BFH

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war früher einzige persönlich haftende Gesellschafterin der X-Bank AG & Co. KG, deren Geschäfte sie nach Ausscheiden der beiden Kommanditisten ohne Liquidation mit sämtlichen Aktiven und Passiven übernahm. Den Gegenstand des Unternehmens behielt die Klägerin bei.

Die Kommanditgesellschaft hatte das Factoringgeschäft betrieben. Der X-Bank AG erteilte das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen "als persönlich haftender Gesellschafterin der X-Bank AG & Co." die Erlaubnis, ab dem 1. Oktober 1963 bestimmte Bankgeschäfte zu tätigen.

Die Kommanditgesellschaft unterschied - wie später die Klägerin - (im folgenden stets Klägerin) zwischen dem sog. Inland-Factoring und dem sog. Import-Factoring. Die Geschäfte wurden nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) folgendermaßen abgewikkelt:

a) Bei den als Inland-Factoring bezeichneten Geschäften verpflichtete sich die Klägerin gegenüber ihren inländischen Kunden, den sog. Anschlußkunden, dazu, laufend deren Forderungen aus Warenlieferungen und Dienstleistungen zu erwerben. Die Kunden verpflichteten sich, diese Forderungen laufend der Klägerin "zum Kauf anzubieten". Die Übertragung der Forderungen erfolgte durch Vorausabtretung bei Abschluß des das Factoringgeschäft regelnden Mantelvertrages mit dem einzelnen Anschlußkunden. Dieser übernahm jeweils die Gewähr für Bestand und Abtretbarkeit der Forderungen sowie dafür, daß die Schuldner ihre Zahlungen fristgerecht leisteten. Zahlte ein Schuldner am Fälligkeitstage nicht, übertrug die Klägerin die Forderung auf den Anschlußkunden zurück und belastete dessen Konto entsprechend.

Der Anschlußkunde hatte der Klägerin laufend Kopien der seinem Abnehmer oder Auftraggeber ausgestellten Rechnungen zu übersenden. Die Klägerin schrieb nach Erhalt der Kopien dem Anschlußkunden einen Betrag in Höhe der übernommenen Forderungen abzüglich der sog. Factoringgebühr sowie eines zu Sicherheitszwecken einbehaltenen Teils von 10 bis 20 v. H. des Nennwerts der Forderungen gut. Diese auf Sperrkonten verbuchten Teilbeträge erhielt der Anschlußkunde erst gutgeschrieben, wenn die Schuldner die Forderungen beglichen hatten. Über die sofort gutgeschriebenen Beträge konnte der Anschlußkunde verfügen. Machte er von diesem Recht Gebrauch, hatte er nach den ab 1967 verwendeten Formularverträgen für die Zeit bis zur Tilgung der Forderungen durch die Schuldner Sollzinsen in banküblicher Höhe zu zahlen. Ergaben sich aus dem Vertragsverhältnis zwischen dem Anschlußkunden und seinem Abnehmer oder Auftraggeber längere Zahlungsfristen als üblich, waren zusätzlich besondere Prolongations- und Valutagebühren zu entrichten.

Mit der Übertragung der Forderungen übernahm die Klägerin für den Anschlußkunden die Führung der Debitorenkonten sowie das Mahnwesen. Der Anschlußkunde erhielt regelmäßig Soll- und Habenjournale, Kontoauszüge sowie Offene-Posten-Listen. Für diese Leistungen der Klägerin hatte er eine als Factoringgebühr bezeichnete Vergütung in Höhe von 0,5 bis 2 v. H. des Nennwerts der übernommenen Forderung zu entrichten.

b) Bei dem ab 1967 zusätzlich betriebenen sog. Import-Factoring arbeitete die Klägerin aufgrund einer Rahmenvereinbarung jeweils mit einem ausländischen Factor (im folgenden als Exportfactor bezeichnet) zusammen. Der im Ausland ansässige Exporteur oder der im Inland ansässige Importeur unterbreitete der Klägerin unmittelbar oder über den Exportfactor bestehende oder geplante Lieferverträge oder bot Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen an. Die Klägerin prüfte dann, ob sie das mit dem Geschäft verbundene Ausfallwagnis ganz oder teilweise übernehmen könne. Fiel die Prüfung positiv aus, "genehmigte" die Klägerin das jeweilige Geschäft. Sie war gegenüber dem Exportfactor verpflichtet, diese als "Kreditgenehmigung" bezeichnete Erklärung nicht unbegründet zurückzuhalten, zu begrenzen, abzuändern oder zurückzuziehen. Die Forderungen des Exporteurs gegen den Importeur wurden zunächst auf den Exportfactor und dann von diesem auf die Klägerin übertragen. Diese hatte sich verpflichtet, die Forderungen nach besten Kräften einzutreiben, unabhängig davon, ob sie im Einzelfall die "Kreditgenehmigung" ganz oder teilweise erteilt hatte oder nicht. Sogleich nach Erfüllung der Forderungen durch die Importeure mußte die Klägerin die Beträge an den Exportfactor auszahlen. Zahlte ein Importeur nicht, hatte die Klägerin den Exportfactor im Umfang einer etwa erteilten "Kreditgenehmigung" zufriedenzustellen.

