BFH

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, stellt Damenoberbekleidung her. In ihrem Jahresabschluß zum 31. Dezember 1976 bildete die Klägerin erstmals gewinnmindernd eine Rückstellung für die künftigen Ausgleichsansprüche nach § 89b des Handelsgesetzbuches (HGB) der für sie tätigen sechs selbständigen Handelsvertreter in Höhe von 150 700 DM.

Die Klägerin rechtfertigte dies damit, daß durch die am 1. Juli 1976 in Kraft getretene Neufassung des § 89b HGB dem Handelsvertreter auch bei alters- oder krankheitsbedingter Eigenkündigung ein Ausgleichsanspruch zugebilligt werde.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) erkannte bei der Gewinnfeststellung für 1976 die Gewinnminderung durch Bildung einer Rückstellung für künftige Ausgleichsansprüche nicht an (Gewinnfeststellungsbescheid vom 21. Juni 1979).

Die Klägerin erhob nach erfolglosem Einspruch Klage und beantragte, den Gewinn 1976 um 132 600 DM (150 700 DM Rückstellung für Ausgleichsansprüche abzüglich 18 100 DM Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung) herabzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Klägerin könne auch nach der Änderung des § 89b HGB durch das Gesetz vom 13. Mai 1976 (BGBl I, 1197) für die Verpflichtung zur Zahlung eines Ausgleichs an Handelsvertreter nach § 89b HGB vor Beendigung des Vertragsverhältnisses keine Rückstellung mit steuerlicher Gewinnauswirkung bilden, weil der Ausgleichsanspruch eng mit den wirtschaftlichen Vorteilen verknüpft sei, die dem Unternehmen nach Beendigung des Vertragsverhältnisses zufließen.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und nach Maßgabe der vor dem FG gestellten Anträge zu erkennen. Die Klägerin rügt Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

1. Gemäß § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist bei Kaufleuten, die Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) für den Schluß des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) besagt dies u. a., daß in der Steuerbilanz nur passiviert werden darf, was in der Handelsbilanz passiviert werden muß (z. B. Urteile vom 18. Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, 305, BStBl II 1980, 741; vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297, mit weiteren Nachweisen).

In der Handelsbilanz müssen unter bestimmten Voraussetzungen Rückstellungen für Verbindlichkeiten gebildet werden, die dem Grund und der Höhe nach ungewiß sind. § 152 Abs. 7 Satz 1 des Aktiengesetzes (AktG) ist insoweit Ausdruck eines ungeschriebenen, für alle Kaufleute verbindlichen Grundsatzes ordnungsmäßiger Buchführung (z. B. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97), und zwar in dem Sinne, daß entgegen dem Wortlaut des § 152 Abs. 7 Satz 1 AktG handelsrechtlich nicht nur ein Recht, sondern eine Pflicht zur Passivierung besteht (z. B. BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, 374, BStBl II 1976, 142; vgl. nunmehr auch § 250 HGB im Regierungsentwurf des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BR-Drucks. 61/82). Voraussetzung einer handelsrechtlichen Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, insbesondere für ungewisse künftige Verbindlichkeiten (also Verbindlichkeiten, für die feststeht, daß sie am Bilanzstichtag noch nicht entstanden sind, die aber in Zukunft entstehen können) ist -- neben der Wahrscheinlichkeit, daß die Verbindlichkeit künftig entstehen und der Kaufmann daraus in Anspruch genommen werden wird --, daß die künftigen zur Tilgung der ungewissen Verbindlichkeit zu leistenden Ausgaben wesentlich bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr (oder vorausgegangenen Wirtschaftsjahren) wirtschaftlich verursacht sind und es deshalb geboten ist, sie als Aufwand dieses abgelaufenen Wirtschaftsjahrs zu behandeln (vgl. Groh, Steuerberater-Jahrbuch -- StbJb -- 1979/80, 121, 135 f.).

