BFH

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine Stadtgemeinde - hat die Stadtgärtnerei und das Bestattungswesen in einem Garten- und Friedhofsamt organisatorisch verbunden. Während die Stadtgärtnerei innerhalb dieses Amts weitgehend selbständig ist und im Haushaltsplan eine eigene Kostenstelle hat - dieser Komplex ist außer Streit -, hat die Klägerin die gärtnerische Betreuung des Friedhofs und das Bestattungswesen in der Friedhofsabteilung zusammengefaßt. In dieser Abteilung sind 71 Beamte und Arbeiter, die meisten von ihnen sowohl im Bestattungswesen als auch mit der gärtnerischen Arbeit auf dem Friedhof beschäftigt. Die erforderlichen Wirtschaftsgebäude und Arbeitsgeräte dieser Abteilung dienen beiden Bereichen. Zum Bestattungswesen gehören die Überlassung der Grabstelle, die Beisetzung, die Umbettung und die Benutzung der Leichenhalle und der Friedhofskapelle. Im übrigen besorgt die Friedhofsabteilung die Pflege der Wege und der anderen öffentlichen Flächen des Friedhofs; sie bepflanzt die Gräber, pflegt sie und schmückt die Friedhofskapelle für Trauerfeiern mit Blumen und Kerzen. Mitunter stellt sie für die Trauerfeiern einen Organisten. Für die Bestattungstätigkeit, den Blumenschmuck in der Kapelle und das Orgelspiel erhebt die Klägerin eine "Gebühr". Für die Grabpflege und -bepflanzung berechnet sie Entgelte, die sich für Blumen und Sträucher nach Katalogen und für das Pflanzen sowie sonstige gärtnerische Arbeiten der Grabpflege nach der Arbeitszeit bestimmen. Stadtfriedhof und Friedhofsgärtnerei haben eine gemeinsame Stelle im Haushaltsplan; die Einnahmen aus diesen Bereichen werden jedoch getrennt ermittelt und aufgezeichnet.

Im Veranlagungszeitraum 1968 erzielte die Klägerin aus dem Bestattungswesen Einnahmen in Höhe von 657 848 DM - darin enthalten 67 343 DM für die Umrahmung der Bestattungen (Ausschmücken der Kapelle und Orgelspiel) -. Die Einnahmen aus der Grabpflege und -bepflanzung beliefen sich auf 471 739 DM (Grabpflege 327 702 DM, Grabbepflanzung 144 037 DM).

Die Klägerin betrachtete sämtliche den Einnahmen zugrunde liegenden Leistungen als nicht steuerbare Umsätze eines Hoheitsbetriebes. Im Anschluß an eine im Jahre 1969 durchgeführte Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) die Meinung, mit der Grabpflege und -bepflanzung sowie mit der Umrahmung der Trauerfeiern seien steuerbare Umsätze eines Betriebes gewerblicher Art bewirkt worden. Er unterwarf demgemäß in dem Berichtigungsbescheid für 1968 vom 21. Mai 1970 die Nettoentgelte in Höhe von 486 295 DM der Umsatzsteuer.