Diese Tätigkeit der Klägerin war mit einer Reihe weiterer Aufgaben verbunden. Die Klägerin erteilte nach den Feststellungen des Betriebsprüfers Auskunft über die Importeure, beriet bei der Festsetzung von Dekkungssummen und erledigte das Inkasso sowie das Mahnwesen. Als Vergütung für ihre Leistungen erhielt sie einen Teil der vom Exportfactor den Exporteuren berechneten Factoringgebühren. Der Exportfactor war berechtigt, schon vor Fälligkeit der übertragenen Forderungen im Rahmen der Kreditgenehmigung Vorauszahlungen von der Kommanditgesellschaft bzw. der Klägerin zu verlangen. Machte er von dem Recht Gebrauch, hatte er die Vorauszahlungen zu verzinsen.

Aus ihren gesamten Factoringgeschäften vereinnahmte die Klägerin einschließlich der Prolongations- und Valutagebühren folgende Gebühren:

Inland-Factoring Import-Factoring

1963 783 845 DM

1964 2 241 432 DM

1965 2 223 050 DM

1966 2 187 788 DM

1967 2 510 259 DM 240 074 DM

1968 nicht festgestellt 412 431 DM

1969 nicht festgestellt 587 844 DM

1970 nicht festgestellt 759 624 DM

Während die Klägerin davon ausging, sämtliche im Rahmen des Factoringgeschäfts erbrachten Leistungen seien gemäß § 4 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1951 und 1967) steuerfrei, vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nach zwei Betriebsprüfungen den Standpunkt, es handle sich um steuerpflichtige Leistungen aufgrund eines Geschäftsbesorgungsverhältnisses.

Das FA erließ am 19. November 1968 für die Jahre 1963 bis 1965 gegenüber der Kommanditgesellschaft geänderte endgültige Umsatzsteuerbescheide und setzte am gleichen Tage die Umsatzsteuer für 1966 abweichend von der Steuererklärung erstmalig fest. Am 9. Juni 1975 erließ es gegenüber der Klägerin geänderte endgültige Steuerbescheide für die Jahre 1967 und 1968 sowie für die Zeit vom 1. Januar bis 31. März 1969, dem Zeitpunkt des Erlöschens der Kommanditgesellschaft. Für die Zeit vom 1. April bis zum 31. Dezember 1969 erließ das FA am 9. Oktober 1973 einen geänderten endgültigen Umsatzsteuerbescheid und setzte am gleichen Tage die Umsatzsteuer für 1970 erstmalig endgültig fest.

In sämtlichen Bescheiden waren die ganzen Factoringgebühren als Provisionen für steuerpflichtige Leistungen erfaßt. Die Umsatzsteuer belief sich nach diesen Bescheiden

für 1963 auf 34 141,- DM,

für 1964 auf 98 870,35 DM,

für 1965 auf 96 409,75 DM,

für 1966 auf 97 944,05 DM,

für 1967 auf 124 038,21 DM,

für 1968 auf 256 728,41 DM,

für 1969 auf

a) 1. Januar mit 31. März: 75 455,04 DM,

b) 1. April mit 31. Dezember: 267 271,85 DM,

für 1970 auf 332 843, 95 DM.

Gegen die Steuerfestsetzungen vom 19. November 1968 legten die Kommanditgesellschaft und gegen die Bescheide vom 9. Oktober 1973 und 9. Juni 1975 die Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens gab die Klägerin für die Jahre 1963 bis 1967 berichtigte Umsatzsteuererklärungen ab, in denen sie die Umsatzsteuer nach § 68 Abs. 1 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (UStDB 1951) berechnete. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Mit den erhobenen Klagen hat die Klägerin ihre Rechtsauffassung insofern geändert, als sie nunmehr annimmt, die Gebühren für das sog. Inland-Factoring seien Entgelte für steuerpflichtige Leistungen. Sie hat beantragt, die Umsatzsteuer 1963 bis 1967 unter Anwendung des § 68 Abs. 1 UStDB 1951

für 1963 auf 2 145,19 DM,

für 1964 auf 7 629,05 DM,

für 1965 auf 13 011,36 DM,

für 1966 auf 11 791,67 DM,

für 1967 auf 13 591,16 DM, hilfweise auf 114 435,25 DM,

sowie

die Umsatzsteuer für 1968 und das erste Quartal 1969 auf 213 215,50 DM bzw. 59 055,30 DM herabzusetzen und für die drei folgenden Quartale 1969 sowie das Jahr 1970 die Import-Factoringgebühren nicht den Entgelten für steuerpflichtige Leistungen zuzurechnen.

