BFH

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Aktiengesellschaft belgischen Rechts, mit ihren aus der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) aufgrund eines Pachtvertrags bezogenen Einkünften der Gewerbesteuer unterliegt.

Die Klägerin stellte bis zum Ende des Jahres 1931 in einer ihr gehörenden Fabrikationsstätte in X Produkte her und vertrieb diese zunächst selbst ab 1930 über die A-GmbH in X. Durch Vertrag vom 28. Dezember 1931 verpachtete die Klägerin dieses Werk an die hierfür neugegründete B-AG, die nunmehr die Produkte herstellte und vertrieb. Die A-GmbH wurde aufgelöst. Im Jahre 1934 übertrug die Klägerin das Anlagevermögen des Werkes in X mit Ausnahme der Grundstücke und Gebäude im Rahmen einer Kapitalerhöhung, durch die sie einen Anteil von 98 v. H. des Aktienkapitals erlangte, auf die B-AG. Das Pachtverhältnis beschränkt sich seither auf die Überlassung des Grundbesitzes. Während des Krieges wurden die Werksanlagen der B-AG so zerstört, daß die ursprüngliche Produktion nach dem Krieg nicht mehr aufgenommen werden konnte. Bis 1967 führte die inländische Kapitalgesellschaft (inzwischen in eine GmbH umgewandelt) Lohnarbeiten anderer Art durch. Ab 1967 wurden auch diese eingestellt. Die einzige Tätigkeit der GmbH besteht seither in der Unterverpachtung von einigen Teilflächen des Grundbesitzes der Klägerin und der Verwaltung von Wertpapieren.

Die Klägerin hat seit 1935 keine Gewerbesteuer mehr bezahlt. Erstmals für die Streitjahre 1969 bis 1974 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) einheitliche Gewerbesteuermeßbeträge fest. Das FA meinte, zwischen der Klägerin und der GmbH bestehe ein Betriebsaufspaltungsverhältnis. Als Besitzgesellschaft sei die Klägerin gewerbesteuerpflichtig.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Das FG führte aus: Es fehle an einem Steuergegenstand i. S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Der Bezug der Einkünfte aus dem Pachtvertrag sei kein Gewerbebetrieb. Die Verpachtungstätigkeit der Klägerin sei nicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG bereits deshalb als gewerblich anzusehen, weil die Rechtsform der Klägerin derjenigen einer deutschen AG entspreche. Das Gesetz beziehe sich nur auf Kapitalgesellschaften deutschen Rechts. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit könne eine Steuerpflicht nicht begründen. Er vermöge keinen steuerverschärfenden Tatbestand zu schaffen. Auch die Verpachtungstätigkeit -- und nur eine solche werde im Inland betrieben -- sei keine gewerbliche Tätigkeit. Unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung könne nichts anderes gelten.

Mit seiner vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG und Verletzung verfahrensrechtlicher Vorschriften. Das FG verstoße gegen die Grundsätze des Urteils des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 4. April 1939 I 327/38 (RStBl 1939, 854) und des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. März 1979 I R 81/76 (BFHE 127, 420, BStBl II 1979, 447). Einen Verfahrensmangel sieht das FA darin, daß sich das FG nicht auf das Vorbringen des FA eingelassen habe, die Klägerin beziehe auch deshalb gewerbliche Einkünfte, weil sie einen inländischen Vertreter bestellt habe.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Entscheidungsgründe

Die Verfahrensrüge des FA geht fehl.

Das FG hat das Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte (eines ständigen Vertreters) der Klägerin im Inland nur deshalb nicht aufgeklärt, weil es von seinem Rechtsstandpunkt aus (Unanwendbarkeit des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG auf ausländische Kapitalgesellschaften) keine Veranlassung hatte, in dieser Richtung Ermittlungen anzustellen. Das Unterlassen der Sachaufklärung war also allenfalls durch einen materiellen Rechtsirrtum des FG veranlaßt, nicht durch die Verletzung von Verfahrensvorschriften.

