BFH

Tatbestand:

Die Klägerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, ist die alleinige persönlich haftende Gesellschafterin der X-GmbH & Co. (KG), die 1970 begonnen hat. Gegenstand der KG sind nach dem Gesellschaftsvertrag der Bau zweier Schiffe und der Betrieb der Seeschiffahrt mit diesen Schiffen. Kommanditistin ist die Y-GmbH als Treuhänderin für eine größere Anzahl von Treugebern, die nach dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrages als wirtschaftlich Beteiligte im Innenverhältnis zur KG hinsichtlich aller Rechte und Pflichten wie Kommanditisten direkt beteiligt sind. Die der KG von den Treugebern zur Verfügung gestellten Beträge bestehen aus "Kommanditeinlagen" in Höhe von 5 000 000 DM, unverzinslichen "Darlehen" in Höhe von 15 000 000 DM und einem Aufgeld in Höhe von 5 v. H. des Zeichnungsbetrages = 1 000 000 DM.

Die "Darlehen" werden grundsätzlich mit dem Ausscheiden des jeweiligen Treugebers als Kommanditisten zur Rückzahlung fällig, frühestens jedoch am 30. Juni 1979. Die KG ist berechtigt, je nach Liquidität das Darlehen ganz oder teilweise vor seinem Fälligkeitstermin ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist, mit 4 v. H. abgezinst, zurückzuzahlen. Die Sicherung der Darlehensforderungen durch letztrangige Schiffshypothek ist vorgesehen. Die Treugeber sind verpflichtet worden, ihre "Darlehensforderungen" zu diesem Zwecke an die Treuhänderin treuhänderisch abzutreten.

Das beklagte FA zog die Klägerin als alleinige persönlich haftende Gesellschafterin der KG gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 des Kapitalverkehrsteuergesetzes i. d. F. der Novelle vom 15. August 1969 (BGBl I, 1182) - KVStG a. F. - zur Gesellschaftsteuer heran und berechnete die Gesellschaftsteuer nach einer Gegenleistung von 21 000 000 DM, wobei es den Steuerbescheid hilfsweise auf § 6 StAnpG stützte.

Die Sprungklage hatte zum Teil Erfolg. Das FG bezog zwar in die Bemessungsgrundlage die "Darlehensforderungen" nicht ein. Es war aber der Auffassung, daß in der Zinslosigkeit dieser "Darlehen" eine weitere Gegenleistung der Treugeber für den Erwerb der Gesellschaftsrechte zu sehen sei.

Entscheidungsgründe

Der Tatbestand des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG a. F. ist im Hinblick auf die "Darlehensgewährung" nicht verwirklicht worden. Seine Anwendung scheitert hier daran, daß die "Darlehen" nicht zur Gegenleistung für den Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber gehören können, wie dies das Finanzamt angenommen hatte. Der Gesellschaftsvertrag vom 16. Oktober 1970 ist von der Klägerin und der Y-GmbH geschlossen worden. Letztere übernahm nur einen Kommanditanteil, versprach aber kein "Darlehen". "Darlehen" wurden erst von den Treugebern anläßlich der Übernahme von "Kommanditeinlagen im Innenverhältnis" versprochen. Derartige "Darlehen" können keine Gegenleistung für den Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber sein, da sie erst nach der Gründung der GmbH & Co. KG vereinbart worden sind (vgl. in diesem Zusammenhang auch die Urteile des Senats vom 21. Oktober 1969 II 141/65, BFHE 97, 320, BStBl II 1970, 99, und vom 24. Juli 1972 II R 69/71, BFHE 107, 58, BStBl II 1972, 907).

