BFH

Tatbestand:

Die Klägerin -- eine GmbH -- ist im Mai 1954 mit einem Stammkapital in Höhe von 20 000 DM gegründet worden. Der jetzige Alleingesellschafter G hatte zunächst Stammeinlagen in Höhe von 12 000 DM übernommen; die Geschäftsanteile, die den restlichen 8 000 DM Stammeinlagen entsprechen, hat er zum Nennwert von den Mitgründern (u. a. seinem Sohne) durch Vertrag vom 1. Juni 1956 übernommen. Gegenstand des Unternehmens der GmbH waren die Herstellung und der Vertrieb elektrischer Geräte.

Der Alleingesellschafter der Klägerin und seine Ehefrau waren seit 1954 je zur Hälfte als persönlich haftende Gesellschafter an einer OHG beteiligt. Die OHG hat sich mit der Herstellung -- und bis zur Gründung der Klägerin auch mit dem Vertrieb -- elektrischer Geräte befaßt.

Nach den Feststellungen des FG haben die Klägerin und die OHG am 3. Januar 1955 eine als Pachtvertrag bezeichnete Vereinbarung geschlossen. Danach hat die OHG ihren Fabrikbetrieb der Klägerin zur Nutzung überlassen. Als Pachtentgelt sind 10 000 DM monatlich vereinbart worden; dieser Betrag ist nachträglich in 1 500 DM für Miete und 8 500 DM für Pacht aufgegliedert worden. Am 25. Oktober 1956 hat die Klägerin eine Zusatzvereinbarung mit der OHG abgeschlossen. Für die Auswertung der Klägerin zunächst probeweise überlassener (im einzelnen bezeichneter) Patente sollte die Pachtsumme ab 1. Januar 1957 monatlich um 5 000 DM erhöht werden. Für das Jahr 1956 sollten als nachträgliche Entschädigung 15 000 DM und für die technische und fachmännische Beratung, die Einführungsarbeiten und die Beratung in der Produktion ein Honorar von 12 500 DM bezahlt werden. Dies ist auch geschehen.

Auf Grund einer im Jahre 1959 bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung hat das FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) die Körperschaftsteuerbescheide 1955 und 1956 gestützt auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigt und die Ergebnisse der Betriebsprüfung bei der (erstmaligen) Veranlagung zur Körperschaftsteuer 1957 berücksichtigt. Auf die Einsprüche änderte der Beklagte die Steuerfestsetzungen. Die Einspruchsentscheidung beruht -- ebenso wie die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide -- u. a. auf der Erwägung, daß jeweils ein Betrag von 42 000 DM der auf Grund des Vertrages vom 3. Januar 1955 vereinbarten Pacht als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten sei; auf die übrigen Streitpunkte kommt es für die Entscheidung über die Revision nicht an.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG war der Ansicht, alle von der Klägerin an die OHG auf Grund der Verträge vom 3. Januar 1955 und 25. Oktober 1956 geleisteten Zahlungen seien verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Zahlungen auf Grund des Vertrages vom 3. Januar 1955 seien keine Betriebsausgaben, weil sie nicht auf einem gegenseitigen auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrage, sondern auf einer Gewinnabführungsvereinbarung beruhten. Die auf Grund des Vertrages vom 25. Oktober 1956 als Entgelt für überlassene Patente geleisteten Zahlungen seien verdeckte Gewinnausschüttungen, weil die OHG für die von der Klägerin eingegangenen Zahlungsverpflichtungen keine Leistungen erbracht habe.

Mit der Revision rügt die Klägerin, die Entscheidung des FG verstoße gegen formelles und materielles Recht.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision wird das angefochtene Urteil aufgehoben; die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

I. Als Verfahrensmangel rügt die Klägerin einen Verstoß gegen den Inhalt der Akten und daß das FG verkannt habe, daß es an neuen Tatsachen gefehlt habe, welche die Berichtigungsveranlagungen rechtfertigen hätten können.

Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob die Verfahrensrügen in gehöriger Weise erhoben worden (vgl. Urteil des BFH II R 118/67 vom 5. November 1968, BFH 94, 116, BStBl II 1969, 84) und ob sie begründet sind. Das angefochtene Urteil muß ohne Rücksicht auf diese Rügen aufgehoben werden, weil es auf fehlerhafter Anwendung des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG beruht. Aus diesem Grunde kann auch dahingestellt bleiben, ob die Voraussetzungen für den Erlaß der Berichtigungsbescheide für die Veranlagungszeiträume 1955 und 1956 vorgelegen haben (§ 222 Abs. 1 Nr. 1 AO). Mangels tatsächlicher Feststellungen wäre der Senat nicht in der Lage, über diese von Amts wegen zu prüfende Frage (Urteil des BFH V 134/65 vom 20. Juni 1968, BFH 93, 209, BStBl II 1968, 755) abschließend zu entscheiden (vgl. Urteile des BFH II R 36/67 vom 5. März 1968, BFH 92, 416, BStBl II 68, 610; II 25/61 vom 20. Mai 1969, BFH 96, 129 [132], BStBl II 69, 550).

