BFH

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt in Berlin (West) eine Rechtsanwaltspraxis. Er erwarb im Jahre 1973 anläßlich einer Ausstellung sechs Bilder eines mehrfach preisgekrönten Malers. Die Bilder kosteten 50 000 DM (ohne Umsatzsteuer) und sind in der Praxis des Klägers aufgehängt.

Für die Bilder beantragte der Kläger eine Investitionszulage von 10 v. H. der Anschaffungskosten nach § 19 Abs. 1 und 2 BerlinFG. Die Notwendigkeit der betrieblichen Anschaffung wird von ihm damit begründet, daß er größere Firmen und anspruchsvolle Mandanten berate, und daß diese eine entsprechende Atmosphäre und Ausstattung in den Praxisräumen ihrer juristischen Berater erwarteten. Der Kläger erzielte in den Jahren 1973 und 1974 Umsätze von 250 000 DM und 190 000 DM sowie Gewinne von 150 000 DM und 120 000 DM. Die Bilder waren bis zum Erwerb durch den Kläger Eigentum des Künstlers. Das älteste Bild wurde im Jahre 1922, das jüngste im Jahre 1965 gemalt.

Die Rechtsanwaltspraxis wird außer von dem Kläger noch von einem weiteren Rechtsanwalt betrieben. Dieser erwarb im Jahre 1973 ebenfalls ein Bild des genannten Malers. Dieses Bild kostete 8 000 DM (ohne Umsatzsteuer) und ist ebenfalls in der Praxis aufgehängt. Auch für dieses Bild wurde eine Investitionszulage beantragt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) wies den Antrag zurück. Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, daß die Bilder keine abnutzbaren Wirtschaftsgüter seien.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er sieht die Gemälde als abnutzbare Wirtschaftsgüter an und trägt hierzu vor: Nach § 7 EStG sei nur erforderlich, daß sich die Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstrecke. Es sei dort aber nicht gesagt, welche Anzahl von Jahren ein Wirtschaftsgut höchstens nutzbar sein dürfe, um noch als abnutzbares Wirtschaftsgut zu gelten. Merkmal der Abnutzbarkeit sei außerdem nicht, daß sie zu einer Wertminderung führe. Das FG habe schließlich nicht berücksichtigt, daß die in den Praxisräumen aufgehängten Bilder den schädlichen Einflüssen der Umwelt wie Luftfeuchtigkeit, Zigaretten- und Zigarrenrauch, Lichteinstrahlung und Temperaturschwankungen ausgesetzt seien, die einen unaufhaltsamen Abnutzungsprozeß bewirkten.

Der Kläger beantragt, unter Änderung des Bescheids vom 10. Juni 1974 und unter Aufhebung des FG-Urteils vom 8. April 1975 eine Investitionszulage festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Gewährung der beantragten Investitionszulagen setzt nach § 19 Abs. 1 und 2 BerlinFG voraus, daß es sich bei den Bildern um neue abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt.

1. Das FG hat sämtliche Bilder dem (notwendigen) Betriebsvermögen des Klägers zugerechnet, weil sie der Ausschmückung der betrieblichen Räume dienten und bei der vom Kläger betreuten Mandantschaft für die Praxis notwendig oder zumindest zweckdienlich seien. Das FA ist demgegenüber der Auffassung, daß die Bilder zum Privatvermögen des Klägers gehören. Für diese Ansicht könnte sprechen, daß sämtliche Bilder von ein und demselben Maler erworben worden sind, so daß die Absicht vorgeherrscht haben kann, möglichst viele Kunstwerke von ihm zu sammeln. Dafür könnte weiter sprechen, daß der Kläger von dem Künstler auch noch eine Mappe mit sieben Holzschnitten erworben hat, für die er zunächst ebenfalls die Investitionszulage beantragte. Diesen Antrag hat der Kläger dann aber vor dem FG zurückgenommen, weil er diese Kunstgegenstände offenbar selbst zu seinem Privatvermögen rechnet. Die Auffassung des FA, daß bei dem Erwerb der Bilder durch den Kläger private Motive (Kunstsammlung, Kapitalanlage) mehr als nur eine untergeordnete Rolle gespielt haben könnten (§ 12 Nr. 1 EStG), ist somit nicht ganz von der Hand zu weisen. Der Senat kann diese Frage aber offenlassen, weil er mit dem FG der Auffassung ist, daß die Bilder keine abnutzbaren Wirtschaftsgüter sind.