II.

Die angefochtene Entscheidung beruht in entscheidenden Punkten auf einer unzutreffenden Rechtsaufassung.

Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht nicht aus, die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin abschließend zu verneinen.

1. Der erkennende Senat hat keine Veranlassung, von der insbesondere in seinem Urteil in BFHE 127, 420, BStBl II 1979, 447 dargelegten Auffassung abzuweichen, daß § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG auch auf ausländische Kapitalgesellschaften anzuwenden ist (so schon RFH-Urteil in RStBl 1939, 854).

a) Die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des Steuergegenstandes bei der Gewerbesteuer sind in erster Linie in der Grundnorm des § 2 Abs. 1 GewStG geregelt. Danach unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb -- von einem hier nicht in Betracht kommenden Fall abgesehen --, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Daß das Gewerbe für einen Inländer betrieben werden müsse, besagt das Gesetz nicht. Dem möglichen Wortsinn des Gesetzes widerspricht demnach nicht eine Auslegung, die auch ausländische Gewerbetreibende unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 GewStG in die Gewerbesteuerpflicht miteinbezieht.

Diese Einbeziehung entspricht auch dem wirklichen Wortsinn des Gesetzes. Die an der Zielrichtung der Gewerbesteuer orientierte teleologische Auslegung ebenso wie eine verfassungskonforme Auslegung führen zu dem Ergebnis, daß auch ausländische Personen, die in einer inländischen Betriebsstätte einen Gewerbebetrieb unterhalten, insoweit von der Gewerbesteuer erfaßt werden. Die Gewerbesteuer soll u. a. den Gemeinden generell einen Ausgleich für die durch das Vorhandensein von Gewerbebetrieben verursachten besonderen Lasten verschaffen (Äquivalenzprinzip; vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1 , mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung des BVerfG). Die Gemeinden werden durch die Betriebsstätte eines Ausländers ebenso belastet wie durch die eines Inländers. -- Unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) ist ebenfalls nicht einsichtig, warum Inländer dadurch Wettbewerbsnachteile erleiden sollten, daß Ausländer, die sich im Inland in der gleichen Weise gewerblich betätigen wie sie, von der Gewerbesteuer frei bleiben. Daß Ausländer im Hinblick auf das Steuerrecht anderer Staaten doppelt belastet sein können, ist ohne Belang. Dies zu vermeiden ist das Ziel der zwischen den Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen -- DBA --. (Für den Fall, daß solche Abkommen nicht bestehen, vgl. § 2 Abs. 7 GewStG 1974).

b) Während bei natürlichen Personen die Voraussetzungen des Gewerbebetriebs nach den Merkmalen des § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) festgestellt werden müssen, wird für Kapitalgesellschaften bestimmt, daß ihre Tätigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Es trifft zu, daß § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG den Begriff der Kapitalgesellschaft durch einen Klammerzusatz näher umschreibt und daß in dieser Umschreibung nur Unternehmensformen des innerstaatlichen Gesellschaftsrechts aufgeführt sind. Der Gedanke, daß nach § 2 Abs. 1 GewStG Gewerbebetriebe, die durch natürliche Personen betrieben werden, ohne Rücksicht darauf der Gewerbesteuer unterliegen, ob ihre Unternehmer Inländer oder Ausländer sind, führt jedoch folgerichtig dazu, daß den in § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG aufgeführten inländischen Kapitalgesellschaften diejenigen ausländischen Unternehmen gleichzustellen sind, die -- wie die Klägerin als AG belgischen Rechts -- ihrem Wesen nach den inländischen Kapitalgesellschaften entsprechen. Andernfalls käme es in diesem Bereich innerhalb des innerstaatlichen Rechts zu Ungleichbehandlungen inländischer und ausländischer Kapitalgesellschaften. Der Begriff "Kapitalgesellschaften" ist nach seinem Sinnzusammenhang mit § 2 Abs. 1 GewStG im Rahmen seines möglichen Wortsinnes weit auszulegen. Durch diese weite Auslegung wird kein neuer steuerverschärfender Tatbestand geschaffen.