II. Das angefochtene Urteil muß aufgehoben werden, weil die ihm zugrunde liegende Rechtsauffassung, die auf Grund der Verträge vom 3. Januar 1955 und 25. Oktober 1956 von der Klägerin geleisteten Zahlungen seien verdeckte Gewinnausschüttungen, nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen gedeckt ist.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) setzt voraus, daß eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt haben würde (Urteile des BFH I R 51/66 vom 3. Februar 1971, BFH 101, 501, BStBl II 1971, 408; I R 114/70 vom 22. April 1971, BFH 102, 268, BStBl II 1971, 600, ständige Rechtsprechung). Nach der Rechtsprechung des RFH und des BFH kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird (vgl. Urteile des RFH I Aa 679/29 vom 17. März 1931, RStBl 1931, 352; I A 124/32 vom 15. November 1932, RFH 32, 85, RStBl 1932, 1145; I 126/34 vom 27. November 1934, RStBl 1935, 616; Urteile des BFH I 325/61 S und I 207/61 U vom 25. Oktober 1963, BFH 78, 46, 88, BStBl III 1964, 17, 33; I 82/64 vom 13. September 1967, BFH 90, 134, BStBl III 1967, 791; I R 51/66, a. a. O.). Voraussetzung ist aber, daß die unmittelbare Zuwendung an die nahestehende Person einen Vorteil für den Gesellschafter selbst zur Folge hat (BFH-Urteile I 325/61 S und I 207/61 U, a. a. O., BFH 78, 50 f., 91; I 82/64, a. a. O., BFH 90, 136).

1. Das FG hat den Vertrag vom 3. Januar 1955 in dem Sinne gedeutet, der wirkliche Wille der an diesem Vertrag Beteiligten sei nicht auf die Begründung einer Pachtzinsverpflichtung, sondern auf die Begründung einer Verpflichtung gerichtet gewesen, die den gesamten Gewinn der Klägerin umfaßt habe. Den Vertrag vom 25. Oktober 1956 hat es als eine -- der unvorhergesehenen Entwicklung angepaßte -- zusätzliche Gewinnabführungsvereinbarung angesehen.

Die Ansicht des FG, die beiden Verträge stellten in ihrer Gesamtheit Gewinnabführungsvereinbarungen dar, ist rechtlich nicht haltbar.

a) Die Deutung der beiden Verträge durch das FG wirft die Frage auf, welches Interesse der die Klägerin zur Zeit des ersten Vertragsabschlusses zu 60 % und am 25. Oktober 1956 -- nach den Feststellungen des FG -- zu 100 % beherrschende Gesellschafter gehabt haben kann, den Gewinn der Klägerin auf eine OHG zu verlagern, an der er nur zur Hälfte beteiligt war. Trifft es zu -- wie in der Revision behauptet wird, -- daß die Eheleute im vereinbarten Güterstand der Gütertrennung leben, so wäre ein Teil des von der GmbH an die OHG abgeführten Gewinnes kraft des gesellschaftsrechtlichen Gewinnanspruches gegen die OHG möglicherweise in das vom Vermögen des Ehemannes gesonderte Vermögen der Ehefrau geflossen.

b) Allerdings würde der Umstand, daß die Leistungen der Klägerin an die OHG nicht nur dem (jetzigen) Alleingesellschafter der Klägerin in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der OHG, sondern entsprechend ihrer Beteiligung am Gewinn der OHG auch seiner Ehefrau als Mitgesellschafterin zugute kommen, die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht hindern. Voraussetzung hierfür ist aber, daß Tatsachen vorliegen, aus denen sich ergibt, daß die Leistung der Klägerin an die OHG in einem groben Mißverhältnis zur Leistung der OHG steht, an der die beiden Ehegatten je zur Hälfte beteiligt sind. Solche Tatsachen hat das FG indessen nicht festgestellt. Das FG erblickt das Mißverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung darin, daß die Klägerin sich durch die beiden Verträge verpflichtet habe, ihren künftig zu erwartenden Gewinn an die OHG abzuführen. Dieser Schluß des FG beruht auf einer durch Rechtsirrtum beeinflußten Auslegung dieser Verträge.