2. a) Das Berlinförderungsgesetz knüpft an den einkommensteuerlichen Begriff des abnutzbaren Wirtschaftsguts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 und § 7 EStG an. Gründe, diesen Begriff nach dem Sinn und Zweck des Berlinförderungsgesetzes anders, nämlich großzügiger, auszulegen, liegen nicht vor. Dem Begriff des abnutzbaren Wirtschaftsguts ist immanent, daß seine Nutzung zeitlich begrenzt ist (vgl. § 154 Abs. 1 AktG). § 7 Abs. 1 EStG drückt dies dadurch aus, daß die AfA auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen sind. Dabei kann die Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG eine technische oder eine wirtschaftliche sein.

b) Mit der Frage der Abnutzung von Gemälden hat sich der BFH bereits in seinem Urteil vom 23. April 1965 VI 327/64 U (BFHE 82, 370, BStBl III 1965, 382) befaßt. Er hat in dem dort entschiedenen Fall eine wirtschaftliche Abnutzung von Bildern anerkannt, die der Ausschmükkung eines großstädtischen Caf's dienten. Dabei handelte es sich jedoch um marktmäßig gehandelte Stücke einer sogenannten Gebrauchskunst, die dem jeweiligen Zeitgeschmack entsprechen und erfahrungsgemäß bereits nach kurzer Zeit weitgehend wertlos werden. Dagegen hält der BFH in dieser Entscheidung eine AfA aus wirtschaftlichen Gründen bei Werken bereits anerkannter Meister, die der Ausschmückung repräsentativer Räume eines Unternehmens dienen, in der Regel nicht für zulässig, weil bei solchen Werken ein laufender Wertverzehr nicht eintrete. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Daß es sich im vorliegenden Fall um Werke eines bereits anerkannten Künstlers handelt, ist unter den Verfahrensbeteiligten unstreitig. Die Auffassung des Klägers, daß die AfA nach § 7 EStG eine Wertminderung nicht verlange, ist nicht zutreffend. Die Notwendigkeit einer Wertminderung (Wertverzehr) ergibt sich vielmehr aus dem Begriff der wirtschaftlichen Abnutzung. Auch der Hinweis des Klägers, daß bei Gebäuden ebenfalls eine AfA anerkannt werde, obwohl diese zumindest in den ersten Jahren im Wert stiegen, geht fehl. Denn bei der AfA für Gebäude handelt es sich, wenn auch nicht ausschließlich, so doch in erster Linie nicht um eine wirtschaftliche, sondern um eine technische AfA.

c) Dagegen wird man eine technische (physikalische) Abnutzung auch bei Werken anerkannter Meister nicht generell verneinen können (zum Stand der Meinungen vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 7 EStG Anm. 10 b unter "Kunstgegenstand"). Auf die Faktoren, die sie bewirken, hat der Kläger hingewiesen. Die technische Abnutzung vollzieht sich jedoch bei diesen Kunstwerken in so großen Zeiträumen und ist dementsprechend im jeweiligen Veranlagungszeitraum so geringfügig, daß sie nach Auffassung des Senats steuerlich vernachlässigt werden kann. Das gilt jedenfalls für Kunstgegenstände, die wie hier in Räumen aufbewahrt werden und die, wovon der Senat als selbstverständlich ausgeht, von ihrem Besitzer sachgemäß behandelt und gepflegt werden. In diesen Fällen ist nur eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert wegen einer Wertminderung, z. B. infolge Stilwandels (Änderung in der Kunstrichtung) und einem damit verbundenen Sinken der Marktpreise möglich, nicht aber eine Abschreibung wegen wirtschaftlicher oder technischer Abnutzung.

Auf das weitere Merkmal der Neuheit kommt es bei diesem Ergebnis nicht mehr an.

Anmerkung: Die Zahlen wurden teilweise geändert.