BFH

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ein Anspruch auf Erstattung der Kapitalertragsteuer gemäß Art. 6 Abs. 3 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 i. d. F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 - DBA-Schweiz - (BGBl II 1959, 1253, BStBl I 1959, 1006) zusteht.

Die Klägerin wurde im Jahre 1965 als Aktiengesellschaft mit Sitz in der Schweiz gegründet. Das Grundkapital von 50 000 sfr übernahmen Schweizer Bürger. Diese handelten treuhänderisch für den in Monte Carlo ansässigen W.

Ebenfalls im Jahre 1965 wurde in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) die X-AG mit einem Grundkapital von 100 000 DM gegründet. Hiervon übernahm die Klägerin 48 000 DM; 52 000 DM übernahmen Steuerinländer. In den folgenden Jahren beteiligte sich die Klägerin nur geringfügig an Kapitalerhöhungen. Sie erwarb aber weitere Aktien der X-AG. Im Jahre 1972 veräußerte sie ihren gesamten Anteilsbesitz an der X-AG zum Kurse von etwa 500 v. H.

In den Jahren 1968 und 1969 schüttete die X-AG an die Klägerin Dividenden von je ... DM aus. Die X-AG führte davon je ... DM Kapitalertragsteuer (einschließlich Ergänzungsabgabe) ab. Die Klägerin beantragte am 5. November 1969 (für die Ausschüttung 1968) und am 10. August 1970 (für die Ausschüttung 1969) beim damals zuständigen Finanzamt (FA) die Erstattung von je ... DM einbehaltener Kapitalertragsteuer nach Art. 6 Abs. 3 DBA-Schweiz.

Aufgrund einer von der Klägerin erhobenen Untätigkeitsbeschwerde hat das FA mit Bescheid vom 16. November 1970 nur über den Erstattungsantrag wegen der Ausschüttung für 1968 entschieden. Es hat diesen Antrag abgelehnt. Da dem FA damals nicht bekannt war, daß der in Monte Carlo ansässige W Anteilseigner der Klägerin ist, ging es davon aus, die Anteile würden von Personen gehalten, die ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik hätten. Die Klägerin erfülle keine eigene wirtschaftliche Funktion. Sie sei nur zum Zwecke der Steuerumgehung (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -) gegründet worden. Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin Einspruch eingelegt, über den nicht entschieden worden ist.

Über den Erstattungsantrag wegen der Ausschüttung für 1969 ist nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) keine Entscheidung der Verwaltung ergangen.

Am 12. Juli 1971 erhob die Klägerin Klage mit dem Antrag, ihr ... DM Kapitalertragsteuer zu erstatten. Sie beantragte, in der mündlichen Verhandlung vor dem FG außerdem, den Erstattungsbetrag ab Rechtshängigkeit zu verzinsen. Erst mit Schriftsatz vom 14. August 1979 teilte die Klägerin dem FG mit, ihre Gründung sei "für W erfolgt".

Im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens sah das Bundesamt für Finanzen - Bundesamt - (der Beklagte und Revisionskläger) seine Zuständigkeit durch eine Gesetzesänderung für begründet an. Das Bundesamt vertrat die Ansicht, W habe die Klägerin nur gegründet, um vom deutschen Fiskus Erstattungen zu erhalten. Die Klägerin sei eine reine Domizilgesellschaft.

Das FG gab der Klage statt und verpflichtete das Bundesamt, an die Klägerin wegen der Ausschüttungen für 1968 und 1969 insgesamt ... DM Kapitalertragsteuer zu erstatten und den Erstattungsbetrag ab Rechtshängigkeit bis zur Auszahlung mit 0,5 v. H. je Monat zu verzinsen. Die Verfahrenskosten erlegte es dem Beklagten auf.