Die Steuerpflicht der Hingabe der "Darlehen" kann unter diesen Umständen nur aus § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG a. F., der auch auf die Leistungen der Kommanditisten einer GmbH & Co. KG anwendbar war (vgl. Urteil des Senats II 141/65, und das Urteil vom 23. April 1975 II R 71/71, BFHE 116, 57, BStBl II 1975, 719), hergeleitet werden. Dessen Voraussetzungen sind erfüllt. Die Treugeber galten als Gesellschafter i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 6 Abs. 2 KVStG a. F., und zwar von der Wirksamkeit der im Zeichnungsschein getroffenen Abmachungen an (vgl. § 11 Nr. 3 StAnpG und das Urteil des Senats vom 26. Mai 1970 II 29/65, BFHE 99, 553, BStBl II 1970, 759). Die "Darlehen" wurden von den Treugebern aufgrund im Gesellschaftsverhältnis begründeter Verpflichtungen hingegeben. Im Gesellschaftsverhältnis begründete Verpflichtungen gegenüber einer Kommanditgesellschaft ergeben sich nicht nur aus dem Gesellschaftsvertrag. Sie können sich auch aus Nebenabreden ergeben, die untrennbar mit dem Gesellschaftsvertrag verbunden sind.

So war es im vorliegenden Fall. Der Gesellschaftsvertrag sah bereits vor, daß die Y-GmbH nur "treuhänderische Kommanditistin" werden sollte und daß im Innenverhältnis die Treugeber Kommanditisten werden sollten. Für den Beitritt der Treugeber als "Kommanditisten im Innenverhältnis" war ein Zeichnungsschein entworfen worden, der formularmäßig sowohl die Erklärung der Übernahme eines "Kommanditanteils im Innenverhältnis" als auch die Verpflichtung zur Hingabe eines unverzinslichen "Darlehens" in Höhe des Dreifachen der übernommenen Kommanditeinlage für die Dauer der Kommanditbeteiligung als auch die Annahme dieser Erklärungen durch die Treuhänderin bzw. die KG enthielt. Die "Darlehenshingabe" war eine Bedingung für die Übernahme eines "Kommanditanteils im Innenverhältnis". Der jeweilige Interessent war zwar frei in seiner Entscheidung, ob er Kommanditist werden wollte, er konnte aber nur Kommanditist werden, wenn er gleichzeitig ein "Darlehen" zeichnete. Die "Darlehensgewährung" war danach eine mit der Übernahme des KG-Anteils untrennbar verbundene Rechtspflicht. Sie war unter diesen Umständen ein Pflichtbeitrag der Treugeber i. S. des § 706 BGB und als solcher eine Leistung i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG a. F.

Eine solche Leistung war die "Darlehensgewährung" unabhängig davon, ob sie im gedachten Falle eines Zusammenbruchs der KG zivilrechtliche Anerkennung finden konnte oder nicht. Sollten die "Darlehensforderungen" im gedachten Konkursfalle zivilrechtliche Anerkennung finden, so ändert dies gleichwohl nichts daran, daß die Darlehen zu den Pflichtbeiträgen der Treugeber i. S. des § 706 BGB gehören, da sie von den Treugebern aufzuwenden waren, um die Rechtsstellung eines Treugebers der Kommanditistin zu erwerben.

Steuermaßstab ist insoweit nach § 8 Nr. 2 KVStG a. F. der Nennwert der als "Darlehen" gezahlten Geldbeträge und nicht der wegen der Unverzinslichkeit der Darlehen zu errechnende Abzinsungsbetrag, wie das Finanzgericht gemeint hat. Gesellschaftsteuerrechtliche Leistung ist nicht der Verzicht auf eine Verzinsung, sondern die Zurverfügungstellung des "Darlehenskapitals" auf die Dauer der treugeberischen Beteiligung an der Kommanditgesellschaft. Ein "Darlehen", das für die Dauer der Beteiligung an einer GmbH & Co. KG gewährt wird, hat für die Verwirklichung des Gesellschaftszweckes keine andere Funktion als die eigentliche Kommanditeinlage.

An dieser Beurteilung ändert sich auch dadurch nichts, daß die KG sich vorbehalten hat, die "Darlehen", soweit es ihre Liquiditätslage erlaubt, vor dem Fälligkeitstermin abgezinst zurückzuzahlen. Da die Treugeber auf die vorzeitige Rückzahlung keinen Anspruch haben, ist die Berechtigung der KG zur vorzeitigen Zurückzahlung nicht anders zu beurteilen, als die für den Fall entsprechender Liquiditätslage in Aussicht genommene Herabsetzung der bedungenen Einlage.