Das FG hat die nach erfolglosen Vorverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin die Herabsetzung der Steuerzahlungsschuld um 48 313,22 DM begehrt, abgewiesen und zur Begründung seiner in der Sammlung der Entscheidungen der Finanzgerichte 1974 S. 284 veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen ausgeführt: Die Friedhofsgärtnerei sei als Betrieb gewerblicher Art i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG anzusehen. Sie sei eine Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen diene und sich mit einem Nettoumsatz in Höhe von rd. 486 000 DM sowohl innerhalb der Gesamttätigkeit der Klägerin als auch gegenüber dem Hoheitsbetrieb Friedhof wirtschaftlich heraushebe. Die Veranstaltung einer Trauerfeier vor der Beisetzung und die Bepflanzung und Pflege der Grabstellen sei eine getrennt zu behandelnde wirtschaftliche Tätigkeit. Diese unterscheide sich von der eigentlichen Bestattung, die allein als Maßnahme der Gefahrenabwehr Körperschaften des öffentlichen Rechts, so den Gemeinden, eigentümlich und durch Gesetz zugewiesen sei. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der organisatorischen Verbindung der "Friedhofsgärtnerei" mit dem Hoheitsbetrieb Friedhof. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH sei es nicht zulässig, daß Körperschaften des öffentlichen Rechts die gesetzlich geschuldete Steuer allein aufgrund ihrer Organisationsgewalt durch Zusammenlegen und Trennen mehrerer gewerblicher und hoheitlicher Betätigungsgebiete willkürlich beeinflußten. Eine Ausnahme gelte nur dort, wo die gewerbliche Tätigkeit unlösbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden sei, etwa eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen, dem Wesen nach hoheitlichen Tätigkeit darstelle (Hinweis auf BFH-Urteil vom 10. Juli 1962 I 164/59 S, BFHE 75, 498, BStBl III 1962, 448). Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt, da die zu beurteilenden Tätigkeiten sachlich leicht zu trennen seien. Der von der Klägerin hervorgehobene Umstand, daß für sie die organisatorische Zusammenfassung des Friedhofs und der "Friedhofsgärtnerei" besonders kostensparend sei, habe keine rechtliche Bedeutung.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihren Klageantrag weiter. Dazu macht sie geltend: Ein Betrieb gewerblicher Art bedürfe nach körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen, die allein maßgebend seien, einer gewissen Einrichtung und Organisation, die sich eindeutig von anderen, insbesondere hoheitlichen, Betrieben einer Körperschaft des öffentlichen Rechts abgrenzen lasse. Eine Aufspaltung der Buchführung allein führe noch nicht zu einer Trennung der Betriebe. Das FG habe sich, wenn es den Einsatz von Arbeiten und Arbeitsgerät im gärtnerischen wie im eigentlichen Bestattungsbereich als nicht erheblich ansehe, damit in Widerspruch zum BFH-Urteil vom 19. Mai 1967 III 50/61 (BFHE 89, 25, BStBl III 1967, 510; Hinweis auch auf den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 16. Januar 1967 GrS 4/66, BFHE 88, 3, BStBl III 1967, 240, sowie BFH-Urteil vom 12. Juli 1967 I 267/63, BFHE 89, 416, BStBl III 1967, 679) gesetzt. Gerade der Personalaustausch bedinge eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung. Daß die "Friedhofsgärtnerei" lediglich ein untergeordneter Tätigkeitszweig innerhalb des Hoheitsbetriebes sei, zeige sich auch darin, daß die gärtnerische Tätigkeit sich zwar einstellen, jedoch aus dem Hoheitsbetrieb mangels eigener Betriebstätte und eigener Wirtschaftsgüter nicht ausgliedern lasse. Es müsse daher eine unlösbare Verbindung zwischen hoheitlicher und gewerblicher Tätigkeit im Rahmen des Stadtfriedhofs angenommen werden, so daß nach § 4 KStDV die gesamte Tätigkeit als hoheitlich anzusehen sei. Schließlich habe man auch nicht versucht, durch gezielte Organisationsmaßnahmen die Steuerschuld willkürlich zu beeinflussen. Die Verwaltung und gärtnerische Versorgung des Stadtfriedhofs bestehe in ihrer jetzigen Form bereits seit Anlegung des Friedhofs im Jahre 1881. Da die Rasenflächen der Friedhofsanlage nahtlos und ohne äußerliche Abgrenzung in die zu den Grabstätten gehörenden Rasenflächen übergingen, könne die Grabpflege von der Unterhaltung des gesamten Friedhofs nicht getrennt werden. Diese Besonderheiten hätte das FG bei hinreichender Aufklärung des Sachverhalts erkennen können.

Das FA tritt der Revision entgegen.

Entscheidungsgründe

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Klägerin die Grabpflege und -bepflanzungen sowie die Umrahmung der Trauerfeiern als Unternehmerin ausgeführt hat. Nach § 2 Abs. 1 UStG 1967 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Jedoch sind nach Abs. 3 dieser Vorschrift Körperschaften des öffentlichen Rechts - zu denen die Klägerin als Stadtgemeinde zählt - nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Zu solchen Betrieben gewerblicher Art gehören gemäß § 1 Abs. 1 KStDV alle Einrichtungen, die - ohne daß eine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich wäre - einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen; nach Abs. 2 dieser Bestimmung tritt die Steuerpflicht nur dann ein, "wenn sich die Einrichtung innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft heraushebt. Diese wirtschaftliche Selbständigkeit kann in einer besonderen Leitung, in einem geschlossenen Geschäftskreis, in der Buchführung oder in einem ähnlichen auf eine Einheit hindeutenden Merkmal bestehen". Keine Betriebe gewerblicher Art sind nach § 4 Satz 1 KStDV die Hoheitsbetriebe. Das sind Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen. Hierzu zählen nach § 4 Satz 3 KStDV u. a. die Friedhöfe.