Es ist durchaus möglich, daß ein Vertrag, der sich äußerlich als Miet- und Pachtvertrag darstellt, der Sache nach auf die Abführung des von dem Mieter und Pächter mittels der überlassenen Objekte erzielten Gewinns gerichtet ist. Dies macht ihn jedoch nicht zu einem Vertrag, der auf "Begründung einer Verpflichtung" gerichtet ist, "die den gesamten Gewinn der Klägerin umfaßte". Er bleibt ein Vertrag, durch den ein Vertragspartner sich verpflichtet, dem anderen Vertragspartner den Gebrauch der vermieteten Sache oder des Gegenstandes einschließlich dessen Nutzung zu gewähren (§§ 535, 581 ff. BGB).

Dieser Vertrag kann jedoch nur dann auf die Verpflichtung gerichtet sein, als Pachtentgelt den Betrag zu zahlen, "den der Pachtgegenstand unter Berücksichtigung der Entwicklung bis zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses in Zukunft etwa erwirtschaften würde", wenn die vereinbarte Gegenleistung (§§ 535 Abs. 1 Satz 2, 581 Abs. 1 Satz 2 BGB) nicht an einem vertretbaren Wert der Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung orientiert ist. Einer Prüfung in dieser Hinsicht -- insbesondere der Angemessenheit -- fühlte sich das FG enthoben, weil die auf Grund des Vertrages vom 3. Januar 1955 geforderte Pacht höher war als der von der OHG im Wirtschaftsjahr 1953 erzielte und für das Wirtschaftsjahr 1954 errechnete hypothetische Gewinn. Damit hat jedoch das FG das Wesen der verdeckten Gewinnausschüttung verkannt. Nach der oben dargestellten Begriffsbestimmung der verdeckten Gewinnausschüttung war es unerläßlich, daß das FG nachprüfte, ob das vereinbarte Entgelt eine angemessene Gegenleistung für die Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung darstellte. Zu einer solchen Prüfung bestand um so mehr Anlaß, als die Klägerin im Verfahren vor dem FG eingewandt hatte, das für die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Gesellschafter der OHG zuständige FA habe den vereinbarten Pachtzins als zu niedrig beanstandet.

c) Unter diesen Umständen erübrigen sich nähere Ausführungen hinsichtlich des Vertrages vom 25. Oktober 1956. Auch für diesen Vertrag gilt, daß eine Prüfung der Frage, ob das der OHG gewährte Entgelt angemessen (vgl. oben b) ist, zur Voraussetzung hat, daß die überlassenen Objekte der Zahl und der Art nach erfaßt sind. Dies gilt besonders für die Erlaubnis zur Nutzung patentrechtlich geschützter Erfindungen. Durch die Zurückverweisung erlangt das FG Gelegenheit, seine diesbezüglichen Erwägungen zu überprüfen. Hierfür ist es erforderlich, im einzelnen festzustellen, welche Objekte durch die Verträge vom 3. Januar 1955 einerseits und 25. Oktober 1956 andererseits erfaßt sind. Dadurch können Zweifel im Hinblick auf die Feststellung des FG ausgeschlossen werden, daß durch den Vertrag vom 25. Oktober 1956 überlassene Rechte bereits durch den Vertrag vom 3. Januar 1955 erfaßt seien. Andererseits wird die Klägerin im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) ihren Sachvortrag zu präzisieren und -- als Gebot eigenen Interesses -- gegebenenfalls unter Beweis zu stellen haben.

2. Der Senat kann auch die Ansicht des FG nicht teilen, der spätere Alleingesellschafter der Klägerin habe seine Beteiligung an dieser als Treuhänder für die OHG gehalten. Dieser sei die Beteiligung gemäß § 11 Nr. 3 StAnpG zuzurechnen; sie sei "steuerrechtlich als Gesellschafter der Klägerin anzusehen". Auch der für den Fall angestellten Hilfserwägung des FG, daß das Treuhandverhältnis nicht bestehe, kann nicht gefolgt werden. Hilfsweise meint das FG, die OHG, an der der Gesellschafter G. und seine Ehefrau je zur Hälfte beteiligt waren, sei in jedem Fall als eine dem Gesellschafter G. in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der GmbH nahestehende Person zu behandeln.

a) Die Eigenschaft des Gesellschafters der Klägerin als Treuhänder der OHG hat das FG aus den erwähnten beiden Verträgen abgeleitet, die "eine einseitige Verwirklichung der OHG-Interessen bezweckten, unter gleichzeitiger Außerachtlassung der Interessen der Klägerin und damit der Interessen ihrer Gesellschafter". Die Gesamtheit der im Vertrage vom 3. Januar 1955 enthaltenen Bestimmungen offenbare als eindeutigen Zweck eine Rechtsstellung der Klägerin, welche die Verfolgung eigener Interessen ausgeschlossen habe.

