BFH

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und der im Jahre 1975 verstorbene Steuerbevollmächtigte B, dessen Ehefrau als Erbin zu dem Verfahren beigeladen ist, betrieben im Jahre 1973 (Streitjahr) gemeinschaftlich eine Steuerberatungspraxis. Den Gewinn aus der Praxisgemeinschaft ermittelten sie durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Im Jahre 1972 zahlte der Kläger zum Erwerb eines Geschäftsanteils an der Firma N-GmbH einen Betrag von 45 000 DM. Zur Eintragung des Anteilserwerbs im Handelsregister kam es nicht, weil über das Vermögen der N-GmbH am ... 1973 das Konkursverfahren eröffnet wurde.

Der Kläger wies die auf den Beteiligungserwerb geleisteten Zahlungen in einer Ergänzungsbilanz zum 31. Dezember 1972 als Anteil N-GmbH mit einem Wert von 45 000 DM aus. In der Ergänzungsbilanz zum 31. Dezember 1973 schrieb er den Wert auf null DM ab.

Er gab an, im Streitjahr sei ihm im Zusammenhang mit dem beabsichtigten Beteiligungserwerb ein Verlust in Höhe von 48 884,93 DM entstanden. In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns aus der Praxisgemeinschaft für das Streitjahr kürzte er den Gewinn der Praxisgemeinschaft und seinen Gewinnanteil hieraus um den Verlust von 48885 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ den Verlust nicht zum Abzug zu. Er erhöhte den erklärten Gewinn der Praxisgemeinschaft und den Gewinnanteil des Klägers um den Betrag von 48 885 DM.

Mit der hiergegen gerichteten Klage machte der Kläger geltend, der Erwerb des Anteils an der N-GmbH sei zur Erlangung und Absicherung des steuerlichen Mandats der N-Unternehmensgruppe erforderlich gewesen. Die im Zusammenhang mit dem beabsichtigten Anteilserwerb angefallenen Zahlungen seien laufend in der Praxisbuchhaltung erfaßt worden. Die bevorstehende Eröffnung des Konkursverfahrens sei im Zeitpunkt der Verbuchung nicht bekannt gewesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte im wesentlichen aus: Die Beteiligung an einer Gesellschaft sei der Tätigkeit eines Steuerberaters fremd und ihrer Natur nach nicht geeignet, dieser freiberuflichen Tätigkeit zu dienen. Da der GmbH-Anteil nicht notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen der Praxisgemeinschaft hätte sein können, seien die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem beabsichtigten Anteilserwerb nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Der Erwerb des Anteils an der N-GmbH sei im Zusammenhang mit der Absicherung des steuerlichen Mandats zu sehen. Ein betrieblicher Zusammenhang sei ebenso gegeben wie bei Aufwendungen für den Erwerb einer Praxis.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den angefochtenen Bescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Unter den Beteiligten ist unstreitig, daß der in der Ergänzungsbilanz des Klägers zum 31. Dezember 1972 unter der Position "Anteil N-GmbH" aktivierte Vermögensgegenstand nicht im Gesamthandsvermögen der an der Praxisgemeinschaft Beteiligten, sondern im Eigentum des Klägers stand und daß die im Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb angefallenen Aufwendungen von ihm allein getragen wurden. Dies ergibt sich auch daraus, daß der Erwerb des GmbH-Anteils nur vom Kläger, nicht jedoch von der Praxisgemeinschaft, beabsichtigt war.

Die Entscheidung des Streitfalles hängt somit davon ab, ob der Kläger den mit "Anteil N-GmbH" bezeichneten Vermögenswert zutreffend in der Ergänzungsbilanz als sein Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen hat und ob die von ihm neben der Minderung dieses Wertes im Zusammenhang mit dem beabsichtigten Anteilserwerb geltend gemachten Aufwendungen Sonderbetriebsausgaben darstellen.

Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß den Zahlungen des Klägers an die GmbH, da es nicht zu der Übertragung eines Geschäftsanteils gekommen war, entweder ein Anspruch auf Übertragung eines Anteiles oder ein Anspruch auf Rückgewähr der geleisteten Zahlungen gegenüberstand. Die Vorinstanz hat auch richtig entschieden, daß die Frage, ob dieser Anspruch vom Kläger zu Recht als Sonderbetriebsvermögen aktiviert wurde und ob die Minderung dieses Anspruchs sowie seine sonstigen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem beabsichtigten Anteilserwerb als Sonderbetriebsausgaben anzuerkennen sind, danach zu beurteilen ist, ob der GmbH-Anteil, wenn er auf den Kläger übertragen worden wäre, zum Betriebsvermögen der Praxisgemeinschaft i. S. des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), genauer zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers, gehört hätte. Denn nur unter dieser Voraussetzung hätte es sich bei dem geplanten Anteilserwerb um einen betrieblichen Vorgang gehandelt, nämlich um die Anschaffung eines Gegenstandes des Sonderbetriebsvermögens, der zur Aktivierung der daraus erwachsenen Rechte bzw. zum Abzug der damit verbundenen Aufwendungen geführt hätte.

Der Senat teilt die Rechtsauffassung des FG, daß der GmbH-Anteil nicht zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehört hätte und dieser seinen Anspruch auf Übertragung des Anteils bzw. auf Rückgewähr seiner Leistungen daher zu Unrecht in der Ergänzungsbilanz ausgewiesen hat.

