BFH

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Reisebüro. Im Jahre 1968 veranstaltete er ebenso wie in den vorangegangenen und nachfolgenden Jahren zahlreiche Pauschalreisen in das Ausland. In den Allgemeinen Reisebedingungen erklärte er gegenüber seinen Kunden, daß er, auch wenn er als Reiseveranstalter auftrete, nur Vermittler der bei der Durchführung der Reise in Anspruch genommenen Unternehmen und Personen (Beförderungsunternehmer, Beherbergungs- und Gaststättenbetriebe, Reiseleitung, Gepäckträger) sei. Von den für die Unterkunft der Reisenden in ausländischen Hotels im Pauschalpreis enthaltenen Beträgen behandelte er deshalb die an die Hoteliers bzw. an die die Unterkunft vermittelnden Stellen weitergeleiteten Teile als durchlaufende Posten und den ihm verbleibenden Rest als Provision für Vermittlungsleistungen. Um die Durchführung der in Aussicht genommenen Reisen sicherzustellen, schloß der Kläger mit den in Betracht kommenden ausländischen Beherbergungsunternehmen, Reisebüros oder Fremdenverkehrsverbänden noch vor der ersten Buchung eines Reisewilligen Verträge über die Unterbringung der Reiseteilnehmer ab. Wegen dieser Tatsache nahm der Kläger an, bei der Buchung einer Reise durch einen Kunden für seine ausländischen Vertragspartner als Handelsvertreter oder Handelsmakler tätig gewesen zu sein. Er beansprucht deshalb für die Vermittlung von Unterkünften im Ausland Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 3 i. V. m. § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG 1967. Bei einer Betriebsprüfung vertrat der Prüfer demgegenüber die Auffassung, die ausländischen Vertragspartner hätten gegenüber dem Kläger als Reiseveranstalter nicht die Stellung von Geschäftsherren und könnten daher nicht als ausländische Auftraggeber angesehen werden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) folgte dieser Rechtsansicht und setzte bei der Veranlagung für 1968 die Umsatzsteuer entsprechend fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG hat zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen ausgeführt: Es sei nicht zu bezweifeln, daß der Kläger bei der Beschaffung der Hotelunterkünfte lediglich als Vermittler aufgetreten sei. Dies ergebe sich nicht nur aus den Allgemeinen Reisebedingungen, sondern entspreche auch dem allgemeinen Rechtsbewußtsein der Reisenden. Diese bedienten sich zwar der Erfahrung und Verbindungen des Reisebüros, damit sie der Sorge um Verkehrsverbindungen und geeignete Unterkünfte enthoben seien, wüßten aber im übrigen, daß der Reiseveranstalter nicht selbst die Unterkunft stelle, sondern daß sie mit dem ausländischen Hotelier in unmittelbare Rechtsbeziehungen träten. Gleichwohl erbringe der Kläger diese Vermittlungsleistungen nicht als Handelsvertreter, weil er den ausländischen Hoteliers gegenüber keine Verpflichtungen übernommen habe, die auf ein Handelsvertreterverhältnis hinweisen könnten.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er trägt insbesondere vor, das FG habe die Entscheidung auf seine Aussagen in der mündlichen Verhandlung gestützt. Diese Aussagen hätten so ausfallen müssen, wie er sie gemacht habe, weil die Fragen des Gerichts nicht sachbezogen gewesen seien. Darin liege ein Verstoß gegen das Verfahrensrecht. Außerdem habe das FG gegen § 4 Nr. 3 i. V. m. § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG 1967 und gegen §§ 84 ff. HGB verstoßen. Nach dem Gesamtbild der Umstände sei er durch Verträge verpflichtet gewesen, für die ausländischen Partner als Vermittler tätig zu werden. Er genieße deshalb als Handelsvertreter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG 1967 im Rahmen seiner Auslandsprovisionen.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer 1968 um ... DM niedriger auf ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es vertritt die Ansicht, der Kläger sei nicht als Vermittler tätig gewesen.

Der BdF ist dem Verfahren in der Revisionsinstanz beigetreten (§ 122 Abs. 2 FGO). Er vertritt in seiner Stellungnahme zu den Rechtsfragen des vorliegenden Falles, die das Gericht den Parteien bekanntgegeben hat, im Ergebnis folgende Rechtsansicht:

1. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 3 StAnpG), der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie die Zweckbestimmung der Umsatzsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer erforderten es, die Veranstaltung einer Pauschalreise nicht als eine einheitliche Leistung zu beurteilen, sondern deren Bestandteile umsatzsteuerrechtlich gesondert zu betrachten. Die auf Pauschalreiseverträge anzuwendenden Grundsätze des bürgerlichen Rechts über gemischte Verträge führten zu dem gleichen Ergebnis. Wenn das bürgerliche Recht solche Verträge in ihre Bestandteile aufgliedere, müßten auch bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung mehrere selbständige Leistungen angenommen werden.