Gegen diese Entscheidung wendet sich das Bundesamt mit der Revision, mit der es Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das Bundesamt führt aus, es könne letztlich dahinstehen, ob die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Basisgesellschaften von Steuerinländern auf Basisgesellschaften von Personen, die in Drittländern ansässig seien, angewendet werden könne. Die Grundsätze dieser Rechtsprechung beruhten auf den Bestimmungen über den Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Die Frage, ob einer beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Kapitalgesellschaft das im DBA-Schweiz geregelte Recht auf Erstattung deutscher Kapitalertragsteuer wegen Rechtsmißbrauchs abzusprechen sei, beurteile sich mangels einschlägiger Bestimmungen des Abkommens nach deutschem Steuerrecht. Der im Nicht-DBA-Ausland ansässige Alleinaktionär der Klägerin habe eine Gestaltung gewählt, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen sei. Es habe der Klägerin, die - ohne eigenen Geschäftsbetrieb sowie ohne sachliche und personelle Mittel - eine leere Hülle darstelle, zum Halten der Anteile an der X-AG nicht bedurft. Das Halten dieser Anteile durch W selbst oder einen durch ihn Beauftragten (z. B. eine Bank) wäre die sachgerechtere Lösung gewesen und hätte denselben wirtschaftlichen Erfolg garantiert.

Zu Unrecht habe das FG die Entfaltung einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin bejaht. Das FG sehe im Erwerb, in dem Halten und der späteren Veräußerung der Beteiligung an der X-AG eine funktionserfüllte Tätigkeit und meine, es sei kaum ersichtlich, welche weiteren Tätigkeiten eine Holding-Gesellschaft noch ausüben könne. Wirtschaftliche Betätigung in dem für die Ausschließung des Rechtsmißbrauchs notwendigen Sinn erfordere gerade eine über den Rahmen der Vermögenshaltung hinausgehende Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Gerade deshalb sei es erforderlich, Art, Umfang und Intensität der wirtschaftlichen Betätigung umfassend zu ermitteln und darzulegen. Die vom FG hierzu getroffenen tatsächlichen Feststellungen reichten zur Anerkennung einer eigenen wirtschaftlichen Betätigung der Klägerin nicht aus. Es habe der Zwischenschaltung der Klägerin weder zur Gründung der X-AG noch zur Vermittlung der späteren Aktienverkäufe bedurft. Insbesondere sei auch nicht dargelegt, inwieweit die Klägerin an diesen Geschäften aktiv mitgewirkt oder lediglich Entscheidungen anderer Personen und Organe unselbständig nachvollzogen habe. In diesem Zusammenhang erscheine bedeutsam, daß die Klägerin mit Ausnahme des Gründungsstadiums zu keinem Zeitpunkt eine wesentliche Beteiligung an der X-AG besessen habe. Die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin habe sich darin erschöpft, Wertpapiere in mehreren, zeitlich getrennten Vorgängen zu erwerben, wobei sie auf den jeweiligen Erwerbszeitpunkt offensichtlich keinen Einfluß gehabt habe, diese Papiere anschließend über einen gewissen Zeitraum zu halten und sie schließlich - teilweise mit Gewinn - zu veräußern. Dies stimme mit der gewohnten Form der Verwaltung eines Wertpapierbesitzes, die über die reine Vermögenshaltung nicht hinausgehe, überein.

Das Bundesamt ist ferner der Ansicht, das FG hätte über den Anspruch auf Prozeßzinsen nicht entscheiden dürfen. Über Prozeßzinsen sei in einem gesonderten Verwaltungsverfahren nach Rechtskraft des Urteils im Hauptsacheprozeß zu entscheiden. Auch materiellrechtlich sei der Zinsanspruch nicht begründet.

Entscheidungsgründe

I.

...

II.

Die Klägerin hat in ihrer Klage die Erstattung von insgesamt ... DM Kapitalertragsteuer begehrt. Die Klage erstreckt sich auf die Beträge, wie sie in den Erstattungsanträgen vom 5. November 1969 (für die Ausschüttung 1968) und vom 10. August 1970 (für die Ausschüttung 1969) mit jeweils ... DM beziffert worden sind. Es handelt sich somit um zwei gesonderte Erstattungsvorgänge. Hieraus folgt, daß die Klägerin mehrere Klagebegehren in einer Klage zusammengefaßt hat (§ 43 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Wegen beider Erstattungsfälle ist ohne Abschluß eines außergerichtlichen Vorverfahrens die Klage beim FG erhoben worden. Das FG ist unausgesprochen von der Zulässigkeit beider in einer Klage zusammengefaßten Klagebegehren ausgegangen. Die Zulässigkeit einer Klage ist Sachurteilsvoraussetzung; denn sie gehört zum Kreis jener Umstände, von denen es abhängt, ob das auf sachliche Entscheidung gerichtete Verfahren als solches und im ganzen zulässig ist. Bei verbundenen Klagebegehren müssen die Sachurteilsvoraussetzungen für jedes von ihnen vorliegen (Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 43 Anm. 6). Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen ist von Amts wegen in jeder Verfahrenslage zu prüfen (BFH-Urteil vom 9. September 1970 I R 113/69, BFHE 100, 179, BStBl II 1971, 9). Diese Prüfung führt im Streitfall zu unterschiedlichen Ergebnissen.