Das FG hat die Klagen verbunden und als unbegründet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 419). Zur Begründung hat es ausgeführt: Die Vorschrift des § 68 Abs. 1 UStDB 1951 könne auf die Veranlagungen der Jahre 1963 bis 1967 nicht angewandt werden, da es sich bei den dort genannten Bankumsätzen um nach dem Gesetz über das Kreditwesen (KWG) erlaubnispflichtige Geschäfte handeln müsse, für das Factoringgeschäft aber zur damaligen Zeit noch keine derartige Erlaubnispflicht bestanden habe. Die in den Sparten "Inland-Factoring" und "Import-Factoring" erbrachten Leistungen der Klägerin seien umsatzsteuerpflichtig. Das Hauptgewicht der Tätigkeit liege jeweils auf Dienstleistungen, die von § 4 Nr. 8 UStG 1951/1967, § 33 UStDB 1951 nicht erfaßt würden. Dazu gehörten die Debitorenbuchhaltung, das Mahnwesen, die Erteilung von Auskünften sowie die Beratung des ausländischen Exporteurs. Demgegenüber trete die Bevorschussung der Kundenforderungen zurück; überdies müsse der Anschlußkunde in Anspruch genommene Kredite verzinsen. Eine Delkredereübernahme sei mit dem "Inland-Factoring" überhaupt nicht und mit dem "Import-Factoring" nur in den Fällen der sog. Kreditgenehmigung in deren Umfang verbunden. Dabei sei der Klägerin die Erteilung der Genehmigung freigestellt. Soweit die Klägerin im Rahmen des Factoringgeschäfts Inhaber der Kundenforderungen geworden sei, seien die Forderungen fiduziarisch abgetreten worden. Dies gelte auch für das "Import-Factoring", bei dem sich der fiduziarische Charakter des Rechtserwerbs darin zeige, daß die Klägerin die Forderungen nicht auf eigene Rechnung eingezogen, sondern einen Teil der Einziehungskosten dem ausländischen Exportfactor weiter belastet habe.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung der §§ 76 Abs. 1, 96 Abs. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), des § 68 Abs. 1 UStDB 1951 sowie des § 4 Nr. 8 UStG 1951/1967. Zur Begründung führt sie aus: Das FG habe seine Aufklärungspflicht verletzt, indem es die Feststellungen der Betriebsprüfer übernommen, obwohl sie diese angegriffen habe. Dabei habe es verkannt, daß die Steuerpflicht der im Rahmen des sog. Inland-Factoring erbrachten Leistungen nicht streitig sei. Die Auseinandersetzung des FG mit dem "Inland-Factoring" sei deshalb verfehlt und habe zu unzutreffenden Rückschlüssen auf das "Import-Factoring" geführt. Dagegen habe das FG die Rahmenvereinbarung mit dem im Ausland ansässigen Exportfactor vernachlässigt. Das FG sei ferner über das Klagebegehren hinausgegangen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), indem es davon ausgegangen sei, sie (die Klägerin) begehre, sämtliche Factoringleistungen als steuerfreie Umsätze zu behandeln. Sie habe jedoch die Leistungen im Rahmen des "Inland-Factoring" ausgenommen und sich infolgedessen nicht zu diesen Leistungen geäußert (§ 96 Abs. 2 FGO).

Zu Unrecht habe es das FG abgelehnt, die Leistungen als Bankumsätze zu beurteilen. Die Gleichstellung der Bankumsätze i. S. des § 68 Abs. 1 UStDB 1951 mit den Bankgeschäften nach dem Gesetz über das Kreditwesen sei verfehlt. Das Gesetz über das Kreditwesen befasse sich nur mit den Bankgeschäften, die eine Aufsicht geboten erscheinen lassen. Der Bereich der Bankgeschäfte sei jedoch größer und ständig in Fluß. Im übrigen erfasse das Gesetz über das Kreditwesen seit der Änderung vom 24. März 1976 (BGBl I 1976, 725) auch das Factoringgeschäft und erkenne damit dessen Eigenschaft als Bankgeschäft an. Da sich das Wesen des Factoringgeschäfts als solches nicht verändert habe, müsse es diese Eigenschaft schon vorher besessen haben. Demgemäß habe auch das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen bereits auf der Grundlage des Gesetzes über das Kreditwesen 1961 das Factoringgeschäft als Kreditgeschäft i. S. des Gesetzes über das Kreditwesen beurteilt.