2. Die Frage, ob ein Reiseunternehmer die Leistungen einer Pauschalreise vermittle oder dem Reisenden gegenüber selbst erbringe, sei im Einzelfall danach zu entscheiden, wie sich die Vertragspartner gegenüberstünden, insbesondere, wie der Reiseunternehmer aus der Sicht des Reisenden auftrete und wie der Reisende die Erklärung und das Verhalten des Reiseunternehmers verstehen dürfe.

Entscheidungsgründe

1. Der Senat vermag der Rechtsansicht des FG, der Kläger sei bei der Beschaffung der Hotelunterkünfte im Rahmen der von ihm veranstalteten Pauschalreisen lediglich als Vermittler zwischen den Reisenden und den ausländischen Geschäftspartnern aufgetreten, nicht zu folgen. Das FG ist dem Irrtum erlegen, es entspreche dem Rechtsbewußtsein des Publikums, bei der Buchung von Pauschalreisen nicht mit dem Unternehmer, sondern mit den Leistungsträgern (Beförderungsunternehmer, Beherbergungs- und Gaststättenbetriebe usw.) in unmittelbare Rechtsbeziehungen zu treten.

Ein allgemeiner Erfahrungssatz dieser Art besteht nicht (wegen der revisionsrechtlichen Überprüfbarkeit allgemeiner Erfahrungssätze vgl. Urteil des BFH vom 16. Juni 1971 I R 85/69, BFHE 102, 512, HFR 1971, 528, und Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 118 FGO Anm. 4; Baumbach-Lauterbach-Albers-Hartmann, Zivilprozeßordnung, § 550 Anm. 2 und Einführung 4 d vor § 282, und Thomas-Putzo, Zivilprozeßordnung, § 550 Anm. 2c). Vielmehr hat die moderne Form des Reisetourismus durch die Veranstaltung von Pauschalreisen wegen der besonderen Art der Massenwerbung und der Hervorhebung des Veranstalters zu einer eigenständigen Bewertung der Rechtsbeziehungen zwischen den beteiligten Parteien geführt. Nach der nunmehr gefestigten Rechtsprechung der Zivilgerichte treten die Veranstalter einer Pauschalreise grundsätzlich dergestalt in unmittelbare Rechtsbeziehungen zu den Reisenden, daß sie für den reibungslosen Ablauf der Reise selbst verantwortlich sind (vgl. Urteile des BGH vom 30. November 1972 VII ZR 239/71, BGHZ 60, 14, und vom 18. Oktober 1973 VII ZR 247/72, BGHZ 61, 275, mit weiteren Nachweisen). Das FG hat verkannt, daß diese rechtliche Betrachtung auch die Grundlage der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung bildet. Seine Entscheidung ist daher aufzuheben.