Würde für die ausländische Kapitalgesellschaft nur auf ihre im Inland entfaltete Tätigkeit abgestellt, so liefe dies -- wie das FG es auch angenommen hat -- auf die im Einkommensteuerrecht und Körperschaftsteuerrecht entwickelte sogenannte isolierende Betrachtungsweise hinaus (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1970 I R 140/66, BFHE 98, 420, BStBl II 1970, 428, und vom 18. Dezember 1974 I R 161/73, BFHE 115, 93, BStBl II 1975, 464; vgl. jetzt § 49 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -- EStG -- 1974; dazu Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 1982, § 49 Anm. 8b). Die isolierende Betrachtungsweise muß vor dem Hintergrund einer spezifisch einkommensteuer- und körperschaftsteuerrechtlichen Problematik gesehen werden. Ihre Berechtigung steht und fällt mit der durch die Abgrenzung von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht verbundenen Notwendigkeit, die inländischen Einkünfte zu ermitteln (§§ 1, 2, 6 des Körperschaftsteuergesetzes -- KStG --, §§ 1, 49 EStG). Ist ein Unternehmen nur beschränkt, d. h. mit seinem inländischen Einkommen steuerpflichtig, so ist unter dem Gesichtspunkt des § 49 EStG zu prüfen, ob solche inländischen Einkünfte gegeben sind. Dies hängt davon ab, ob die Voraussetzungen der einzelnen Einkunftsarten, wie sie in § 49 EStG definiert werden, erfüllt sind. Dabei muß eine möglichst gleichmäßige Behandlung der beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen und der beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften erstrebt werden. Würden die Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften nur unter dem Gesichtspunkt gewerblicher Einkünfte Bedeutung erlangen, so könnte dies dazu führen, daß eine beschränkte Steuerpflicht entfällt, weil die Kapitalgesellschaft im Inland keine Betriebsstätte unterhält und keinen inländischen Vertreter bestellt hat (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Einkünfte der Kapitalgesellschaft, z. B. aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung, blieben dann körperschaftsteuerrechtlich unberücksichtigt. Dagegen würden natürliche Personen, welche unter den Voraussetzungen des § 49 EStG derartige Einkünfte erzielen, mit diesen zur beschränkten Steuerpflicht herangezogen werden. "Die isolierende Betrachtungsweise findet hiernach ihre Rechtfertigung darin, daß es unbillig wäre, eine natürliche Person mit ausländischem Wohnsitz wegen inländischer Einkünfte nach § 49 EStG zur inländischen Besteuerung heranzuziehen, dagegen eine ausländische Kapitalgesellschaft bei gleichem Tatbestand von der beschränkten Steuerpflicht auszunehmen" (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 49 EStG Anm. 2b).

Diese Gesichtspunkte scheiden bei der Gewerbesteuer grundsätzlich aus. Die Gewerbesteuer ist für alle Steuerpflichtigen an das Merkmal gebunden, daß im Inland ein Gewerbebetrieb ausgeübt wird und daß eine Betriebsstätte besteht. Zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht wird im Gewerbesteuerrecht -- abgesehen von dem Sonderfall des § 2 Abs. 7 GewStG 1974 -- nicht unterschieden. Dagegen kann nicht eingewandt werden, daß infolge der Fiktion des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG ausländische Kapitalgesellschaften schlechter gestellt seien als natürliche Personen, weil es bei ihnen der Feststellung der gewerblichen Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 GewStDV nicht bedarf. Diese Ungleichheit ist durch die unterschiedliche Rechtsform bedingt, durch diese sachlich gerechtfertigt und verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1976 I R 148/74, BFHE 120, 265, BStBl II 1977, 10, und vom 8. Juni 1977 I R 40/75, BFHE 122, 318, BStBl II 1977, 668; die gegen beide Urteile erhobenen Verfassungsbeschwerden hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen; vgl. BVerfG-Beschluß vom 21. März 1977 1 BvR 1/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1977, 255, und vom 23. Dezember 1977 1 BvR 715-716/77, zitiert bei Wetter/Barske, Leitsatzkartei der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, II G 1.1, Gewerbesteuergesetz -- vor 1974 -- § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Leitsatz 4).