Das FG habe den Kern des "Import-Factoring" verkannt. Er bestehe aus Leistungen, die gemäß § 4 Nr. 8 UStG 1951/1967 steuerfrei seien. Denn entweder lägen steuerfreie Umsätze mit Geldforderungen oder steuerfreie Kreditgewährungen vor. Dabei sei unerheblich, ob sie (die Klägerin) das Kreditrisiko übernommen habe oder nicht. Demgegenüber träten die anderen Dienstleistungen zurück. Insbesondere entfalle beim "Import-Factoring" die Übernahme der Debitorenbuchhaltung durch den Factor. Die Verbuchung der käuflich erworbenen Forderungen durch die Klägerin erfolge allein in ihrem Interesse; in der bloßen periodischen Übersendung von Kontoauszügen an den Exportfactor zwecks Saldenabstimmung liege keine Buchhaltungsführung für den Anschlußkunden. Soweit die Klägerin die Forderungen käuflich erworben habe, betreibe sie auch das Inkasso- und Mahnwesen allein in ihrem Interesse. Soweit die Klägerin im Rahmen des Import-Factoring unechtes Factoring betreibe (ohne Übernahme des Kreditrisikos wegen einer fehlenden oder nur teilweise erteilten Kreditgenehmigung), liege das Inkasso- und Mahnwesen zwar auch im Interesse des Anschlußkunden. Da die Klägerin auch hier dem Anschlußkunden die Debitorenbuchhaltung nicht abnehme, sondern vielmehr lediglich von Zeit zu Zeit dem Exportfactor Kontoauszüge übersende, spielten diese Leistungen neben dem Kreditgeschäft keine Rolle und seien diesem völlig untergeordnet. Von seinem Standpunkt aus, wonach die Beratungsfunktion im Import-Factoringgeschäft ein besonderes Gewicht gehabt habe, hätte das FG außerdem eine Steuerbefreiung gemäß § 27 a Abs. 1 Nr. 2 UStDB 1951 bzw. § 8 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1967 prüfen müssen.

Die Klägerin wiederholt den in der ersten Instanz gestellten Antrag mit der Maßgabe, daß sie für die Jahre 1969 und 1970 Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 266 833,95 DM (59 055,30 DM für das erste Quartal 1969 und 207 778,65 DM für die drei folgenden Quartale 1969) bzw. auf 230 843,98 DM verlangt.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Ob die von der Klägerin gerügten Verfahrensverstöße vorliegen, kann dahinstehen, da das angefochtene Urteil aus materiell-rechtlichen Gründen ohnehin aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen ist. Die Auffassung des FG hält weder zum sog. Inland-Factoring noch zum sog. Import-Factoring einer rechtlichen Nachprüfung stand.

Im Rahmen des sog. Inland-Factoring hat die Klägerin (und ihre Rechtsvorgängerin) jeweils eine Mehrheit selbständiger Leistungen erbracht (§ 1 Nr. 1 UStG 1951, § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967), die teils steuerfrei, teils steuerpflichtig sind. Ein Teil dieser Leistungen zählte unter der Geltung des Umsatzsteuergesetztes 1951 zu den Bankumsätzen i. S. des § 68 Abs. 1 UStDB 1951. Insoweit ist die Klägerin berechtigt, diese Umsätze zusammen mit sonstigen Bankumsätzen außerhalb des Factoringgeschäfts der Pauschalbesteuerung gemäß § 68 Abs. 1 UStDB 1951 zu unterwerfen. Die von der Klägerin begehrte Pauschalbesteuerung sämtlicher in den Jahren 1963 bis 1967 im Rahmen des sog. Inland-Factoring erbrachten Leistungen - berechnet auf der Grundlage sämtlicher dafür vereinnahmter Factoringgebühren - ist dagegen nicht möglich. Vielmehr müssen die Factoringgebühren für die Jahre 1963 bis 1967 in Entgelte für Bankumsätze und sonstige Umsätze aufgeteilt werden.

Hinsichtlich des sog. Import-Factoring hat das FG nicht berücksichtigt, ob jeweils in vollem Umfang sog. echtes Factoring (mit voller Übernahme des Ausfallrisikos durch die Klägerin) vorlag oder nicht. Es hat verkannt, daß dann, wenn die Klägerin die Forderungen in vollem Umfang angekauft und dafür auch in vollem Umfang das Ausfallrisiko übernommen hat, alle in Betracht kommenden Dienstleistungen die Einziehung eigener Forderungen betrafen und somit keine Leistungen für den Exportfactor waren.

Andererseits ist zu berücksichtigen, daß das Import-Factoring nach den (wenn auch lückenhaften) Feststellungen des FG zum Teil als unechtes Factoring betrieben wurde, je nachdem, ob und in welchem Umfang die Klägerin das Ausfallrisiko in Gestalt der sog. Kreditgenehmigung übernommen hat. Insoweit fehlen Feststellungen des FG über die Anteile des unechten Factoring am Import-Factoring, über die Bedeutung der Beratungstätigkeit der Klägerin zur Bonität vorhandener oder in Aussicht genommener Schuldner in solchen Fällen, über den Umfang der von der Klägerin in diesem Bereich übernommenen Buchführungsaufgaben usw. Mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) kann der Senat daher nicht abschließend über die Begründetheit oder Unbegründetheit der Klage entscheiden.