Bei diesem Ergebnis braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Verfahrensrüge der nicht sachgerechten Befragung des Klägers zulässig erhoben und ob sie begründet ist. Ein Eingehen auf die Frage, ob der Kläger für seine ausländischen Vertragspartner als Handelsvertreter oder Handelsmakler tätig geworden ist, erübrigt sich ebenfalls.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird deshalb an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Das FG wird zunächst zu beachten haben, daß auf der Grundlage der bisher getroffenen tatsächlichen Feststellungen eine Besteuerung von Vermittlungsleistungen nicht mehr in Betracht kommt. Es ist vielmehr davon auszugehen, daß der Kläger die aus einem Reiseveranstaltungsvertrag (Pauschalreisevertrag) geschuldeten Leistungen selbst erbracht hat. Leistungen dieser Art sind nicht steuerbar, soweit sie durch den Veranstalter oder seine Erfüllungsgehilfen im Ausland bewirkt werden. Damit ist für jede der erbrachten Reisedienstleistungen gesondert der Leistungsort zu prüfen; denn der Veranstalter einer Pauschalreise erbringt dem Reiseteilnehmer gegenüber umsatzsteuerrechtlich eine Mehrheit von Reisedienstleistungen (so auch Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz --Mehrwertsteuer--, Kommentar, 6. Aufl., § 8 Erl. 98, 101; Eckhardt-Weiß, Umsatzsteuergesetz, § 8 Tz. 60; Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz --Mehrwertsteuer--, Kommentar, 10. Aufl., § 8 Rdnr. 46/3; Söch-Ringleb-List-Müller, Umsatzsteuergesetz, § 3 Anm. 166). Er übernimmt, soweit hinsichtlich einzelner Leistungen innerhalb einer Pauschalreise nicht Vermittlungstätigkeit angenommen werden kann oder muß (vgl. Eckhardt-Weiß, Umsatzsteuergesetz, § 8 Tz. 60a), die Beförderung zum Urlaubsort oder bei Rundreisen zu den einzelnen Zielen dieser Reise, die Unterbringung und Verpflegung sowie meist auch die Betreuung durch einen Reiseleiter. Jede dieser Leistungen ist ihrem wirtschaftlichen Inhalt nach selbständig. Es sind zwar Anhaltspunkte vorhanden, die für die Annahme einer einheitlichen Leistung sprechen könnten. Dazu ist insbesondere die Tatsache zu rechnen, daß sich der Teilnehmer an einer Pauschalreise ein einheitliches Reiseerlebnis verschaffen lassen will. Darauf kann jedoch nicht entscheidend abgestellt werden. Wie der Senat bereits im Urteil vom 27. Oktober 1966 V 19/64 (BFHE 87, 159, BStBl III 1967, 132) ausgeführt hat, können zusammengehörige Vorgänge nicht deshalb als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen (wirtschaftlichen) Ziel dienen. Wenn mehrere, untereinander gleichzuwertende Faktoren zur Erreichung dieses Zieles beitragen und aus diesem Grunde zusammengehören, ist (wenn nicht eine Lieferung und die Bearbeitung des Liefergegenstandes durch den Lieferer zu beurteilen sind; vgl. insoweit BFH-Urteile V 19/64 und vom 28. Mai 1963 V 201/60, HFR 1964, 36) die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinandergreifen, daß sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Für die einzelnen Leistungen einer Pauschalreise trifft dies nicht zu. Die allgemeine Erfahrung zeigt, daß bereits beim Angebot einer Pauschalreise durch den Veranstalter mit den Vorzügen der einzelnen Leistungen geworben wird (z. B. Beförderung in modernsten Bussen, Verpflegung nach Landesart, Unterbringung in ruhigen, modernen Zimmern, Führungen durch ortskundige Reiseleiter). Aber auch die Teilnehmer an einer Pauschalreise pflegen bei der Beurteilung ihres Reiseerlebnisses die einzelnen Bestandteile selbständig zu würdigen. Das findet seinen Niederschlag auch darin, daß sie hinsichtlich einzelner Elemente der Reise Veränderungen vornehmen können (z. B. Verlängerung des Aufenthalts am Zielort; Reiseunterbrechungen; Wahl eines anderen Beförderungsmittels).

Die wirtschaftliche Teilbarkeit einer einheitlichen Reise und damit die wirtschaftliche Selbständigkeit ihrer Faktoren geht auch daraus hervor, daß der Veranstalter hinsichtlich einzelner Teile einer solchen Reise (z. B. hinsichtlich der Beförderung oder Unterbringung) wegen vorgegebener Besonderheiten (z. B. die Einzelbeförderungen durch die Deutsche Bundesbahn oder Linienfluggesellschaften) oder bei entsprechender vertraglicher Gestaltung Vermittler sein kann, während er im übrigen die Leistungen selbst erbringt (vgl. insoweit auch Urteil des Reichsfinanzhofs vom 4. Februar 1943 V 31/40, RStBl 1943, 221, und BFH-Urteile vom 29. November 1961 II 184/58 U, BFHE 74, 306, BStBl III 1962, 118, und vom 19. Januar 1967 V 52/63, BFHE 87, 512, BStBl III 1967, 211, und V 258/57 U). Daß die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet wird, reicht noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln (vgl. Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz -- Mehrwertsteuer--, Kommentar, 6. Aufl., Erl. 25 zu § 1 Abs. 1 Nr. 1).

Die Annahme mehrerer Einzelleistungen im Rahmen einer Pauschalreise wird, wie auch der BdF ausgeführt hat, dem Sinn und Zweck des Umsatzsteuergesetzes, den privaten und öffentlichen Letztverbrauch im Inland steuerlich zu belasten, gerecht.

Von den einzelnen Leistungen der Pauschalreise sind daher nur steuerbar die Beförderung durch den Kläger, soweit sie sich auf das Inland erstreckt (§ 3 Abs. 10 Satz 2 UStG 1967), die Überlassung von Unterkünften zur Übernachtung, soweit sie im Inland gewährt wird (§ 3 Abs. 10 Satz 1 UStG 1967), die Verabreichung von Verpflegung, soweit sie im Inland erfolgt (§ 3 Abs. 6 UStG 1967) und die Betreuung durch einen Reiseleiter, wenn sie zum wesentlichen Teil (§ 3 Abs. 10 Satz 1 UStG 1967) im Inland erbracht wird.

3. Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG -- gegebenenfalls unter Beachtung des Verbots der Schlechterstellung -- die nach Ansicht des Senats steuerbaren Umsätze, soweit sie steuerpflichtig sind, anzusetzen und bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG 1967 die mit diesen Umsätzen im Zusammenhang stehenden, bisher nicht geltend gemachten abziehbaren Vorsteuern abzusetzen haben.