Eine wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr erfordert, wie der BFH mehrfach ausgesprochen hat, daß der Tatbestand, an den das Gesetz oder ein Vertrag zivilrechtlich das Entstehen der Verpflichtung knüpft, im wesentlichen bereits verwirklicht ist und die künftigen Ereignisse, die zum unbedingten Entstehen der Verpflichtung führen, wirtschaftlich dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzurechnen sind (z. B. Urteil in BFHE 130, 165, 167, BStBl II 1980, 297). Daran fehlt es, "wenn der der Verpflichtung des Unternehmers entsprechende Anspruch des aus dem Vertrage Berechtigten von weiteren, in der Zukunft liegenden Vorbedingungen entscheidend abhängt" (Urteil in BFHE 131, 303, 306, BStBl II 1980, 741), z. B. die Verpflichtung rechtlich oder wirtschaftlich erst aus künftigen Gewinnen zu tilgen ist (BFHE 131, 303, 306, BStBl II 1980, 741) oder die Verpflichtung aus anderen Gründen mindestens mehr mit bestimmten, dem Kaufmann erst in Zukunft erwachsenden Vorteilen als den bereits in der Vergangenheit erlangten Vorteilen verknüpft ist.

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist der Kaufmann nicht verpflichtet, in seiner Handelsbilanz für in Zukunft entstehende Verpflichtungen gegenüber Handelsvertretern zu Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB bereits vor Beendigung der Vertragsverhältnisse Rückstellungen zu bilden. Denn diese Ausgleichsverpflichtungen sind nicht wesentlich wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht. Demgemäß muß der Klägerin im Streitfall verwehrt bleiben, ihren steuerpflichtigen Gewinn durch Bildung einer Rückstellung für künftige Ausgleichsansprüche ihrer Handelsvertreter zu mindern.

a) Solange das Vertragsverhältnis mit einem Handelsvertreter noch nicht beendet ist, besteht zivilrechtlich keine Verpflichtung des Kaufmanns, Ausgleichszahlungen nach § 89 b HGB zu leisten. Der Ausgleichsanspruch entsteht erst mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses (BFH-Urteil vom 26. März 1969 I R 141/66, BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485; Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 5. Dezember 1968 VII ZR 102/66, Betriebs-Berater -- BB -- 1969, 107). In Frage steht also ausschließlich die Bildung einer Rückstellung für rechtlich erst in Zukunft entstehende Verbindlichkeiten.

b) Die Entstehung einer Ausgleichsverpflichtung ist zivilrechtlich nicht nur an die Beendigung des Vertragsverhältnisses, sondern auch daran geknüpft, daß der Unternehmer aus der Geschäftsverbindung mit den vom Handelsvertreter geworbenen Kunden "nach Beendigung des Vertragsverhältnisses erhebliche Vorteile hat" (§ 89b Abs. 1 Nr. 1 HGB). Zwar betont die Revision zu Recht, daß der Ausgleichsanspruch zivilrechtlich nicht deshalb rückwirkend entfällt, weil im Einzelfall die bei Beendigung des Vertragsverhältnisses erwarteten künftigen Vorteile tatsächlich nicht eintreten; auch die Revision stellt aber nicht in Frage, daß der Ausgleichsanspruch bei Beendigung des Vertragsverhältnisses nur entsteht, wenn, wie der BGH in seinem Urteil vom 11. März 1982 I ZR 27/80 (Der Betrieb -- DB -- 1982, 1771) formuliert, "mit hoher Wahrscheinlichkeit der Unternehmer erhebliche Vorteile aus der Geschäftsverbindung mit den vom Handelsvertreter geworbenen Kunden auch nach Beendigung des Vertragsverhältnisses hat", wenn also gerade zum Zeitpunkt der Beendigung des Vertragsverhältnisses solche Vorteile mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind. Dies gilt unabhängig davon, aus welchen Gründen das Vertragsverhältnis beendet wird, insbesondere also auch bei der in § 89b Abs. 3 HGB i. d. F. vom 13. Mai 1976 (BGBl I, 1197) angesprochenen alters- oder krankheitsbedingten Eigenkündigung des Handelsvertreters.