Daß die gärtnerische Tätigkeit an den Grabstellen und der Beitrag zur Umrahmung der Trauerfeiern bei einem Nettoumsatz von rd. 486 000 DM als nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient und sich innerhalb der Gesamttätigkeit der Klägerin wirtschaftlich heraushebt, ist rechtlich zweifelsfrei. Auch hat das FG unter Hinweis auf das BFH-Urteil I 164/59 S die allein problematische Frage zu Recht verneint, ob die organisatorische Verbindung des sowohl gewerblich betriebenen als auch der öffentlichen Daseinsvorsorge dienenden gärtnerischen Bereichs und der eigentlichen gemeindlichen Bestattungsaufgaben im Friedhofsamt die Entstehung von Umsatzsteuer für die Leistungen gewerblicher Art gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1967 ausschließt.

In diesem Urteil hat der BFH unter Abkehr von der bis dahin geltenden Rechtsprechung (Urteil vom 10. Mai 1955 I 131/53 U, BFHE 61, 32, BStBl III 1955, 210) der steuerlichen Zusammenfassung eines Hoheitsbetriebs mit Betrieben gewerblicher Art auch bei Vorliegen eines engen wirtschaftlichen Zusammenhangs wegen der Verschiedenheit dieser Betriebsbereiche (Hoheitsbereich - gewerblicher Bereich) die steuerrechtliche Anerkennung versagt. § 4 Satz 1 KStDV, der für den Begriff des Hoheitsbetriebs auf das Überwiegen der Ausübung öffentlicher Gewalt im Verhältnis zur Betätigung gewerblicher Art abstellt, regelt nach dieser Entscheidung nur die Fälle, in denen die beiden Tätigkeiten derart ineinandergreifen, daß eine genaue Abgrenzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, in denen also die gewerbliche Tätigkeit unlösbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden ist und eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen dem Wesen nach hoheitlichen Tätigkeit darstellt.

Der erkennende Senat folgt diesem Grundsatz auch für die Anwendung des Umsatzsteuerrechts (§ 2 Abs. 3 UStG 1967). Demgemäß schließt für sich allein die Einbeziehung gewerblicher Tätigkeiten in einen überwiegend mit hoheitlichen Aufgaben betrauten, organisatorisch gesondert geführten Betrieb einer öffentlichen Verwaltung (§ 4 KStDV) nicht aus, daß die einbezogene Betätigung nach den beispielhaften Merkmalen des § 1 Abs. 2 Satz 2 KStDV gesondert beurteilt und - wenn sie diesen entspricht - rechtlich als eigenständige Einheit von dem sie organisatorisch tragenden Hoheitsbetrieb unterschieden wird. Eine andere Auslegung des Rechts würde den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzen, da die privaten Unternehmer durch den Wettbewerb der öffentlichen Körperschaft benachteiligt wären (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 1956 I 317/55 U, BFHE 62, 448, BStBl III 1956, 166, 168; vom 17. Februar 1972 V R 55/69, BFHE 105, 183, BStBl II 1972, 555; siehe auch Eckhardt-Weiß, Umsatzsteuergesetz, § 2 Abs. 3 Anm. 2 und 20).

Diese Grundsätze gelten auch für die geborenen Hoheitsbetriebe des § 4 Satz 3 KStDV. Hierzu hat der BFH in seinem Urteil I 164/59 S zwar ausgeführt, daß es bei diesen Betrieben nicht auf das Überwiegen der hoheitlichen Tätigkeit ankommt und daß diese Betriebe durch Vereinigung mit Betätigungen gewerblicher Art - selbst wenn diese überwiegen - den Charakter von Hoheitsbetrieben nicht verlieren. Damit wurde aber nach dem Gesamtzusammenhang dieses Urteils weder entschieden, daß durch die Vereinigung die Betätigung gewerblicher Art in den Bereich der Ausübung öffentlicher Gewalt einbezogen werde, noch ausgesprochen, daß diese Vereinigung die Selbständigkeit der gewerblichen Tätigkeiten i. S. des § 1 Abs. 2 Satz 2 KStDV für jeden Fall ausschließe. Anders wäre es nach diesem Urteil nur dann, wenn die Betätigung gewerblicher Art unlösbar mit dem Hoheitsbetrieb verbunden ist. In diesem Fall liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, die stets und insgesamt als hoheitlich zu bewerten ist. Sind dagegen - wie hier - die Tätigkeiten voneinander loslösbar, so behält die Betätigung gewerblicher Art - auch wenn sie organisatorisch mit der hoheitlichen Betätigung verbunden ist - ihren gewerblichen Charakter (siehe auch Eckhardt-Weiß, a. a. O., § 2 Abs. 3 Anm. 20 und 37).