Diese Ansicht kann jedoch nicht damit begründet werden, daß der Gesellschafter der GmbH die Geschäftsanteile an der GmbH als Treuhänder für die OHG gehalten habe. Ein Treuhandverhältnis kann auf Gesetz oder auf Vertrag beruhen. Ein fremdnütziges Treuhandverhältnis könnte im Streitfall nur auf einem Vertrage beruhen. Tatsachen, durch die ein ausdrücklicher oder stillschweigender Vertrag belegt werden könnte, hat das FG nicht festgestellt.

Die beiden Verträge vom 3. Januar 1955 und 25. Oktober 1956 haben ein Treuhandverhältnis, kraft dessen der spätere Alleingesellschafter der Klägerin an ihr bestehende Gesellschaftsrechte für die OHG als deren Treuhänder gehalten hat, nicht begründet. Dies ist offensichtlich auch die Ansicht des FG, wenn es sagt, es sei davon "auszugehen, daß der Gesellschafter G. -- jedenfalls vom Zeitpunkt der Gründung der GmbH an bis zum Auslaufen der Verträge vom 3. Januar 1955 und 25. Oktober 1956 -- seine Beteiligung an der Klägerin ausschließlich im Interesse der OHG gehalten hat ...". Hat aber das vom FG bejahte Treuhandverhältnis schon vor Abschluß dieser beiden Verträge bestanden, so kann die Existenz eines solchen Verhältnisses nicht allein mit der Erwägung begründet werden, aus dem Inhalt beider Verträge folge, daß die Klägerin nicht eigene Interessen, sondern die Interessen der OHG verwirklicht habe. Selbst wenn man dieser Interpretation der beiden Verträge beitritt, so folgt aus ihr doch nicht, daß der Gesellschafter G. die GmbH-Anteile als Treuhänder für die OHG gehalten habe. Denn beide Verträge haben die Existenz eines Treuhandverhältnisses nach Ansicht des FG zur Voraussetzung. Sonstige Tatsachen, die einen Schluß auf das vom FG bejahte Treuhandverhältnis rechtfertigen könnten, sind aus dem angefochtenen Urteil nicht ersichtlich.

b) Die erwähnte Hilfserwägung des FG kann nicht allein auf die Tatsache gestützt werden, daß der Gesellschafter der Klägerin und dessen Ehefrau je zur Hälfte an der OHG beteiligt waren. Hieraus folgt nicht, daß die OHG -- wie das FG meint -- "in jedem Fall als dem Gesellschafter G. nahestehende Person zu behandeln ist". Die OHG ist eine -- im Streitfall aus dem Gesellschafter der GmbH und seiner Ehefrau bestehende -- Gesamthandsgemeinschaft (§§ 105, 124 HGB).

Sicherlich erlangt der Gesellschafter der Klägerin insoweit mittelbar einen Vorteil, als die Geldleistungen der Klägerin an die OHG deren Vermögen mehren und damit seinen Gewinnanteil oder den Wert seiner Beteiligung an der Gesellschaft erhöhen. Einen solchen Vorteil erlangt aber auch die Ehefrau in ihrer Eigenschaft als zur Hälfte beteiligter Gesellschafter der OHG; es ist jedenfalls nicht festgestellt, daß der Vorteil nur den Ehemann als Gesellschafter der OHG treffe. Es kann sein, daß der Vorteil, den die Ehefrau als Gesellschafterin der OHG über diese erlangt, zugleich eine Vorteilszuwendung durch die GmbH an den Ehemann in seiner Eigenschaft als deren Gesellschafter darstellt. Das wäre aber nur dann der Fall, wenn die Zuwendung an die Frau über die OHG im Interesse des Gesellschafters der Klägerin erfolgt ist, Der Umstand allein, daß die Ehefrau neben ihrem Ehemann als Mitgesellschafterin der OHG in den Genuß von Vorteilen kommt, die unmittelbar der OHG von der Klägerin zugewandt worden sind, kann nicht den Schluß rechtfertigen, daß dem Gesellschafter der Klägerin auch insoweit ein Vorteil zugeflossen ist. Dies wäre nur dann möglich, wenn festgestellt wäre, daß die Vorteilszuwendung an die OHG, soweit sie auf die Ehefrau entfällt, in einem Mißverhältnis zur Leistung der OHG an die Klägerin steht, soweit diese Leistung der Ehefrau als Mitgesellschafterin zugerechnet werden könnte. In diesem Falle spräche der Beweis des ersten Anscheins (vgl. Urteil des BFH II 25/61, a. a. O., BFH 96, 134 f.) dafür, daß der Vorteil mittelbar dem Ehemann zugewandt worden ist. Das angefochtene Urteil enthält -- wie schon unter II 1b und c dargelegt -- in dieser Hinsicht keine tatsächlichen Feststellungen.