Dieser Mangel in der Urteilsfindung ist ungeachtet einer Verfahrensrüge als materiell-rechtlicher Fehler vom Revisionsgericht zu beachten. Er führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung (vgl. Gräber, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, § 118 Rdnr. 13, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung).

II. Nach den Feststellungen des FG haben die Klägerin und ihre Rechtsvorgängerin das Factoringgeschäft in den beiden Formen des echten (hier sog. Import-Factoring) wie des unechten Factoring (hier sog. Inland-Factoring) betrieben. Das sog. echte Factoring unterscheidet sich von den als unechtes Factoring bezeichneten Geschäften dadurch, daß der das Factoringgeschäft betreibende Unternehmer (Factor) das Risiko eines Ausfalls der erworbenen Forderungen übernimmt, während im Falle des unechten Factoring das Ausfallwagnis beim ursprünglichen Forderungsinhaber, dem sog. Anschlußkunden, verbleibt. Die Klägerin hat allerdings Import-Factoring auch in einer Mischform von echtem und unechtem Factoring betrieben.

1. Geht das Ausfallwagnis ganz (in voller Höhe der angekauften Forderung) auf den Factor über (echtes Factoring), verliert der Anschlußkunde nicht nur die rechtliche Inhaberschaft an den abgetretenen Forderungen gegen seine Abnehmer und Auftraggeber; vielmehr scheidet der Wert der Forderungen auch wirtschaftlich aus seinem Vermögen aus. Hieran ändert auch der Umstand nichts, daß bei berechtigten Reklamationen der Schuldner sich das Delkredererisiko der Klägerin gegebenenfalls um die entsprechenden Minderungsbeträge ermäßigt. Demnach erfüllt die entgeltliche Abtretung der Forderungen im Rahmen des echten Factoring alle Merkmale eines Umsatzes von Geldforderungen (§ 4 Nr. 8 UStG 1951/1967). Bei diesen Umsätzen kommt dem Factor als Forderungskäufer die Rolle des Leistungsempfängers zu. Der Factor (Klägerin) hat in diesen Fällen dem ausländischen Exportfactor gegenüber keine Leistungen erbracht, für die er ein Entgelt erhalten hätte. Denn alle mit dem echten Factoring verbundenen Tätigkeiten (Beratung über Bonität vor Ankauf, Einzug der abgetretenen Forderungen, Übersendung von Kontoauszügen) sind solche, die die Klägerin als neue Gläubigerin der abgetretenen Forderungen für sich selbst in ihrem eigenen Interesse wahrgenommen hat. Sofern die Klägerin den Ankauf einer Forderung ganz abgelehnt hat, mag zwar ihre vorangegangene Beratungstätigkeit gegenüber dem ausländischen Exportfactor für diesen einen mehr oder weniger großen wirtschaftlichen Wert gehabt haben. Jedoch hat die Klägerin in solchen Fällen keine Vergütung erhalten.

Soweit der Exportfactor von seinem ihm vertraglich eingeräumten Recht Gebrauch gemacht hat, vor Fälligkeit der übertragenen Forderung von der Klägerin Vorauszahlungen in Höhe der jeweiligen "Kreditgenehmigung" zu verlangen, die bei voller Übernahme des Ausfallrisikos durch die Klägerin die kreditweise Bevorschussung des ganzen Kaufpreises betreffen konnten, liegt eine Kreditgewährung vor (so Serick, Eigentumsvorbehalt und Sicherungsübertragung, Bd. IV, 1976, S. 547), für die der Exportfactor Zinsen zu zahlen hatte. Die in der Bevorschussung liegende Leistung der Klägerin, für die vom Exportfactor gesonderte Zinsen zu entrichten waren, ist als Kreditgewährung gemäß § 4 Nr. 8 UStG 1951/1967 steuerfrei. Daß der Exportfactor den ihm kreditweise gewährten Vorschuß bei Uneinbringlichkeit der Forderung nicht zurückzuzahlen brauchte, steht der Annahme einer Kreditgewährung nicht entgegen. Denn die Tilgung seiner Rückzahlungsverpflichtung erfolgte unter Verrechnung mit der dann vertraglich Platz greifenden Übernahme des Ausfallrisikos durch die Klägerin. Daß eine Kreditgewährung vorliegt, zeigt auch der Umstand, daß der Exportfactor bei Minderung einer Forderung aufgrund berechtigter Reklamationen den durch die Übernahme des Ausfallrisikos durch die Klägerin dann insoweit nicht mehr gedeckten Betrag zurückzahlen mußte.