1. Die Klage wegen des ersten Erstattungsantrags (Antrag vom 5. November 1969 für die Ausschüttung 1968) war zulässig. Dieser Antrag ist mit förmlichem Bescheid vom 16. November 1970 abgelehnt worden. Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin mit Schreiben vom 24. November 1970 den nach § 229 Nr. 7 der Reichsabgabenordnung (AO) statthaften Rechtsbehelf des Einspruchs eingelegt. Über den Einspruch ist bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG am 27. Februar 1980 nicht entschieden worden. Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, ist die Klage - abweichend von § 44 FGO - ohne Abschluß eines Vorverfahrens zulässig (§ 46 FGO). Die Klage konnte für eine Übergangszeit bis zum 31. Dezember 1972 (§ 158 Abs. 1 FGO; Verordnung vom 19. Dezember 1968, BGBl I, 1394; Verordnung vom 23. Dezember 1970, BGBl I, 1866) nicht vor Ablauf von neun Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, daß wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten war.

Die Klägerin hat zwar vor Ablauf der Frist von neun Monaten Klage erhoben; es kann ferner nicht ausgeschlossen werden, daß die Behörde zu diesem Zeitpunkt aus Gründen, die der Klägerin bekannt waren, zu einer abschließenden Entscheidung noch nicht in der Lage war. Da aber innerhalb dieser Frist eine Entscheidung des FG, die die Klage deshalb als unzulässig abgewiesen hätte, nicht ergangen ist, ist die vorzeitig erhobene Klage durch die etwa zehnjährige Dauer des Verfahrens in der Vorinstanz in die Zulässigkeit hineingewachsen (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1977 V R 57/74, BFHE 124, 2, BStBl II 1978, 154, mit Rechtsprechungs- und Literaturnachweis). Die Klägerin hat im Zeitpunkt der Klageerhebung auch das weitere in § 46 Abs. 2 FGO (in der bis zum 31. Dezember 1976 geltenden Fassung) verlangte Erfordernis erfüllt; die Klage ist innerhalb eines Jahres seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben worden.

2. Die Klage wegen des zweiten Erstattungsantrags (Antrag vom 10. August 1970 für die Ausschüttung 1969) war unzulässig. Die Klägerin durfte nicht unmittelbar Klage beim FG erheben, ohne vorher einen außergerichtlichen Rechtsbehelf eingelegt zu haben. Das FA und später das zuständig gewordene Bundesamt haben über den zweiten Erstattungsantrag der Klägerin nicht entschieden. Die Klägerin hätte zunächst Untätigkeitsbeschwerde einlegen müssen (§ 230 Abs. 2 Satz 1, § 236 Abs. 2 AO), über die die nächsthöhere Verwaltungsbehörde zu entscheiden gehabt hätte, falls ihr nicht vorher, wie im Fall des Erstattungsangsantrags für die Ausschüttung 1968, die untere Verwaltungsbehörde abgeholfen hätte. Das Erfordernis der Untätigkeitsbeschwerde ist nicht etwa deshalb entfallen, weil das Bundesamt seit dem 1. Januar 1972 (Art. 17 Abs. 1 FAnpG) für die anhängigen Fälle der Erstattung von Kapitalertragsteuer zuständig geworden ist. Das Bundesamt ist keine oberste Finanzbehörde des Bundes, gegen deren Verfügungen - wegen Fehlens einer übergeordneten Behörde - die Beschwerde nicht gegeben ist (§ 230 Abs. 3 Nr. 1 AO). Das Bundesamt ist nach § 1 FVG in der Gliederung der Bundesfinanzbehörden neben der Bundesschuldenverwaltung, der Bundesmonopolverwaltung für Branntwein und der Bundesbaudirektion als Oberbehörde eingestuft. Diese Oberbehörden unterstehen der Leitung des Bundesministers der Finanzen (BdF) als der obersten Bundesfinanzbehörde (§§ 1, 3 FVG).

