennen geworben hat. Diesfalls wäre zu prüfen, ob lediglich eine Veräußerung privat genutzter Kraftfahrzeuge vorliegt, oder ob der Kläger sich von anderen privaten Kfz-Verkäufern dadurch unterschieden hat, daß er planmäßig an einen speziellen Automobilmarkt für Amateurrennfahrer herangetreten ist, an dem er für diese Interessenten geeignete, weil von ihm eigens hergerichtete Kraftfahrzeuge verkauft hat. Unter diesen Umständen könnte eine, wenn auch durch die private Rennfahrerei ausgelöste geschäftliche Tätigkeit des Klägers in Gestalt eines auf Dauer eingerichteten Verkaufs von Rennwagen im dargestellten Sinne zu bejahen sein.