BFH

Tatbestand:

Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige), eine AG, hatte anläßlich der Gründung einer in den USA domizilierenden Gesellschaft, an der sie mit 50 v. H. beteiligt war, bei einem Schweizer Kreditinstitut Kredite aufgenommen. Diese Kredite durften nach den Feststellungen des FG nur zum Erwerb der genannten Beteiligung verwendet werden; der Abruf der Kreditmittel erfolgte nach Maßgabe des Finanzbedarfs der neu gegründeten Gesellschaft. In den Streitjahren 1955 und 1956 hatte die Steuerpflichtige Zinsen und Kosten auf diese Kredite gewinnmindernd behandelt. Der Revisionsbeklagte (das FA) sah die Gewinnminderung gemäß § 13 KStG als unzulässig an, da die Zinsen und Kosten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Erträgen aus einer Beteiligung stünden, die nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1954 (BStBl I 1955, 70) in der BRD steuerfrei seien. Dividenden aus der Beteiligung sind in den Streitjahren nicht angefallen.

Nach erfolglosem Einspruch der Steuerpflichtigen gegen die Steuerbescheide vom 28. August 1963 gab das FG der Klage der Steuerpflichtigen statt. Es führte aus:

Der BFH habe die Vorschrift des § 13 KStG in seinem Urteil I 26/64 vom 25. Oktober 1966 (BFH 87, 243, BStBl III 1967, 92) dahin ausgelegt, daß durch sie der Ausgabenabzug nur dann beschränkt werde, wenn Beträge, die an sich geeignet wären, Einkommensteile zu bilden, aus dem steuerpflichtigen Einkommen ausgeschieden würden und daher nicht Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer seien. Der BFH habe in diesem Urteil in Übereinstimmung mit dem RFH drei Fallgruppen unterschieden, bei deren dritter (es werden lediglich die Erträge des Wirtschaftsguts als steuerfrei erklärt, während die Einbeziehung des Wirtschaftsguts selbst in den steuerlichen Vermögensvergleich unberührt gelassen wird) die mit den steuerfreien Erträgen des Wirtschaftsguts in Zusammenhang stehenden Ausgaben gemäß § 13 Satz 1 KStG nicht abgezogen werden dürften. Der BFH habe für seine Entscheidung, die die Abzugsfähigkeit von Zinsen für solche Schulden zum Gegenstand gehabt habe, die dem Erwerb einer Schachtelbeteiligung gedient hätten, auch die Entscheidung VI 26/62 S vom 27. November 1964 (BFH 81, 452, BStBl III 1965, 164) herangezogen, die einen Zusammenhang zwischen Zinsen für Kredite zum Ankauf von Aktien mit den Erträgen aus diesen Aktien (Dividenden) nur insoweit angenommen habe, als solche Erträge (Dividenden) tatsächlich zugeflossen seien. Lägen in einem Veranlagungszeitraum keine Schachteleinnahmen vor, seien die Voraussetzungen für die Versagung des Abzugs der Schuldzinsen nach § 13 KStG nicht erfüllt.

Möge diese Rechtsprechung auch vielleicht insoweit nicht befriedigen, als es damit weitgehend dem Ermessen der beteiligten Gesellschaften überlassen bleibe, bei der Tochtergesellschaft zunächst die Gewinne anzusammeln, um der Muttergesellschaft den Abzug der Zinsen für die Kredite zum Erwerb der Schachtelbeteiligung zu ermöglichen, so seien die vom BFH entwickelten Auslegungsgrundsätze gleichwohl auch im vorliegenden Streitfall anzuwenden. Zwar könne die Steuerpflichtige hier nicht das Schachtelprivileg des § 9 KStG in Anspruch nehmen, da die Beteiligungsgesellschaft eine amerikanische Kapitalgesellschaft und daher in der BRD nicht unbeschränkt steuerpflichtig sei. Die Steuerfreiheit der von der Steuerpflichtigen ggf. zu vereinnahmenden Dividenden beruheindes unstreitig auf dem DBA-USA 1954.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, die Vorentscheidung aufzuheben. Es trägt vor:

Der im vorliegenden Streitfall zur Beurteilung stehende Sachverhalt sei mit dem des BFH-Urteils I 26/64 (a. a. O.) nicht vergleichbar. Zwischen der Beteiligung an einem deutschen und der an einem ausländischen Unternehmen bestehe ein erheblicher Unterschied. Die Möglichkeit der Steuerumgehung durch Gewinnthesaurierung, auf die auch das Urteil I 26/64 (a. a. O.) hinweise, sei bei Auslandsbeteiligungen in besonderem Maße gegeben, ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts besonders schwer nachweisbar. Deshalb würde die Anwendbarkeit der Grundsätze dieses Urteils auf Fälle wie den vorliegenden als Anreiz zu Manipulationen verstanden werden können. Das könne nicht rechtens sein und bedeute daher eine Verletzung von Bundesrecht (§ 13 KStG). Bereits die Entstehungsgeschichte der hier anzuwendenden Vorschrift zeige, daß der Gesetzgeber -- unabhängig vom Zufluß von Dividenden im jeweiligen Veranlagungszeitraum -- die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben vom Abzug habe ausschließen wollen. Das Urteil I 26/64 (a. a. O.) werde deshalb nicht zuletzt von dem Gedanken getragen, daß "gerade beim Erwerb von Schachtelbeteiligungen im allgemeinen nicht nur die Dividendenaussicht, sondern auch die Aussicht auf andere mit dem Besitz der Anteile erworbene Vorteile, darunter auch auf einen künftigen -- der Körperschaftsteuer unterliegenden -- Veräußerungsgewinn, das Motiv des Erwerbs bilden". Handele es sich somit bei den Kreditzinsen um einen Aufwand, der im Motiv unmittelbar die Vermögensanlage betreffe, dann sollte die Annahme zulässig sein, daß die nicht durch Dividenden abgedeckten Kreditzinsen zusätzlichen Anschaffungsaufwand für die Beteiligung darstellten. Ihre Aktivierung könnte dann allenfalls unter dem Gesichtspunkt des jeweiligen Teilwerts der Beteiligung ganz oder zum Teil entfallen.

Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie hält den vorliegenden Streitfall und den mit dem BFH-Urteil I 26/64 (a. a. O.) entschiedenen im entscheidenden Punkt für sachverhaltsgleich, so daß auch die gleiche Rechtsfolge in beiden Fällen gegeben sein müsse. Im übrigen stehe nach den Feststellungen in Tz. 135 des Betriebsprüfungsberichts vom 5. Februar 1963 im tatsächlichen Bereich fest, daß die erheblichen Verluste der US-Beteiligungsgesellschaft in den Streitjahren eine Ausschüttungsmanipulation zwangsläufig ausgeschlossen hätten.

Der BdF ist -- wie seinerzeit dem Verfahren I 26/64 (a. a. O.) -- auch dem Verfahren über den vorliegenden Streitfall gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten. Er hat (erneut) ausgeführt:

Das FG habe die Vorschrift des § 13 KStG zwar ihrem Wortlaut, nicht aber ihrem Sinn und Zweck entsprechend angewendet. Auch bestehe keine Notwendigkeit dafür, das zur Schachtelbeteiligung ergangene Urteil des BFH (I 26/64, a. a. O.) auf den vorliegenden Fall der Doppelbesteuerung zu übertragen.

Wenn der Wortlaut der Vorschrift des § 13 KStG mißverständlich sei und es für die Auslegung dieser Vorschrift auf den Begriff des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs ankomme, sei nicht einzusehen, warum dieser Begriff nicht final verstanden, sondern auf den jeweiligen Steuerabschnitt bezogen werden solle. Für die drei im BFH-Urteil I 26/64 (a. a. O.) aufgeführten Fallgruppen sei für die Beurteilung kein Unterschied zu machen, da in jedem Falle die Willensrichtung bestimmend sei, die die Aufwendung für den Erwerb der Beteiligung bestimmt habe. Besitzwille und Ertragserwartung stünden gleichrangig nebeneinander und seien, was die Beurteilung betreffe, nach ihrer Gewichtigkeit einzuordnen, die zugleich die Frage der Abzugsfähigkeit der Aufwendung bestimme. Räume man hingegen der Steuerpflichtigen mit der Möglichkeit der Gewinnthesaurierung eine Einflußnahme auf die Beurteilung (qua tatsächliche Gestaltung) ein, legalisiere man zugleich die als etwa mißbräuchlich beurteilte Thesaurierung.

Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang sei gleichermaßen für die Abzugsfähigkeit wie für das Abzugsverbot von Aufwendungen von Bedeutung. Das Abzugsverbot sei lediglich die Umkehrung der Abzugsfähigkeit. Es sei kein Grund ersichtlich, den Begriff des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs für beide Fälle unterschiedlich auszulegen. Wenn aber für die Frage der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten es nicht darauf ankomme, daß den Ausgaben im gleichen Veranlagungszeitraum Einnahmen gegenüberstünden (vorweggenommene oder nachgeholte Betriebsausgaben und Werbungskosten), so könne nichts anderes für die Beurteilung des Abzugsverbots gelten. Der Begriff des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs könne mithin auch für das Abzugsverbot nicht auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogen werden. Eine derart einengende Handhabung stehe im Widerspruch zur Sachgesetzlichkeit des Einkommensteuerrechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Der Senat hat sich in seinem Urteil I 26/64 (a. a. O.) eingehend mit der Auslegung der Vorschrift des § 13 KStG befaßt. Er hat dargelegt, daß das Einkommensteuerund Körperschaftsteuerrecht bei der Gewinnbesteuerung unterschiedliche Steuerbefreiungen kennen, je nachdem, ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut samt seinen Erträgen oder nur das Wirtschaftsgut oder nur seine Erträge von der Besteuerung ausgenommen sind. Der letztgenannten dieser drei Fallgruppen hat er die Befreiungsvorschrift des § 9 Abs. 1 KStG, die Befreiung der auf eine Schachtelbeteiligung entfallenden Gewinnanteile, zugeordnet. Dasselbe hat aber auch für die Steuerbefreiung auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens zu gelten, wenn dieses allein die Erträge einer Beteiligung betrifft.