An dieser Beurteilung der Pflichteinlage in Form von Gesellschafterdarlehen ändert sich nichts dadurch, daß Gesellschafterdarlehen bei der GmbH & Co. KG nicht der Gesellschaftsteuer unterlagen (vgl. das Urteil des BFH vom 21. Oktober 1969 II 210/65, BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736), und daß bei Gewährung zinsloser Darlehen Leistungen im allgemeinen nur insoweit anzunehmen sind, als Unverzinslichkeit vereinbart wurde (vgl. das Urteil des BFH vom 20. Mai 1969 II 25/61, BFHE 96, 129, BStBl II 1969, 550). Der entscheidende Unterschied liegt hier darin, daß die Verpflichtung der Treugeber zur "Darlehensgewährung" im Gesellschaftsverhältnis begründet worden ist und nicht auf eine außerhalb dieses Verhältnisses liegende Vereinbarung zurückgeht. Der Ansatz des Nennbetrages der zur Verfügung gestellten "Darlehensvaluta" rechtfertigt sich nicht deshalb, weil für eine bestimmte Zeit Zinslosigkeit vereinbart worden ist, sondern vielmehr deshalb, weil das unverzinsliche "Darlehen" für die Dauer des Engagements als Treugeber-Kommanditist zur Verfügung gestellt worden ist. Ein solches der KG als Pflichtbeitrag auf die Dauer der Beteiligung an ihr zur Verfügung gestelltes Kapital kann, auch was den Steuermaßstab angeht, nicht anders beurteilt werden als die eigentliche Kommanditeinlage. Für die steuerliche Behandlung von während des Bestehens der Beteiligung ihrer wirtschaftlichen Funktion nach nicht zu unterscheidenden Vorgängen kann es unter diesen Umständen nicht entscheidend darauf ankommen, ob die Treugeber im gedachten Falle eines späteren wirtschaftlichen Zusammenbruchs der KG ihre "Darlehensforderungen" gleichberechtigt mit den anderen Gläubigern der KG geltend machen können.

Für die Auffassung des Senats spricht schließlich auch § 3 KVStG a. F., bei dessen Verwirklichung nach § 8 Nr. 5 KVStG a. F. der Betrag der Darlehensvaluta Besteuerungsmaßtab war (vgl. die Urteile vom 14. August 1957 II 45/57 U, BFHE 65, 335, BStBl III 1957, 360, und vom 28. November 1962 II 20/58 U, BFHE 76, 346, BStBl III 1963, 126).

War bei einem nach § 3 KVStG a. F. zu versteuernden Darlehen der Betrag der Darlehensvaluta als Besteuerungsmaßstab maßgebend, so muß bei einem Pflichtbeitrag nach § 706 BGB in der Form eines Darlehens erst recht der Betrag der Darlehensvaluta maßgebend sein, da hier ein Engagement auf die Dauer der Gesellschaftsbeteiligung vorliegt, dort aber ein Darlehen, das nicht auf die Dauer der Beteiligung an der Gesellschaft gewährt sein mußte. Wenn auch § 3 KVStG a. F. auf die GmbH & Co. KG nicht anwendbar war, so hindert dies gleichwohl nicht, den in dieser Vorschrift liegenden Rechtsgedanken, daß Darlehen grundsätzlich mit dem Nennbetrag der Darlehensvaluta zur Gesellschaftsteuer heranzuziehen waren, auf Pflichteinlagen in der Form von Darlehen auf die Dauer der Beteiligung an der Gesellschaft zu übertragen. Die Möglichkeit einer etwaigen früheren Rückzahlung von Teilen des Darlehens muß dabei ebenso außer Betracht bleiben, wie die Möglichkeit einer Herabsetzung der Pflichteinlage in den Fällen der Kommanditeinlage.