2. Nach alledem kommt es darauf an, ob die Klägerin im Inland eine Betriebsstätte unterhalten hat. Als Betriebsstätten gelten nach der in den Streitjahren noch anzuwendenden Vorschrift des § 16 Abs. 2 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) auch Einrichtungen, die einem ständigen Vertreter zur Ausübung des Gewerbes dienen.

Die Feststellung, ob diese Voraussetzungen vorliegen, wird nicht dadurch entbehrlich, daß zwischen der Klägerin und der inländischen GmbH möglicherweise eine Betriebsaufspaltung bestanden hat. Es trifft nicht zu -- wie das FA meint --, daß das gewerbliche Unternehmen der Pachtgesellschaft (Betriebsgesellschaft) ohne weiteres eine Betriebsstätte für die Besitzgesellschaft begründet. Eine solche Annahme wird dem Wesen der Betriebsaufspaltung nicht gerecht, wie sie der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/77 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) im einzelnen dargelegt hat. Danach führt die Annahme der Betriebsaufspaltung nicht zu einem einheitlichen Unternehmen; vielmehr ist vom Vorliegen zweier (selbständiger) Unternehmen auszugehen. Die Betriebsaufspaltung beruht also nicht auf dem Gedanken, daß im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter des einen Unternehmens dem anderen Unternehmen zwangsläufig zuzurechnen sind. Das gilt auch für Betriebsstätten beider Unternehmen.

Andererseits ist es möglich, daß nach den Verhältnissen des einzelnen Falles die Pachtgesellschaft ständiger Vertreter der Verpachtungsgesellschaft ist und für diese damit eine Betriebsstätte (§ 16 StAnpG) begründet (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 1978 I R 136/77, BFHE 125, 157, BStBl II 1978, 494). In diesem Zusammenhang ist auf das Urteil des erkennenden Senats vom 28. Juni 1972 I R 35/70 (BFHE 106, 206, BStBl II 1972, 785) hinzuweisen, das sich unter I 4 mit dem Begriff des ständigen Vertreters nach § 16 Abs. 2 Nr. 2 StAnpG befaßt.

Das FG hat zum Vorliegen einer Betriebsstätte -- von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht -- keine Feststellungen getroffen; diese müssen nachgeholt werden. Sie können auch nicht im Hinblick auf die Bestimmungen des Abkommens zwischen der Bundesrepublik und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und Grundsteuer vom 11. April 1967 (BGBl I 1969, 38) -- DBA-Belgien -- unterbleiben. Nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG hat die Klägerin die Pachteinnahmen ausschließlich für die Verpachtung unbeweglichen Vermögens bezogen. In diesem Fall steht nach Art. 6 Abs. 4, Art. 7 Abs. 7 DBA-Belgien das Besteuerungsrecht aufgrund des Belegenheitsprinzips der Bundesrepublik zu (vgl. Korn/Debatin, Doppelbesteuerung I, DBA-Belgien Art. 6 Anm. 4). Die einzelnen Merkmale der Besteuerung regeln die innerstaatlichen Rechtsvorschriften.

3. Zur Nachholung der bisher unterbliebenen tatsächlichen Feststellungen geht die Sache -- da nicht spruchreif -- zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück. Dieses wird erforderlichenfalls auch die Frage prüfen müssen, ob der Steueranspruch gegenüber der Klägerin verwirkt ist.