Die Klägerin hätte somit erst nach Erfolglosigkeit einer Untätigkeitsbeschwerde wegen des Erstattungsantrags für die Ausschüttung 1969 eine Klage auf Verurteilung zum Erlaß des bisher unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) erheben dürfen (§ 40 Abs. 1, § 44 Abs. 1 FGO). Nur wenn die angerufene Beschwerdebehörde ebenfalls untätig geblieben wäre, wäre eine unmittelbare Klageerhebung nach § 46 FGO zulässig gewesen.

Das FG hätte demnach die Klage wegen des zweiten Erstattungsantrags als unzulässig abweisen müssen und demzufolge die Verzinsung des mit diesem Antrag geforderten Erstattungsbetrags nicht anordnen dürfen. Die Revision des Bundesamts ist somit insoweit begründet.

III.

1. Hinsichtlich des ersten Erstattungsantrags (Antrag vom 5. November 1969 für die Ausschüttung 1968) hat das FG im Ergebnis zu Recht die Voraussetzungen für eine Erstattung bejaht.

Die Klägerin war als ausländische Gesellschaft mit den Erträgen aus ihrer inländischen Beteiligung beschränkt steuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -). Diese Erträge rechnen nach der hier gebotenen isolierenden Betrachtungsweise (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1976 I R 234/73 BFHE 118, 553, BStBl II 1976, 513) zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 49 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Steuer wird durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (§ 6 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 43 Abs. 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Steuerschuldner ist der Gläubiger der Kapitalerträge. Das war im Streitfall die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin einer inländischen AG (§ 60 des Aktiengesetzes - AktG -).

Art. 6 Abs. 3 DBA-Schweiz räumt der ausländischen Gesellschaft als der zivilrechtlichen Gläubigerin der Kapitalerträge das Recht ein, von dem Quellenstaat eine Erstattung der Abzugssteuern in Höhe des Betrags zu verlangen, der 15 v. H. der Dividende übersteigt. Die Erstattung ist abzulehnen, wenn dieser Antrag auf einer rechtsmißbräuchlichen Gestaltung beruht (§ 6 StAnpG, § 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Es ist mehrfach ausgesprochen worden, daß im Bereich von Doppelbesteuerungsabkommen § 6 StAnpG zum Zuge kommen kann (BFH-Beschluß vom 7. Februar 1975 VIII R 61-62/74, BFHE 119, 118, BStBl II 1976, 608, mit weiteren Nachweisen).

Ein Rechtsmißbrauch i. S. der genannten Vorschriften ist insbesondere bei Gründung von Kapitalgesellschaften im niedriger besteuernden Ausland angenommen worden, wenn für die Errichtung der erstattungsberechtigten Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und die Gesellschaft keine eigene wirtschaftliche Betätigung entfaltet; maßgeblich für diese Beurteilung ist nicht allein der im Gesellschaftsvertrag oder in den Statuten festgelegte Gesellschaftszweck. Die Gesellschaft muß sich auch entsprechend wirtschaftlich betätigen (vgl. zu vorstehendem BFH-Urteil vom 29. Juli 1976 VIII R 142/73, BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263, mit Rechtsprechungsnachweisen).

Der Rechtsprechung zu diesen sog. Basisgesellschaften im Ausland lagen Sachverhalte zugrunde, in denen ein unbeschränkt steuerpflichtiger Inländer die Gesellschaft im niedriger besteuernden Ausland gründete oder gründen ließ, um auf diese Weise der höheren inländischen Besteuerung zu entgehen. Diese Rechtsprechung ist nicht angewendet worden, wenn zwischen dem inländischen Steuerpflichtigen und der ausländischen Gesellschaft keine gesellschaftsrechtliche Verflechtung besteht (BFH-Urteil vom 9. Mai 1979 I R 126/77, BFHE 128, 61, BStBl II 1979, 586). Es bestehen daher vom Grundsätzlichen her Bedenken, die Rechtsprechung zu Basisgesellschaften auf Fälle zu übertragen, in denen eine in einem dritten Land ansässige Person in der Schweiz eine Aktiengesellschaft gründet oder gründen läßt und diese Gesellschaft sich an einer in der Bundesrepublik ansässigen Aktiengesellschaft beteiligt. Das Bundesamt ist sich zwar dieser Problematik bewußt, seinen Rechtsausführungen ist aber zu entnehmen, daß es im Streitfall eine Beurteilung nach den Grundsätzen der Rechtsprechung zu den Basisgesellschaften für angebracht hält.

