BFH

Tatbestand:

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren alleinige persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH ist. Einzige Kommanditistin ist G. H., die auch alleinige Gesellschafterin der GmbH ist. Im Anschluß an eine im Jahre 1976 durchgeführte Kapitalverkehrsteuerprüfung ging das Finanzamt (FA) davon aus, daß die Kommanditistin auf die Verzinsung ihrer Darlehenskonten für die Jahre 1972 mit 1974 verzichtet habe und daß darin eine freiwillige Leistung im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 4 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) liege. Durch Bescheid vom 28. September 1976 setzte das FA die Gesellschaftsteuer auf 6 150 DM fest. Die Besteuerungsgrundlage errechnete es wie folgt:

Mittelwert der hiervon 5 v. H. Steuersatz Steuer

Darlehenskonten

2 100 000 DM 105 000 DM 2 v. H. 2 100 DM

2 600 000 DM 130 000 DM 2 v. H. 2 600 DM

2 900 000 DM 145 000 DM 1 v. H. 1 450 DM

Der nach erfolgloser Durchführung des Einspruchsverfahrens erhobenen Klage, mit der die Klägerin die Aufhebung der Gesellschaftsteuerfestsetzung begehrt, hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Seine Entscheidung ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 42 (EFG 1979, 42) veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision begehrt das FA, die Gesellschaftsteuer unter Aufhebung des angefochtenen Urteils auf 3 773,45 DM festzusetzen. Es rügt Verletzung des § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG. Entgegen der Auffassung des FG ergebe sich aus dem Urteil des Senats vom 12. April 1972 II 28/63 (BFHE 106, 127, BStBl II 1972, 716) eindeutig, daß ein freiwilliger Zinsverzicht, den ein Alleingesellschafter gegenüber einer inländischen Kapitalgesellschaft erkläre, geeignet sei, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Der von der Steuerfestsetzung abweichende Antrag beruht einerseits darauf, daß das FA dem FG folgend nunmehr davon ausgeht, der Zinsverzicht für die Zinsen des Kalenderjahrs 1973 sei erst im Jahre 1974 ausgesprochen worden und deshalb betrage der Steuersatz nur 1 v. H. sowie andererseits auf einer Korrektur der Mittelwerte.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1972 unterliegen der Steuer u. a. folgende freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft unter der Voraussetzung, daß die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen: der Verzicht auf Forderungen (Buchstabe b der Vorschrift) und die Überlassung von Gegenständen zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung (Buchstabe c der Vorschrift). Als Kapitalgesellschaften gelten auch Kommanditgesellschaften, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 KVStG 1972 - z. B. eine GmbH - gehört (§ 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972). Eine Leistung ist im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG dann freiwillig, wenn sie nicht auf einer im Gesellschaftsverhältnis oder im Gesetz verankerten Verpflichtung beruht (Urteil des Senats vom 2. April 1952 II 12/52, BFHE 56, 384, BStBl III 1952, 150; so auch schon Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 7. Dezember 1926 II A 475/26, RStBl 1927, 71).

1. Steht einem Gesellschafter gegenüber der Kapitalgesellschaft im gesellschaftsteuerrechtlichen Sinne eine Forderung zu, so ist in der Belassung des Kapitals zur Nutzung, sofern der Gesellschafter nicht kraft Gesellschaftsvertrags dazu verpflichtet ist, dann eine freiwillige Leistung im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1972 zu sehen, wenn entweder der Gesellschafter auf den kraft Gesetzes oder Vertrags entstandenen Zinsanspruch verzichtet oder aber durch vorherige Vereinbarung der Zinslosigkeit die Entstehung eines Zinsanspruchs verhindert wird. Im ersteren Fall handelt es sich um einen Forderungsverzicht, im letzteren Fall stellt der Gesellschafter der Gesellschaft Vermögenswerte zur Verfügung, ohne Entgelt zu fordern.