Wie der Senat in seinem Beschluß vom 4. Dezember 1980 IV B 35/80 (BFHE 132, 273, BStBl II 1981, 266) im einzelnen ausgeführt hat, geht der Ausgleichsanspruch zwar letztlich auf die Tätigkeit des Handelsvertreters zurück, die dieser während des Vertragsverhältnisses ausgeübt hat, weil naturgemäß ohne eine solche Tätigkeit dem Erfordernis einer "Geschäftsverbindung mit neuen Kunden, die der Handelsvertreter geworben hat", nicht genügt sein kann. Die Tätigkeit als solche reicht aber für die Entstehung des Ausgleichsanspruchs gerade nicht aus. Ausschlaggebend ist vielmehr, daß dem Unternehmer aus der früheren Tätigkeit mit hoher Wahrscheinlichkeit noch nach Beendigung des Vertragsverhältnisses erhebliche Vorteile erwachsen. In dieser Abhängigkeit von künftigen Vorteilen des Unternehmers liegt auch der für die Rückstellungsbildung wesentliche Unterschied zwischen dem Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters und dem Pensionsanspruch eines Arbeitnehmers, für den in § 6 a EStG -- unabhängig von der streitigen Frage, ob insoweit handelsrechtlich eine Rückstellung geboten ist -- einkommensteuerrechtlich ausdrücklich die Bildung einer Rückstellung zugelassen ist: Dieser Pensionsanspruch entsteht bei Eintritt des Pensionsfalls selbst dann, wenn feststeht, daß dem Unternehmer aus der früheren Tätigkeit des Arbeitnehmers künftig keine Vorteile erwachsen.

Hieran hält der Senat fest.