In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG zutreffend der Zusammenfassung von gewerblichen Tätigkeiten mit der Ausübung öffentlicher Gewalt im "Garten- und Friedhofsamt" der Klägerin die steuerrechtliche Wirkung versagt. Die Grabpflege und die Umrahmung der Trauerfeiern werden auch von Privatpersonen ausgeführt. Die Klägerin tritt deshalb in Wettbewerb zur privaten Wirtschaft. Ihre Tätigkeit insoweit ist nicht der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten (vgl. auch die Urteile des Senats vom 18. August 1966 V 21/64, BFHE 87, 228, BStBl III 1967, 100, und V R 55/69 sowie vom 22. September 1976 I R 102/74, BFHE 120, 53, BStBl II 1976, 793) sowie nicht vergleichbar mit der Erteilung einer Genehmigung zur Aufstellung von Grabmälern (Urteil des Senats vom 8. Mai 1969 V R 7/66, BFHE 95, 466, BStBl II 1969, 511). Diese Tätigkeiten stehen auch nicht in unlösbarer Verbindung mit der dem Hoheitsbetrieb "Garten- und Friedhofsamt" eigentümlichen Tätigkeit. Daß die Abgrenzung dieser beiden Tätigkeitsbereiche möglich ist, zeigt schon die gesonderte Abrechnung der verschiedenen Leistungen. Die Abgrenzung ergibt sich vor allem auch daraus, daß die gewerblichen Tätigkeiten keinen Bezug zu der durch die Friedhofseinrichtung bezweckten Gefahrenabwehr haben.

Diesem Ergebnis kann weder die besondere gärtnerische Anlage des Friedhofs entgegenstehen noch die Tatsache, daß der Friedhof in dieser Organisationsform schon seit dem Jahre 1881 betrieben worden sein soll und steuerliche Zwecke dafür nicht bestimmend gewesen sein mögen.

Schließlich steht dieser Entscheidung auch nicht entgegen, daß die Entgelte für die Umrahmung der Trauerfeiern als Gebühr bezeichnet sind (BFH-Urteil vom 26. Februar 1957 I 327/56 U, BFHE 64, 391, BStBl III 1957, 146) und daß die Leistungen von dem im Hoheitsbetrieb eingesetzten Personal und mit den Arbeitsgeräten dieses Betriebes erbracht worden sind. Der gewerbliche Betrieb i. S. des § 2 Abs. 3 UStG 1967 erfordert weder eigenes Personal noch eigene Arbeitsmittel. Als lediglich wirtschaftlich innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft herausgehobene "Einrichtung" besteht er vielmehr, wenn nur ein Merkmal festgestellt wird, das auf eine durch die in § 1 Abs. 2 Satz 2 KStDV aufgeführten Beispiele organisatorischer Abgrenzung näher gekennzeichnete "Einheit" hindeutet. Ein solches Merkmal liegt, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat, in der getrennten Aufzeichnung der Entgelte. Ein weiteres auf eine selbständige Einheit hindeutendes Merkmal muß in der nachhaltigen Vornahme der besonderen gewerblichen Tätigkeit gesehen werden. Denn diese auf einen wirtschaftlichen Erfolg gerichtete Betätigung, die mit den hoheitlichen Aufgaben der Klägerin nichts zu tun hat, hebt sich von den sonstigen Tätigkeiten ab und wird dadurch zu einem abgegrenzten selbständigen Dienstleistungsbetrieb (vgl. auch BFH-Urteil vom 13. März 1974 I R 7/71, unter Ziff. III 2 b, BFHE 112, 61, 68, BStBl II 1974, 391, 394).

Aus diesen Erwägungen kommt es auf die Begründetheit der von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen nicht an.

Abschließend sei noch darauf hingewiesen, daß sich die Klägerin zur Stützung ihrer Ansicht zu Unrecht auf die Entscheidungen III 50/61, GrS 4/66 und I 267/63 beruft. Diese Entscheidungen sind zu der Frage der Zulässigkeit der steuerlichen Zusammenfassung mehrerer Betriebe gewerblicher Art ergangen. Im hier zu entscheidenden Fall geht es hingegen um die davon völlig verschiedene Frage der steuerlichen Isolierung einer Betätigung gewerblicher Art von der eigentümlichen Tätigkeit eines Hoheitsbetriebes.