Normen
§ 20 EStG
§ 9 EStG
§ 101 BGB
Tatbestand:
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Alleinerbin des 1978 verstorbenen W (Erblasser). Dieser war im Streitjahr 1974 Gesellschafter der F-GmbH. Weitere Gesellschafter der F-GmbH waren der Sohn des Erblassers und die B-GmbH.
Mit notariellem Vertrag vom 22. März 1974 veräußerte die B-GmbH ihre Anteile an der F-GmbH zum 1. April 1974 mit den Gewinnbezugsrechten ab 1. Juli 1973, dem Beginn des Geschäftsjahrs 1973/74 der F-GmbH, an den Erblasser und an dessen Sohn. Der Erblasser erhielt einen Anteil von 100 000 DM zum Kaufpreis von 233 332 DM.
Aufgrund des Beschlusses der Gesellschafter vom 30. Dezember 1974 schüttete die F-GmbH für das Geschäftsjahr 1973/74 an den Erblasser einen Gewinnanteil von 146 000 DM aus. Davon entfielen rechnerisch 43 800 DM auf das von der B-GmbH erworbene Gewinnbezugsrecht für die Zeit vom 1. Juli 1973 bis 31. März 1974.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte im geänderten Einkommensteuerbescheid 1974 für den Erblasser 146 000 DM bei den Einkünften aus Kapitalvermögen an.
Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage mit dem Antrag, unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1974 in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 43 800 DM niedriger anzusetzen.
Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 232 veröffentlicht ist, hat der Klage stattgegeben und zur Begründung ausgeführt, die streitigen 43 800 DM könnten dem Erblasser nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet werden, weil dieser insoweit den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus dieser Einkunftsart nicht verwirklicht habe. Einkünfte aus Kapitalvermögen erziele nur, wer selbst eigenes Kapital gegen Entgelt zur Nutzung überlasse. Daher verwirkliche bei einem Wechsel der Gesellschafter einer GmbH während des Geschäftsjahrs der neueintretende Gesellschafter den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen nur für den Zeitraum, der mit dem Zeitpunkt seines Eintritts in die Gesellschaft beginne. Diese Umschreibung des Tatbestands der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen werde bestätigt durch § 20 Abs. 2 Nr. 2 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1977 und durch § 101 Nr. 2 2. Halbsatz des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB).
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der Verletzung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gerügt wird. Das FA vertritt die Auffassung, daß nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht nur erziele, wer selbst Kapital zur Nutzung überlassen habe, sondern auch dessen Rechtsnachfolger in dem Rechtsverhältnis, das der Überlassung von Kapital zur Nutzung zugrunde liege.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
1. Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Erzielung dieser Einkünfte erfüllt. Dies ist, wie der Große Senat des BFH im Anschluß an die Rechtsprechung des erkennenden Senats entschieden hat, bei Einkünften aus Kapitalvermögen nicht nur, wer selbst Kapital gegen Entgelt zur Nutzung überläßt, sondern auch dessen Nachfolger in dem Rechtsverhältnis, das der Überlassung von Kapital zur Nutzung zugrunde liegt, soweit ihm die Einnahmen aus Kapitalvermögen zivilrechtlich "gebühren" (BFH-Urteil vom 9. März 1982 VIII R 160/81, BFHE 136, 72, BStBl II 1982, 540; BFH-Beschluß vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 438 f., BStBl II 1983, 272).
Nach der Regel des § 101 Nr. 2 2. Halbsatz BGB gebühren allerdings bei einer Veräußerung von Anteilen an einer GmbH die Gewinnanteile des laufenden Geschäftsjahrs dem Veräußerer und dem Erwerber nach dem Verhältnis der Dauer ihrer Beteiligung. Dies gilt aber nur, "sofern nicht ein anderes bestimmt ist". Der erkennende Senat hat bereits in dem Urteil in BFHE 136, 72, BStBl II 1982, 540 ausgeführt, daß eine von der Regel des § 101 Nr. 2 2. Halbsatz BGB abweichende Vereinbarung - von rechtsmißbräuchlichen Gestaltungen abgesehen - steuerrechtlich ebenso zu beachten ist, wie die Regel selbst.