Wenn demgegenüber in dem von der Revision vorgelegten umfassenden Gutachten und im Schrifttum geltend gemacht wird, die durch den Ausgleichsanspruch abgegoltene Leistung des Handelsvertreters bestehe in der Schaffung eines Kundenstamms, den der Unternehmer bereits vor Beendigung des Vertragsverhältnisses mit dem Handelsvertreter erworben habe, demgemäß sei der Ausgleichsanspruch "eine Nachvergütung für die sukzessive Schaffung eines Kundenstamms in der Zeit der Tätigkeit des Handelsvertreters" und deshalb wirtschaftlich wesentlich mit dieser Zeit verknüpft (Slomma, BB 1981, 1498, 1499; vgl. auch Mayer-Wegelin, Deutsche Steuerzeitung -- DStZ -- 1981, 262 ff.), so kann dies den Senat nicht überzeugen. Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters ist gesetzlich dem Grund (vgl. BGH-Urteil in DB 1982, 1771) und der Höhe nach davon abhängig, daß und in welcher Höhe mit hoher Wahrscheinlichkeit dem Unternehmer aus neuen Geschäften mit den vom Handelsvertreter geworbenen Kunden "erhebliche Vorteile" erwachsen und daß und in welcher Höhe der Handelsvertreter durch die Beendigung des Vertragsverhältnisses Provisionen verliert, die er bei Fortbestand des Vertrags aus Geschäftsabschlüssen mit den von ihm geworbenen Kunden erhalten hätte (vgl. zur Bemessung des Ausgleichsanspruchs im einzelnen z. B. BGH-Urteil vom 3. Juni 1971 VII ZR 23/70, BGHZ 56, 242; Kraatz, Wertpapiermitteilungen -- WM -- 1982, 498). Wenn und soweit der Unternehmer nach Beendigung des Vertragsverhältnisses mit dem Handelsvertreter aus der Geschäftsverbindung mit den vom Handelsvertreter geworbenen Dauerkunden, also dem während des Vertragsverhältnisses "geworbenen Kundenstamm" -- unterstellt, daß der Unternehmer diesen Kundenstamm bereits während des Vertragsverhältnisses erworben hat (siehe unten) -- keine Vorteile zu erwarten hat, z. B. wegen einer eingetretenen wirtschaftlichen Rezession (vgl. BGHZ 56, 242, 247), besteht auch kein Ausgleichsanspruch. Dies gilt selbst dann, wenn Vorteile des Unternehmers deshalb nicht zu erwarten sind, weil sich der Unternehmer aus bestimmten wirtschaftlich vertretbaren Erwägungen entschlossen hat, die Geschäftsverbindung mit den vom Handelsvertreter geworbenen Kunden nicht fortzusetzen (vgl. BGH-Urteile vom 9. November 1967 VII ZR 40/65, BGHZ 49, 39; BGHZ 56, 242, 247). "Vorteil" i. S. von § 89b Abs. 1 Nr. 1 HGB ist nicht der geworbene Stammkunde als solcher, sondern erst das mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwartende künftige Geschäft mit diesem Kunden. Danach ist die in der rechtlichen und damit auch wirtschaftlichen Wertung wesentliche Ursache für die Ausgleichsverpflichtung nicht das Vorhandensein (oder der Erwerb) eines vom Handelsvertreter geworbenen Kundenstamms, sondern -- aus der Sicht des Handelsvertreters -- der Verlust künftiger Provisionen und -- aus der Sicht des Unternehmers -- der mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwartende Vorteil aus künftigen Geschäftsabschlüssen. Damit ist belegt, daß der Ausgleichsanspruch entgegen der von Slomma vertretenen Ansicht (BB 1981, 1498, 1499) wirtschaftlich betrachtet einer "Einmalvergütung für alle künftigen von alten Kunden hereingeholten Aufträge" jedenfalls nähersteht als einer "Nachvergütung" für den "Erwerb eines Kundenstamms" und deshalb nicht wesentlich wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht ist (vgl. auch Karsten Schmidt, Handelsrecht, 2. Aufl., S. 556 "Kapitalisierung der noch ausstehenden Vergütungen"). Es trifft zu, daß der Ausgleichsanspruch dem Grund und der Höhe nach nicht von dem im Einzelfalle tatsächlich eintretenden Vorteil, sondern von einer Prognose über diese Vorteile abhängig ist, und daß der Ausgleichsanspruch der Höhe nach durch die in der Vergangenheit bezogenen Provisionen begrenzt wird (§ 89b Abs. 2 HGB). Das ändert aber nichts an der wirtschaftlichen Verknüpfung der Ausgleichsverpflichtung mit (erwarteten) künftigen Geschäftsabschlüssen des Unternehmers mit den vom Handelsvertreter geworbenen Kunden und den Vorteilen hieraus. Es kann deshalb auf sich beruhen, ob der Unternehmer den Kundenstamm tatsächlich bereits während des Vertragsverhältnisses "originär" erwirbt, so daß § 5 Abs. 2 EStG (entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts) nicht einschlägig ist, und nicht erst, wie bei analoger Anwendung des § 89b HGB auf den Eigenhändler, von diesem im Zeitpunkt der Beendigung des Vertragsverhältnisses übertragen erhält (vgl. BGH-Urteil vom 25. März 1982 I ZR 146/80, WM 1982, 1125).

Diese Betrachtungsweise des Senats erscheint zwingend, wenn man zusätzlich berücksichtigt, daß ein Unternehmer z. B. für künftige Provisionsverpflichtungen aus während des Bestehens des Vertragsverhältnisses vom Handelsvertreter vermittelten und vom Unternehmer bereits abgeschlossenen aber noch nicht ausgeführten Geschäften (§ 87 a Abs. 1 Satz 1 HGB) keine Rückstellungen bilden muß und darf, weil der Provisionsanspruch zivilrechtlich von der Ausführung des Geschäfts abhängig und wirtschaftlich mit diesem eng verknüpft ist (z. B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 1972 I R 50/70, BFHE 107, 426, BStBl II 1973, 212; vom 22. Februar 1973 IV R 168/71, BFHE 109, 33, BStBl II 1973, 481). In ähnlicher Weise ist der Ausgleichsanspruch zwar nicht von der künftigen tatsächlichen Ausführung bestimmter Geschäfte abhängig (und mit dieser tatsächlichen Ausführung wirtschaftlich verflochten), wohl aber von der Beendigung des Vertragsverhältnisses mit dem Handelsvertreter und insbesondere von der zu diesem Zeitpunkt gegebenen hohen Wahrscheinlichkeit, daß dem Unternehmer aus Geschäften mit den vom Handelsvertreter geworbenen Kunden erhebliche Vorteile erwachsen. Es wäre widersprüchlich, wollte man dem Unternehmer während des Bestehens des Vertragsverhältnisses mit dem Handelsvertreter einerseits die Bildung von Rückstellungen für künftige Provisionsverpflichtungen aus bereits abgeschlossenen aber noch nicht ausgeführten Geschäften verwehren, andererseits aber die Bildung von Rückstellungen für künftige Verpflichtungen zu Leistungen handelsrechtlich aufzwingen und damit steuerrechtlich zubilligen, die wirtschaftlich Entgelten für noch nicht einmal abgeschlossene Geschäfte mindestens nahestehen.