2. Der Verzicht auf entstandene Zinsen hat als Geldleistung grundsätzlich die Eignung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Gleiches gilt für die Vereinbarung der Unentgeltlichkeit, die eine geldwerte Leistung darstellt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 26. April 1979 VII ZR 188/78, Neue Juristische Wochenschrift 1979 S. 1494 - NJW 1979, 1494 -). Verzichtet ein Gesellschafter auf Ansprüche gegen die Gesellschaft oder überläßt er der Gesellschaft einen Gegenstand zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung (und sei es auch nur zur Nutzung), so sind derartige Leistungen für sich gesehen und aus sich heraus geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Insoweit besteht auch kein Unterschied zwischen den auch handelsrechtlich als Kapitalgesellschaften anzusprechenden Gesellschaften und den Gesellschaften, die nach § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972 als Kapitalgesellschaften gelten. Auch bei den handelsrechtlich als Personengesellschaften anzusprechenden Gesellschaften wird das Gesellschaftsvermögen verselbständigt, und zwar als Sondervermögen, wenn auch die nicht rechtsfähige Personenvereinigung - anders als die rechtsfähige - im Verhältnis zu ihren Mitgliedern keine andere Person ist. Das zweckgebundene Sondervermögen repräsentiert sich im Wert der Gesellschaftsrechte (vgl. Urteil des Senats vom 31. Januar 1979 II R 46/77, BFHE 127, 227, BStBl II 1979, 382).

Der Eignung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, können wertmindernde Umstände nur entgegengesetzt werden, soweit sie in dem gleichen Vertrag ihren Grund haben, der auch die Leistungsverpflichtung des Gesellschafters enthält. Ob andere, davon unabhängige Faktoren die tatsächliche oder mögliche Wertsteigerung der Gesellschaftsrechte wieder aufzehren, ist unerheblich, da das Gesetz mit den Leistungen nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG seinem System entsprechend Einzeltatbestände und nicht bestimmte Ergebnisse besteuert (vgl. Urteile vom 12. April 1972 II 37/63, BFHE 106, 123, BStBl II 1972, 714, und vom 5. Februar 1975 II R 202/72, BFHE 115, 144, BStBl II 1975, 415). Der Gewinnanspruch ist kein Äquivalent für die durch die Leistung möglicherweise eintretende Wertsteigerung. Insoweit gilt für den Kommanditisten nichts anderes als für den Alleingesellschafter einer AG oder GmbH: der Umstand, daß das Ergebnis der Kapitalgesellschaft ihm alleine zugute kommt, steht der Eignung einer Leistung an die Kapitalgesellschaft, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, nicht entgegen (Urteil II R 202/72). Wird - wie das FG im vorliegenden Fall unterstellt hat - der Forderungsverzicht konkludent mit der Genehmigung der Jahresbilanz erklärt, hat die damit bewirkte Leistung zwar scheinbar ein Äquivalent in der entsprechenden Erhöhung des Gewinns. Die Gewinnerhöhung ist aber nur notwendige Folge der Verminderung der Ausgaben; sie steht nicht in einem Austauschverhältnis zur erbrachten Leistung. Jeder Forderungsverzicht führt - auf das Geschäftsjahr projiziert - zu einer Erhöhung des Ergebnisses der Kapitalgesellschaft. Wollte man den höheren Gewinn bzw. niedrigeren Verlust als Äquivalent für den Forderungsverzicht betrachten, so würde der Besteuerung aus § 2 Abs. 1 Nr. 4 b KVStG der Boden entzogen.

3. Das FG hat keine Feststellungen darüber getroffen, ob die Verzinslichkeit der Forderung der Kommanditistin ursprünglich vereinbart war - es hat dies bei seiner Rechtsauffassung unterstellen können - und bejahendenfalls, in welcher Höhe der Kommanditistin ein Zinsanspruch zustand. Die Sache ist deshalb nicht spruchreif.