Im Streitfall ist eine solche abweichende Vereinbarung dahin getroffen worden, daß dem Erwerber die Gewinnanteile vom 1. Juli 1973 an gebühren. Die Gewinnanteile aus der erworbenen Beteiligung an der F-GmbH sind daher dem Erblasser zuzurechnen, auch soweit sie auf die Zeit vom 1. Juli 1973, dem Beginn des Geschäftsjahrs 1973/74, bis zum Erwerb der Geschäftsanteile entfallen.
2. Eine andere Auffassung folgt nicht aus § 20 Abs. 2 Nr. 2 a EStG 1977 (= § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1974). Nach dieser Vorschrift gehört das Entgelt für die Veräußerung von Dividendenscheinen und ähnlichen Ansprüchen, damit auch das Entgelt für die Veräußerung von Gewinnbezugsrechten bei einer GmbH, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn die dazugehörigen Aktien oder Geschäftsanteile nicht mitveräußert werden. Der klare Wortlaut verbietet es, Einkünfte des Veräußerers aus Kapitalvermögen auch in dem Fall anzunehmen, daß die Geschäftsanteile mitveräußert werden (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 20 Anm. 45; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 20 EStG Anm. 375). Diese Auffassung ist bereits dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 136, 72, 75 f., BStBl II 1982, 540 zu entnehmen.
3. Für die Zurechnung der Gewinnanteile aus einem mit dem Geschäftsanteil erworbenen Gewinnbezugsrecht an den Erwerber spricht auch das BFH-Urteil vom 30. Oktober 1973 I R 67/72 (BFHE 111, 72, BStBl II 1974, 234). Diese Entscheidung befaßt sich mit der bilanzrechtlichen Frage, ob beim Erwerb eines Geschäftsanteils an einer GmbH einschließlich des Gewinnbezugsrechts seit dem Beginn des Geschäftsjahrs dieses Gewinnbezugsrecht neben dem Geschäftsanteil als besonderes Wirtschaftsgut zu aktivieren ist. Der I. Senat des BFH hat diese Frage bejaht und ist davon ausgegangen, daß die Gewinnanteile, die auf das erworbene Gewinnbezugsrecht entfallen, Einkünfte des Erwerbers des Gewinnbezugsrechts werden.
4. Die Ausschüttung der Gewinnanteile an den Erwerber führt allerdings aus der Sicht des Urteils in BFHE 111, 72, BStBl II 1974, 234 zu einer Abschreibung des aktivierten Gewinnbezugsrechts, mit der Folge, daß die Gewinnanteile im Ergebnis steuerfrei bleiben.
Der erkennende Senat braucht nicht abschließend zu prüfen, ob er sich der Auffassung des I. Senats anschließen könnte (vgl. dazu kritisch Schmidt/Heinicke, a. a. O., § 5 Anm. 31 unter "Gewinnbezugsrecht" mit weiteren Angaben). Sie läßt sich jedenfalls nicht in der Weise auf die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen übertragen, daß ein anteiliger Kaufpreis für das Gewinnbezugsrecht ermittelt wird und die Gewinnanteile in dieser Höhe nicht besteuert werden. Denn ein anteiliger Kaufpreis für das Gewinnbezugsrecht gehörte ebensowenig zu den Werbungskosten (§ 9 EStG) wie der Kaufpreis für die Geschäftsanteile selbst (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1980 VIII R 48/76, BFHE 130, 287, BStBl II 1980, 453; Urteil des Reichsfinanzhofs vom 16. Oktober 1929 VI A 1712/29, Steuer und Wirtschaft 1930 II Nr. 253). Außerdem ist aus § 20 Abs. 2 Nr. 2 a EStG der Schluß zu ziehen, daß bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, die sich nicht im Betriebsvermögen, sondern im Privatvermögen befinden, das Gewinnbezugsrecht nur dann verselbständigt wird, wenn es ohne die dazugehörigen Geschäftsanteile veräußert ober bei Veräußerung der Geschäftsanteile zurückbehalten wird. Daher gehört auch ein anteiliger Kaufpreis für das Gewinnbezugsrecht zu den Anschaffungskosten der Geschäftsanteile i. S. des § 17 Abs. 2 EStG.