2. Hat dagegen die Klägerin im Rahmen des sog. Import-Factoring für die ihr angebotenen Forderungen nur teilweise eine "Kreditgenehmigung" erteilt, also das Ausfallwagnis nur teilweise übernommen (gemischtes echtes und unechtes Factoring), liegt nur in Höhe des jeweils übernommenen Ausfallrisikos echtes Factoring vor, im übrigen dagegen unechtes Factoring (vgl. unten Nr. 3), da die Klägerin hinsichtlich des restlichen Teils der Forderung nur den Einzug usw. übernommen hat. Ob die Beratungsleistungen der Klägerin über die Bonität der Schuldner sowie ihre sonstigen Dienstleistungen in solchen Fällen ganz dem echten Factoring oder dem unechten Factoring zuzuordnen sind (dazu vgl. die Ausführungen unter Nr. 3), kann der Senat angesichts der insoweit fehlenden Feststellungen nicht entscheiden. Die Zuordnung zum echten bzw. zum unechten Factoringgeschäft hängt nämlich davon ab, welcher Teil jeweils einem Geschäft das Gepräge gegeben hat. Das FG wird hier die einzelnen Dienstleistungen der Klägerin festzustellen und in ihrem wirtschaftlichen Wert für den Exportfactor zu beurteilen haben. Gegebenenfalls sind die Leistungen der Klägerin dann auch in solche, die sie für sich, und solche, die sie teilweise für den jeweiligen Exportfactor erbracht hat, aufzuteilen. Sofern die Beratungsleistungen (insbesondere die Bonitätsprüfung vor Vertragsabschluß durch den ausländischen Exportfactor mit seinen Anschlußkunden) für den Exportfactor einen eigenständigen wirtschaftlichen Wert verkörperten, für die er ein Entgelt aufgewendet hat, liegt eine steuerbefreite Überlassung gewerblicher Erfahrungen i. S. des § 27 a UStDB 1951 bzw. des § 8 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1967 vor (Eckhardt/Weiß, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz 1967, § 8, Tz. 12 ff.). Im übrigen wird auch zu prüfen sein, ob der Vortrag der Klägerin den Tatsachen entspricht, daß bei diesen gemischten Geschäften die als unechtes Factoring im Rahmen des echten Factoring erbrachten sonstigen Leistungen der Klägerin völlig in den Hintergrund getreten seien und nur noch den Charakter bankenüblicher Hilfsgeschäfte zum im übrigen echten Factoring gehabt haben.

3. Hat dagegen der Anschlußkunde des Exportfactors trotz Abtretung seiner Forderungen an den Import-Factor nach wie vor ganz für die Zahlungsfähigkeit seiner Schuldner einzustehen (unechtes Factoring), steht er wirtschaftlich weiter an der Stelle eines Inhabers der Forderung (vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 3. Aufl., Bd. II, § 4 Nr. 8 Anm. 95). Ein Umsatz von Geldforderungen durch einen Verkauf der Forderung liegt nicht vor. An der gegenteiligen Auffassung des Urteils vom 10. August 1972 V R 64/68 (BFHE 107, 243, BStBl II 1973, 37) wird nicht festgehalten. Folglich kommt die Rolle des Leistenden beim unechten Factoring, soweit es jeweils die ganze Forderung betrifft, ausschließlich dem Factor zu. Er erbringt dabei eine Mehrheit von steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungen, so daß die insgesamt in Rechnung gestellten Factoringgebühren aufgeteilt werden müssen. Die Tätigkeit des Factors umfaßt hier neben der Kreditgewährung die Bonitätsprüfung der Schuldner, die Führung der Debitorenkonten, die Anfertigung von Übersichten und statistischem Material sowie das Inkasso.

Zivilrechtlich betrachtet stellt das unechte Factoringgeschäft einen typengemischten Vertrag dar. Umsatzsteuerrechtlich betrachtet handelt es sich um eine Mehrheit von selbständigen Hauptleistungen, da keiner der aufgeführten Leistungen ein leistungsbestimmender Charakter beizumessen ist, demgegenüber alle übrigen Leistungen als unselbständige Nebenleistungen dieser Hauptleistung zurücktreten.

Die mit dem unechten Factoring verbundenen Dienstleistungen des Factors, nämlich die Kreditgewährung, die Führung der Debitorenkonten sowie das Inkasso haben alle ihr eigenes Gewicht, so daß keine im Verhältnis zu einer anderen nebensächlich ist. Ein Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung setzt voraus, daß eine Leistung im Vergleich zur anderen nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. Januar 1960 V 22/58 U, BFHE 70, 394, BStBl III 1960, 147; vom 14. Juli 1977 V R 20/74, BFHE 123, 203, BStBl II 1977, 881, sowie vom 3. Juli 1980 V R 99/75, Umsatzsteuer-Rundschau 1980 S. 209 - UStR 1980, 209 -, mit weiteren Nachweisen). Nebensächlich ist eine Leistung, wenn sie die andere lediglich dergestalt ergänzt, daß sie sie erst ermöglicht, abrundet oder verbessert (vgl. Weiß, Anmerkung zu dem Urteil des BFH vom 23. Juni 1977 V R 96/72, UStR 1977, 179). Eine derartige Beziehung besteht zwischen einer etwaigen Kreditgewährung und der Erteilung von Rat und Auskunft durch den Factor nicht.