c) Der Senat hat im Streitfall nicht darüber zu befinden, ob es vom Zweck der Bilanzierung her gesehen sachgerechter wäre, beim Unternehmer die Ausgleichsverpflichtung nach § 89b HGB als Aufwand auf die Wirtschaftsjahre zu verteilen, in denen dem Unternehmer aus Geschäftsabschlüssen mit den vom Handelsvertreter geworbenen Kunden nach Beendigung des Vertragsverhältnisses voraussichtlich Vorteile erwachsen werden, statt den Ausgleichsanspruch ausschließlich dem Wirtschaftsjahr der Beendigung des Vertragsverhältnisses als Aufwand anzulasten. Denn jedenfalls könnte eine Beantwortung dieser Frage im Sinne der ersten Alternative und die Erkenntnis, daß eine danach erstrebenswerte Aktivierung z. B. als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten möglicherweise am Erfordernis eines Aufwandes gerade "für eine bestimmte Zeit" nach dem Abschlußstichtag (§ 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG) scheitert, nicht dazu führen, den Ausgleichsanspruch aus diesem Grunde als Aufwand der Zeit vor Beendigung des Vertragsverhältnisses zu werten.

d) Auch über die Frage, ob der Ausgleichsanspruch bei einem Handelsvertreter, der zugleich mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses seinen Gewerbebetrieb aufgibt, gewerbesteuerrechtlich noch Teil des laufenden Gewinns oder Teil des Betriebsaufgabegewinns ist, hat der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. Der Senat kann der Revision aber nicht darin folgen, daß die Zuordnung des Ausgleichsanspruchs zum laufenden Gewinn rechtslogisch dazu zwinge, beim Unternehmer bereits vor Beendigung des Vertragsverhältnisses die Bildung einer Rückstellung für künftige Ausgleichsansprüche zu fordern und zuzulassen. Die neuere Rechtsprechung des BFH stützt die Rechtsansicht, daß der Ausgleichsanspruch beim Handelsvertreter Teil des laufenden Gewinns sei, nicht mehr auf die Wertung als Entgelt für bereits in der Vergangenheit geleistete Dienste, sondern nur noch auf die Erwägung, daß die Entstehung des Ausgleichsanspruchs der letzte laufende Geschäftsvorfall sei (Urteil vom 14. Oktober 1980 VIII R 184/78, BFHE 131, 520, BStBl II 1981, 97).

e) Wie die vorstehenden Ausführungen belegen, kann entgegen der Ansicht der Revision der Änderung des § 89b Abs. 3 HGB durch das Gesetz vom 13. Mai 1976 (a. a. O.) für die Frage, ob Rückstellungen für künftige Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern geboten und zulässig sind, keine rechtliche Bedeutung beigemessen werden. Denn auch bei alters- oder krankheitsbedingter Eigenkündigung eines Handelsvertreters entsteht ein Ausgleichsanspruch nur, wenn bei Beendigung des Vertragsverhältnisses die hohe Wahrscheinlichkeit besteht, daß dem Unternehmer in Zukunft erhebliche Vorteile erwachsen. Demgemäß ist auch in diesem Fall der Ausgleichsanspruch wirtschaftlich eng mit diesen künftigen Vorteilen verflochten, auch wenn er rechtlich in seinem Bestand nicht davon abhängig ist, daß die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwartenden künftigen Vorteile tatsächlich eintreten.