Als unangemessen und damit als rechtsmißbräuchlich werden nach dieser Rechtsprechung Rechtsgestaltungen - die Gründung der Gesellschaft im Ausland und die Vermögensübertragungen auf diese - angesehen, wenn dafür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe dargetan werden können. Bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Inländer liegt in diesem Falle ein Rechtsmißbrauch auf der Hand. Bei einer in einem dritten Land ansässigen Person kann die von ihr bewerkstelligte Gründung einer Kapitalgesellschaft im Ausland nicht diesen Kriterien unterworfen werden. Bei diesem Vorgang fehlt jede Beziehung zum Inland und damit zu den inländischen Steuergesetzen, während bei gleicher Rechtsgestaltung durch einen unbeschränkt steuerpflichtigen Inländer die Beziehung zum Inland durch dessen Person gegeben ist. Die Gründung einer Kapitalgesellschaft im Ausland durch einen Ausländer ist ein das inländische Steuerrecht nicht berührender Vorgang und entzieht sich grundsätzlich der Beurteilung, ob ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (§ 6 Abs. 1 StAnpG) oder von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO 1977) vorliegt. Die in der Schweiz durch den in Monte Carlo ansässigen W gegründete Klägerin ist unstreitig nach schweizerischem Recht wirksam entstanden. Sie ist als solche hinzunehmen und nicht zu übergehen.

Eine Beziehung zum Inland wurde erst hergestellt, als die Klägerin oder W über die Klägerin sich im Inland (Bundesrepublik) wirschaftlich betätigten oder Rechtsbeziehungen zu Inländern anknüpften. Im Streitfall hat sich die Klägerin noch im Jahr ihrer Entstehung an der Gründung der inländischen X-AG beteiligt. Den Finanzbehörden muß die Prüfung zugestanden werden, ob dieses Engagement der Klägerin mit Rücksicht auf den hinter ihr stehenden Alleingesellschafter W die Merkmale eines Rechtsmißbrauchs i. S. des § 6 StAnpG und des § 42 AO 1977 aufweist. Das Bundesamt sieht einen Mißbrauch darin, daß W durch Zwischenschaltung der Klägerin in den Genuß der Vergünstigung des Art. 6 Abs. 3 DBA-Schweiz gelangt, die ihm als nicht in der Schweiz ansässige Person nicht zustehen würde, falls er sich unmittelbar an der inländischen X-AG beteiligt hätte. Das Bundesamt beharrt auf seiner schon in der Vorinstanz vorgebrachten Ansicht, eine unmittelbare Beteiligung des W unter fachkundiger Beratung und Einschaltung einer Bank wäre eine den Verhältnissen angemessene Gestaltung gewesen.

Der erkennende Senat ist nicht dieser Auffassung. Er stimmt dem FG zu, daß W als nicht in der Bundesrepublik ansässige Person nicht gezwungen war, den vom Bundesamt angeführten Weg zu gehen. Nicht selten wird zur Wahrung einer gewissen Anonymität bei der Gründung einer Aktiengesellschaft oder sonstigen Kapitalgesellschaft eine natürliche oder juristische Person zwischengeschaltet. Vielfach werden bestimmte Vermögensinteressen einer Person in einer Kapitalgesellschaft zusammengefaßt, von dieser verwaltet und die Erträgnisse nutzbringend angelegt und verwertet. Vom Standpunkt der inländischen Rechtsordnung aus kann es nicht als unangemessene Gestaltung angesehen werden, wenn eine in Monte Carlo ansässige Person sich über eine Schweizer Aktiengesellschaft (Klägerin) an der Gründung einer Aktiengesellschaft in der Bundesrepublik (X-AG) beteiligt. W wollte mit seinem finanziellen Engagement - Gründung der Klägerin mit 50 000 sfr., Beteiligung dieser an der X-AG mit zunächst 48 000 DM und Erwerb und Veräußerung weiterer Aktien der X-AG - einen wirtschaftlichen Erfolg erzielen. Seine Erwartungen haben sich bestätigt. Die von ihm beherrschte Klägerin hat nicht nur in den Jahren 1968 und 1969 hohe Ausschüttungen von der X-AG erhalten, sondern auch die von ihr gehaltenen Aktien gewinnbringend veräußert. W hätte aber auch infolge einer Fehleinschätzung das über die Klägerin in der Bundesrepublik eingesetzte Kapital verlieren können. Das widerlegt die Auffassung des Bundesamts, W habe die Klägerin als eine in der Schweiz ansässige Gesellschaft für sein Engagement in der Bundesrepublik allein deshalb eingeschaltet, um in den Genuß der Vergünstigung des Art. 6 Abs. 3 DBA-Schweiz zu gelangen. Der Senat stimmt daher der Auffassung des FG zu, daß W den von ihm eingeschlagenen Weg gehen durfte. Das FG hat nicht festgestellt, daß W als Treuhänder oder Strohmann eines Steuerinländers tätig geworden ist.