Die zivilrechtliche Charakterisierung des unechten Factoringgeschäfts als Darlehensgeschäft (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 3. Mai 1972 VIII ZR 170/71, BGHZ 58, 364, und vom 10. Mai 1978 VIII ZR 166/77, BGHZ 71, 306 , sowie Serick, a. a. O., S. 545, 554) besagt nicht, daß die sonstigen damit verbundenen Dienstleistungen des Factors von so untergeordneter Bedeutung wären, daß sie in der Kreditgewährung - als solches stellt sich die vorschußweise Auszahlung der Forderungsvaluta dar - aufgingen. Umgekehrt überlagern auch die Führung der Debitorenkonten und das Forderungsinkasso nicht die übrige Tätigkeit des Factors dermaßen, daß sie als allein bestimmende Leistungselemente gelten könnten. Dem steht die wichtige Funktion des Factoringgeschäfts als Finanzierungsmittel entgegen. Das eigene Gewicht jeder dieser Leistungen ist bereits in der Werbung der Factoring-Institute hervorgehoben, mit der auf die verschiedenen Elemente hingewiesen und hervorgehoben wird, daß der Wert des (unechten) Factorings für den Anschlußkunden in der Übernahme gerade der Gesamtheit dieser Funktionen liege. Auch im einschlägigen Schrifttum werden diese Funktionen stets als gleichrangig herausgestellt (vgl. Schmitt, Factoring sucht einen Platz im deutschen Bankenmarkt, Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen 1966 S. 1043 - ZfK 1966, 1043 -; Wagner, Factor - Konkurrent oder Partner der Kreditversicherer, ZfK 1976, 137; Wißkirchen, Factoring ist mehr als Absatzfinanzierung, Der Betrieb - Beilage 7/70 S. 3 DB Beilage 7/70, 3 -; Raatz, Der Factor - Konkurrent oder Partner der Hausbank? ZfK 1975, 765). Daß im Einzelfall eines dieser Elemente fehlen kann - beispielsweise das Inkasso, wenn der Drittschuldner von sich aus zahlt, oder die Kreditgewährung -, führt nicht dazu, diesem Element nur Nebenleistungscharakter zuzumessen. Keine der Leistungen wird durch die andere lediglich ergänzt und verbessert; vielmehr behält jede Leistung für den Anschlußkunden ihren besonderen Wert, auch wenn sich für ihn der größte wirtschaftliche Nutzen des (unechten) Factoring erst bei Inanspruchnahme des vollen Dienstleistungsangebots einstellt.

Die Klägerin kann beim unechten Factoring nur für die Kreditgewährung gemäß § 4 Nr. 8 UStG 1951/1967 Steuerbefreiung in Anspruch nehmen. Die insoweit von den Anschlußkunden gezahlten normalen Sollzinsen in banküblicher Höhe sind außer Streit. Soweit aber bei längeren Zahlungsfristen in die Factoringgebühren zusätzlich noch sog. Prolongations- und Valutagebühren eingerechnet worden sind, sind diese vom FG aus den vereinnahmten Factoringgebühren herauszurechnen, da auch sie Kreditzinsen darstellen und somit für eine steuerfreie Kreditgewährung entrichtet worden sind. Die übrigen Leistungen der Klägerin im Rahmen des unechten Factoring sind dagegen steuerpflichtig, und zwar auch, soweit sie das Inkasso betreffen. § 33 UStDB 1951 findet hier keine Anwendung, da es sich hier nicht um das bankübliche Inkasso von Forderungen handelt, sondern um den Einzug fremder Forderungen, die der Bank nur zum Zwecke des Einzuges abgetreten waren (vgl. Hartmann/Metzenmacher, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl., § 4 Ziff. 8 Nr. 68 mit weiteren Nachweisen).

III. Die Umsätze, welche die Rechtsvorgängerin der Klägerin in den Jahren 1963 bis 1967 im Rahmen des von ihr betriebenen Factoringgeschäfts getätigt hat, erfüllen entgegen der Auffassung des FG teilweise die Voraussetzungen für eine Pauschalbesteuerung gemäß § 68 Abs. 1 UStDB 1951.