Es kann dahinstehen, ob die für die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen bei gewerblichen Unternehmern maßgeblichen Gesichtspunkte im Streitfall einschlägig sind. Denn die Bildung von Betriebsvermögen ist bei freiberuflich Tätigen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) an weitere Voraussetzungen geknüpft, die im Streitfall, wie nachstehend dargelegt, nicht gegeben sind.

Der Senat hat im Urteil vom 11. März 1976 IV R 185/71 (BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380) ausgesprochen, daß die Beteiligung eines Freiberuflers an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen gehören könne, wenn der Betrieb der Kapitalgesellschaft der freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd sei. In dem damaligen Fall ging es um die Beteiligung eines beratenden Ingenieurs für Baustatik an einer Planungs- und Bau-GmbH. Einen ähnlichen Fall hatte die Entscheidung vom 23. November 1978 IV R 146/75 (BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109) zum Gegenstand. In der Entscheidung in BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380 hat der Senat als Beispiel für notwendiges Betriebsvermögen eines Freiberuflers den Fall einer Beteiligung von Wirtschaftsprüfern an einer Treuhand-GmbH genannt. In dem Urteil vom 16. Juli 1964 IV 12/61 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 729), in dem der Senat auch über die Zugehörigkeit einer GmbH-Beteiligung zum gewillkürten Betriebsvermögen eines Angehörigen freier Berufe mit Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG zu entscheiden hatte, hat er die Anerkennung der Beteiligung als gewillkürtes Betriebsvermögen mit der Begründung abgelehnt, der Betrieb der GmbH sei der freiberuflichen Tätigkeit wesensfremd.

Mit den vorstehend erwähnten Fällen, in denen der Senat die Möglichkeit der Zugehörigkeit einer GmbH-Beteiligung zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen eines Freiberuflers anerkannt hat, ist der Streitfall nicht vergleichbar. Das FG hat mit Recht darauf hingewiesen, daß der Betrieb der GmbH der freiberuflichen Tätigkeit eines Steuerberaters wesensfremd ist.

Der Umstand, daß - nach der Darstellung des Klägers - mit dem Anteilserwerb die Übernahme der steuerlichen Beratung der GmbH und mit ihr verbundener Unternehmen zusammenhing, rechtfertigt keine andere Entscheidung. Allein durch die Absicht, mit dem Erwerb des GmbH-Anteils das steuerliche Mandat zu erlangen, wird keine so enge Beziehung zu der freiberuflichen Tätigkeit als Steuerberater hergestellt, die es rechtfertigen würde, die GmbH-Beteiligung zu dem freiberuflichen Betriebsvermögen zu rechnen. Für die Beurteilung, ob Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut als Betriebsausgaben abziehbar sind, ist - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht allein ausschlaggebend, ob berufliche Gründe ursächlich für die Anschaffung waren. Wesentlich ist vielmehr - wofür allerdings die Ursache der Anschaffung mit herangezogen werden kann - auf den tatsächlichen Verwendungszweck im Einzelfall, also auf die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts, abzustellen (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17). Selbst wenn mit dem Anteilserwerb durch den Kläger die Übernahme des erstrebten Mandats verbunden gewesen sein sollte, so wäre wegen der völlig anders gearteten Tätigkeit der GmbH nicht ersichtlich, in welcher Weise der GmbH-Anteil als solcher der Steuerberatungspraxis bzw. der Beteiligung des Klägers hieran unmittelbar gedient hätte oder objektiv dazu geeignet oder bestimmt gewesen wäre, den Betrieb oder die Beteiligung des Klägers zu fördern.

Der Senat hält daran fest, daß Beteiligungen von Freiberuflern an Kapitalgesellschaften - abgesehen von Sonderfällen, wie z. B. der Anlage der flüssigen Betriebsmittel in Form von Aktien (vgl. das BFH-Urteil vom 14. November 1972 VIII R 100/69, BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289) - grundsätzlich nur unter der Voraussetzung zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen gehören, daß der Betrieb der Kapitalgesellschaft der betreffenden freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd ist. Denn die Typisierung der freiberuflichen Tätigkeit durch das Gesetz in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG hat zur Folge, daß bei den Angehörigen der freien Berufe im allgemeinen ein engerer Spielraum für die Bildung von Betriebsvermögen in Betracht kommt als bei Gewerbetreibenden, die ihren Geschäftsumfang grundsätzlich frei bestimmen können (vgl. BFH-Urteil in StRK, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 729).

Soweit der Kläger in der Revision ausführt, die GmbH sei eine Verwaltungsgesellschaft mit dem Zweck gewesen, die kaufmännische Leitung der Betriebsgesellschaft auszuüben, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, dessen Berücksichtigung durch den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgeschlossen ist. Der Senat weist darauf hin, daß auch dieser Gesichtspunkt zu keinem anderen Ergebnis führen würde. Die Tätigkeit eines Steuerberaters kann im Rahmen der Leitung eines Unternehmens zwar bedeutsam sein. Die kaufmännische Leitung eines Betriebes umfaßt jedoch darüber hinaus wesentliche, nicht unter die eigentliche steuerberatende Tätigkeit fallende andere Bereiche, die sie gegenüber der steuerberatenden Tätigkeit als wesensfremd erscheinen lassen.

Da der GmbH-Anteil somit nicht hätte Sonderbetriebsvermögen des Klägers sein können, handelt es sich bei den Vorgängen im Zusammenhang mit dem beabsichtigten Erwerb durch den Kläger nicht um betriebliche Geschäftsvorfälle. Das FA hat daher den Gewinn aus der Praxisgemeinschaft und den Gewinnanteil des Klägers hieraus zu Recht um den geltend gemachten Verlust erhöht.