Bei der rechtlichen Beurteilung muß außer Betracht bleiben, wie etwa die schweizerische Finanzverwaltung das Engagement des in Monte Carlo ansässigen W über die in der Schweiz gegründete Klägerin nach dem schweizerischen Bundesratsbeschluß betreffend Maßnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen vom 14. Dezember 1962 (Amtliche Sammlung der Bundesgesetze und Verordnungen 1962 S. 1622, abgedruckt bei Korn/Dietz/Debatin, Kommentar zur Doppelbesteuerung, Bd. 3, Schweiz, S. 133 ff.) würdigen könnte.

Bei den gegebenen Umständen kommt es nicht darauf an, welche wirtschaftliche Tätigkeit die Klägerin sonst noch entfaltet hat, ob sie eigene Büroräume und eigenes Personal zur Verfügung hatte und wie hoch ihre Steuerbelastung in der Schweiz gewesen ist. Die diesbezüglichen Aufklärungsrügen des Bundesamtes erweisen sich damit als unbegründet.

2. Das FG durfte über die Verzinsung des von ihm zuerkannten Erstattungsbetrags für die Ausschüttung 1968 entscheiden, ohne daß eine Verwaltungsentscheidung über den Zinsanspruch vorausgegangen war. Es hat zutreffend auch die Verzinsung des genannten Erstattungsbetrags vom Tage der Rechtshängigkeit ab angeordnet.

a) Nach den BFH-Urteilen vom 29. Juni 1971 VII K 31/67 (BFHE 103, 28, BStBl II 1971, 740) und vom 26. März 1974 VII R 133/71 (BFHE 112, 324, 331) kann gemäß § 100 Abs. 3 FGO die Klage auf Zahlung von Prozeßzinsen sowohl mit einer Anfechtungsklage als auch mit einer Verpflichtungsklage verbunden werden. Die von der Klägerin unmittelbar beim FG erhobene Klage gegen die Ablehnung ihres Antrags auf Erstattung einbehaltener Kapitalertragsteuer ist eine Verpflichtungsklage. Der erkennende Senat ist ebenfalls der Auffassung, daß es die aus Gründen der Prozeßökonomie geschaffene Vorschrift des § 100 Abs. 3 FGO dem Kläger ermöglichen soll, seine materiellen Ansprüche, die sich aus der Aufhebung eines von ihm angefochtenen Verwaltungsakts ergeben, zusammen mit der gegen diesen Verwaltungsakt erhobenen Verpflichtungsklage in ein und demselben Verfahren geltend zu machen.

b) Rechtsgrundlage für die Verzinsung ist im Streitfall § 111 Abs. 1 FGO a. F., ab 1. Oktober 1975 § 4 b Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes - StSäumG - (Art. 3 i. V. m. Art. 11 § 6, Art. 14 des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24. Juni 1975 - 3. StBerÄndG -, BGBl I, 1509, BStBl I, 733), ab 1. Januar 1977 § 236 Abs. 1 AO 1977. Danach ist ein zuviel entrichteter Steuerbetrag vom Tage der Rechtshängigkeit ab zu verzinsen, wenn durch rechtskräftige Entscheidung oder aufgrund einer solchen Entscheidung eine "festgesetzte" Steuer herabgesetzt wird. Entsprechendes gilt für Vergütungsansprüche (vgl. § 111 Abs. 4 FGO a. F.). Die Steuererstattung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens ist in den genannten, die Verzinsung anordnenden Vorschriften zwar nicht erwähnt, so daß daraus gefolgert werden könnte, eine Verzinsung sei nach § 4 StSäumG, § 233 AO 1977, die eine Verzinsung nur zulassen, wenn dies in den einzelnen Steuergesetzen vorgeschrieben ist, ausgeschlossen. Nach Auffassung des erkennenden Senats ergibt sich aber im Wege der Auslegung der hier in Betracht kommenden Verzinsungsvorschriften, daß eine Entscheidung, mit der über einen auf Art. 6 Abs. 3 DBA-Schweiz gestützten Antrag auf Erstattung einbehaltener Kapitalertragsteuerbeträge entschieden wird, das gesetzliche Merkmal der "Festsetzung" einer Abgabenschuld oder Steuer erfüllt ist.

Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfG 1, 299, 312). Die Auslegung gesetzlicher Vorschriften und Begriffe beginnt mit der Erschließung ihres Wortsinns. Läßt ein Gesetz oder ein vom Gesetzgeber verwendeter Begriff nach dem möglichen Wortsinn mehrere Deutungen zu, verdient diejenige Auslegung den Vorzug, die in Übereinstimmung mit dem Sinnzusammenhang des Gesetzes steht und damit die Wahrung der sachlichen Übereinstimmung mit anderen Bestimmungen ermöglicht (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1976 III R 162/73, BFHE 120, 438, BStBl II 1977, 168).

Das DBA-Schweiz sieht eine Entlastung der in der Schweiz ansässigen Personen von der deutschen Kapitalertragsteuer vor. Um auf den nach Art. 6 Abs. 3 DBA-Schweiz vorgesehenen niedrigeren Steuersatz für ausgeschüttete Dividenden zu gelangen, sind zwei besondere Verfahren zu durchlaufen. Der inländische Schuldner der Kapitalerträge hat zunächst die Kapitalertragsteuer für Rechnung des ausländischen Gläubigers, der der Steuerschuldner ist, in Höhe von 25 v. H. einzubehalten und an die zuständige Finanzkasse abzuführen (§ 44 Abs. 3 EStG). Die Einkommensteuer für diese Kapitalerträge gilt, wenn sie wie im Streitfall nicht zu den Einnahmen eines inländischen Betriebs gehören, durch den Steuerabzug als abgegolten (§ 50 Abs. 4 Satz 1 EStG). Art. 6 Abs. 2 DBA-Schweiz läßt ausdrücklich die Anwendung der genannten Vorschriften des Einkommensteuergesetzes über die Vornahme des Steuerabzugs an der Quelle unberührt. In der Entgegennahme der Steuerabzugsbeträge durch die Finanzbehörde war schon für die Zeit vor dem Inkrafttreten der Abgabenordnung die Erteilung eines stillschweigenden Steuerbescheids zu sehen (vgl. BFH-Beschluß vom 1. Dezember 1967 VI B 72/67, BFHE 91, 138, BStBl II 1968, 287). Die auf 25 v. H. der ausgeschütteten Dividenden lautende Kapitalertragsteuer ist aber nicht der Steuerbetrag, den eine in der Schweiz ansässige Person aufgrund des § 6 Abs. 3 DBA-Schweiz im Ergebnis schuldet (15 v. H. der Ausschüttung). Um zu dem niedrigeren Betrag zu gelangen, ist ein weiteres Verfahren erforderlich, das mit dem Antrag des ausländischen Gläubigers, die 15 v. H. der Ausschüttung übersteigende Kapitalertragsteuer zu erstatten, in Gang gesetzt wird. Über die Antragstellung enthält das Schlußprotokoll des Abkommens Vorschriften, innerhalb welcher Frist der Erstattungsantrag gestellt werden muß. Es bleibt damit dem in der Schweiz ansässigen Gläubiger der Kapitalerträge überlassen, seine Rechte aus dem Abkommen bei den deutschen Finanzbehörden durchzusetzen, um die Korrektur der Steuer, die ihn mit mehr als 15 v. H. der ausgeschütteten Dividende belastet, zu erreichen. Das besondere Verfahren auf Erstattung von 10 v. H. der Ausschüttung erweist sich als das technische Mittel, um auf den im Abkommen vorgesehenen Steuersatz von 15 v. H. zu gelangen. Erst in diesem Verfahren prüfen die deutschen Finanzbehörden die Abkommensberechtigung des ausländischen Gläubigers. Lehnen sie wie im Streitfall die Erstattung ab, verbleibt es bei der schon einbehaltenen und abgeführten Steuer von 25 v. H. der ausgeschütteten Dividende. In der Ablehnung des Erstattungsantrags liegt damit zugleich eine Steuerfestsetzung insoweit, als die Rechtmäßigkeit der ursprünglich auf 25 v. H. lautenden Festsetzung für Rechnung des ausländischen Gläubigers durch Verwaltungsentscheidung bestätigt wird. Diese Auslegung ist durch den möglichen Wortsinn der im Streitfall anzuwendenden Verzinsungsvorschriften gedeckt.