1. Gemäß dieser Vorschrift konnten Banken und Bankiers die auf ihre Bankgeschäfte entfallende Umsatzsteuer in der Weise entrichten, daß sie von den gesamten Provisionen aus Bankumsätzen aller Art 8 v. H. der Steuer unterwarfen, wenn sie die Gesamtsumme der Einnahmen aus Provisionen und gleichzeitig die Gruppen von Provisionsgewinnen angaben, aus denen sich diese Summe zusammensetzte. Voraussetzung der Pauschalbesteuerung nach § 68 Abs. 1 UStDB 1951 war, daß es sich bei dem Unternehmer um eine Bank oder einen Bankier und bei den Umsätzen um Bankumsätze handelte. Beide Begriffe waren weder im Umsatzsteuergesetz 1951 noch in den dazugehörigen Durchführungsbestimmungen definiert. Lediglich § 33 UStDB 1951 enthielt eine beispielhafte Aufzählung von Bankumsätzen. Die Begriffe sind unabhängig voneinander zu bestimmen. Nicht jeder Unternehmer, der Bankumsätze tätigte, war damit eine Bank oder ein Bankier i. S. des § 68 Abs. 1 UStDB 1951. Die Bezeichnung "Bank" und "Bankier" sind gemäß § 39 Abs. 1 KWG geschützt. Dieser Schutz bestand schon vor Auslaufen des alten Umsatzsteuerrechts. Ob damit nur derjenige Unternehmer eine Bank oder ein Bankier i. S. des § 68 Abs. 1 UStDB 1951 sein konnte, der nach dem Gesetz über das Kreditwesen diese Bezeichnung führen durfte, kann offenbleiben, da die Rechtsvorgängerin der Klägerin aufgrund der behördlichen Erlaubnis berechtigt war, die Bezeichnung "Bank" in ihrer Firma zu führen.

2. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin erfüllte auf diese Weise zwar die subjektiven Voraussetzungen des § 68 Abs. 1 UStDB 1951; jedoch tätigte sie im Rahmen des Inland-Factoringgeschäfts nicht nur Bankumsätze. Unzutreffend ist allerdings die Ansicht des FG, das Factoringgeschäft falle insgesamt aus der Pauschalbesteuerung heraus. Eine Bindung an den Begriff der Bankgeschäfte i. S. des Gesetzes über das Kreditwesen dergestalt, daß nur die dort angesprochenen Geschäfte Bankumsätze i. S. des § 68 UStDB 1951 wären, bestand nicht.

Das Gesetz über das Kreditwesen definiert den Begriff der Bankgeschäfte unter besonderen gewerberechtlichen Gesichtspunkten, die keine allgemeine Geltung beanspruchen können (so Schork, Gesetz über das Kreditwesen, Kommentar, 2. Aufl., 1976, § 1 Anm. 3 und 5; anderer Ansicht Reischauer/Kleinhans, Gesetz über das Kreditwesen, Kommentar, 1. Bd., § 1 Anm. 5; vermittelnd Bähre/Schneider, Gesetz über das Kreditwesen, Kommentar, 2. Aufl., 1976, § 1 Anm. 1). Demgemäß wird im allgemeinen für § 1 Abs. 2 Nr. 4 HGB eine Gleichstellung der dort genannten Bankiergeschäfte mit den Bankgeschäften i. S. des Gesetzes über das Kreditwesen abgelehnt (vgl. Brüggemann in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 1. Bd., 1967, § 1 Anm. 42, sowie Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., 1. Bd., 1973, § 1 Anm. 45).

Was unter Bankumsätzen i. S. des § 68 Abs. 1 UStDB 1951 zu verstehen war, muß deshalb unter Berücksichtigung der in § 33 UStDB 1951 und § 1 Abs. 1 KWG genannten Geschäfte gesondert bestimmt werden: Den Bankumsätzen sind solche entgeltliche Leistungen zuzurechnen, die - wenn schon nicht ausschließlich - so doch üblicherweise von Banken erbracht werden und die für Banken eigentümlich (Urteile des Reichsfinanzhofs vom 30. Januar 1942 V 8/42, RStBl 1942, 566, sowie des BFH vom 24. April 1969 V 215/65, BFHE 95, 361), d. h. vorzugsweise deren Geschäftsbereich zuzuordnen sind (Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., Bd. II, 1966 Rdnr. 2451 d).

3. Das Factoringgeschäft und die von der Klägerin im Rahmen des Factoringgeschäfts erbrachten Leistungen waren seinerzeit keine bankenüblichen Geschäfte. Dies gilt insbesondere für die Führung der Debitorenkonten, die Beratung und Auskunft über die Bonität vorhandener oder in Aussicht genommener Abnehmer oder Auftraggeber und das Inkasso als Teil eines solchen Leistungsbündels (vgl. oben II. am Ende). Vielmehr handelt es sich dabei um Geschäfte, die seinerzeit vorzugsweise oder zumindest gleichermaßen von Nichtbanken, nämlich Buchführungsunternehmen, Inkassobüros, Kreditversicherern und Auskunfteien, betrieben wurden. Nur für die Kreditgewährungen, also nur für einen Teil der Umsätze aus den Jahren 1963 bis 1967 kann die Klägerin die Pauschalbesteuerung wählen, nämlich für die darin enthaltenen Kreditgewährungen, so daß auch aus diesem Grunde eine Aufgliederung der Factoringgebühren in die einzelnen Entgeltsbestandteile erforderlich ist.