Nimmt der ausländische Gläubiger diese Verwaltungsentscheidung nicht hin und erreicht er durch eine Klage vor dem FG, daß die Behörde durch Urteil zur Erstattung von 10 v. H. der Ausschüttung verpflichtet wird, und kommt die Verwaltungsbehörde dann erst dieser Verpflichtung nach, liegt darin folgerichtig eine Herabsetzung der ursprünglich festgesetzten Steuer aufgrund einer gerichtlichen Entscheidung i. S. der Verzinsungsvorschriften. Der Senat schließt sich damit der überwiegend im Schrifttum vertretenen Auffassung an, nach der auch die Ablehnung eines Antrags auf Erstattung von Kapitalertragsteuer dem Festsetzungsverfahren angehört (vgl. Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 155 AO Anm. 2; Koch, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 236 Tz. 5; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 236 AO 1977 Rdnr. 7).

Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck des Gesetzes. Die Verzinsung nach § 111 Abs. 1 FGO a. F. und der diese Vorschrift ersetzenden späteren Bestimmungen ist darin begründet, daß der Abgabepflichtige, der eine überhöhte Steuer bezahlt hat, ab Rechtshängigkeit für die entgangene Nutzung des zuviel entrichteten Betrags entschädigt werden soll. Im Streitfall ist die gleiche Sachlage gegeben. Der inländische Schuldner der Kapitalerträge hatte für Rechnung des ausländischen Gläubigers eine Steuer einzubehalten und abzuführen, deren Herabsetzung der Gläubiger erst aufgrund eines gerichtlichen Verfahrens erstreiten konnte.

c) Die einer Verzinsung entgegenstehenden Vorschriften des § 111 Abs. 3 FGO a. F., des § 4b Abs. 3 StSäumG und des § 236 Abs. 3 AO 1977 greifen nicht ein. Danach ist ein Zinsanspruch nicht gegeben, soweit einem Verfahrensbeteiligten trotz seines Obsiegens die Kosten des Verfahrens nach § 137 Satz 1 FGO auferlegt worden sind. Die Kostenauferlegung im Falle des Obsiegens kommt in Betracht, wenn die dem Verfahrensbeteiligten günstige Entscheidung auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen können und sollen. § 137 Satz 1 FGO setzt aber voraus, daß die Verfahrenskosten durch das Verhalten des obsiegenden Verfahrensbeteiligten entstanden sind (Kausalzusammenhang) und bei rechtzeitigem Vorbringen der erheblichen Tatsachen das Verfahren vor dem FG sich erübrigt hätte. Die Vorschrift ist demnach nicht anzuwenden, wenn die Finanzbehörde auch bei rechtzeitigem Vorbringen der verspätet vorgetragenen Tatsachen unterlegen wäre (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1963 I 352/61, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 307, Rechtsspruch 39).

Im Streitfall hat die Klägerin zwar erst in einem verhältnismäßig späten Stadium des finanzgerichtlichen Verfahrens den in Monte Carlo ansässigen W als ihren Gründer und Gesellschafter benannt, während die Finanzbehörden bis dahin der Meinung waren, hinter der Klägerin stünden unbeschränkt steuerpflichtige Inländer. Aus dem Verhalten der Finanzbehörden geht aber hervor, daß sie selbst bei rechtzeitiger Benennung des W als des Aktionärs der Klägerin keinen anderen Rechtsstandpunkt eingenommen und dem Begehren der Klägerin auf Erstattung nicht entsprochen hätten.

IV.

Die Vorentscheidung ist nach alledem aufzuheben, soweit das FG ausgesprochen hat, daß das Bundesamt verpflichtet ist, an die Klägerin wegen des zweiten Erstattungsantrags (Zufluß der Kapitalerträge am 16. Oktober 1969) ... DM zu erstatten und diesen Betrag ab Rechtshängigkeit zu verzinsen. Die Klage ist insoweit abzuweisen.

Soweit die Entscheidung des FG wegen des ersten Erstattungsbetrags (Zufluß der Kapitalerträge am 19. Juni 1968) einschließlich der Verzinsung dieses Betrags ab Rechtshängigkeit bestehenbleibt, ist die Revision des Bundesamts zurückzuweisen.