2. a) Nach der Begründung zum KStG 1934 (RStBl 1935, 81) entspricht die Vorschrift des § 13 KStG der des früheren § 16 KStG 1925. Diese engte die Abzugsfähigkeit bestimmter Aufwendungen -- wie hier der Schuldzinsen (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1925) -- insoweit ein, als sie bei beschränkt Steuerpflichtigen für die Abzugsfähigkeit einen wirtschaftlichen Zusammenhang dieser Aufwendungen mit Einkünften forderte, die der Besteuerung unterlagen. Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen schloß für den Fall steuerfreier Einkünfte bereits die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1925 die Abzugsfähigkeit der mit ihnen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schuldzinsen aus, die nach § 13 KStG 1925 im Körperschaftsteuerrecht sinngemäß Anwendung fand. Der hier vom EStG 1925 wie vom KStG 1925 verwendete Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs wurde, was die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen betrifft, für Fälle der hier in Rede stehenden dritten Fallgruppe nicht im Verhältnis von Schuldaufnahme und Einkommensquelle überhaupt, sondern im Verhältnis der im jeweiligen Veranlagungszeitraum erzielten Einnahme (als des Ertrages der Einkommensquelle) und den Schuldzinsen gesehen (siehe Evers, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz 1925, 2. Aufl., Anm. 21 zu § 15 EStG, Anm. 5 zu § 16 KStG; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 5 Abs. 2 zu § 13 KStG).

Die Betonung des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs in § 13 KStG macht es nach Auffassung des Senats danach nur um so deutlicher, daß in den Fällen der oben aufgezeigten dritten Fallgruppe allein auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum angefallenen Erträge der Beteiligung abgestellt werden kann. "§ 3c EStG und § 13 KStG stellen auf den unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang von Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen ab" (Freudling, Steuer und Wirtschaft 1968 Sp. 101, 113). Ob für den zeitlichen Geltungsbereich der Vorschrift i. d. F. des Gesetzes vom 15. August 1969 (BStBl I 1969, 471) etwas anderes zu gelten hat, braucht der Senat im vorliegenden Streitfall nicht zu entscheiden.

b) Der Umstand, daß diese Auslegung des Gesetzes die Möglichkeit einschließt, durch Vermeidung von Ausschüttungen (Gewinnthesaurierung) die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen sicherzustellen, konnte bereits nach dem Urteil I 26/64 (a. a. O.) und kann auch nach nochmaliger Überprüfung der Entscheidung zu keiner anderen Rechtsauslegung führen.

c) Da das Gesetz in § 13 KStG von steuerpflichtigen Einkünften spricht, mit denen die fraglichen Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen müssen, wenn sie abzugsfähig sein sollen, und sie folglich nicht abzugsfähig sind, wenn ihnen nicht entsprechende Einkünfte solcher Art, sondern sachlich von der Steuer befreite Einkünfte gegenüberstehen, kommt es allein darauf an, ob der Steuerpflichtige im jeweiligen Veranlagungszeitraum Einnahmen einer bestimmten Einkunftsart gehabt hat, mit denen er zur Steuer heranzuziehen ist oder die der Steuer nicht unterlagen (§ 5 Abs. 1 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Zum gleichen Ergebnis gelangt man, wenn man von dem in § 13 KStG verwendeten Begriff des Einkommens ausgeht, das nur zu einem Teil steuerpflichtig ist. Auch dieser Begriff ist eindeutig auf das Kalenderjahr bezogen (§ 5 Abs. 1 KStG). Nur das im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogene Einkommen unterliegt der Besteuerung.

Eine Verallgemeinerung der Vorschrift durch die Loslösung der Begriffe "Einkommen" und "Einkünfte" vom Begriff des Kalenderjahres als des Veranlagungszeitraumes, wie sie der BdF vertritt, widerspricht ihrem Wortlaut und ihrem Sinngehalt, wie er sich aus ihrem Zweck und ihrer Entstehungsgeschichte ergibt.

d) Daß -- entgegen der Auffassung des FA -- die Kosten eines zur Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts aufgenommenen Kredits in aller Regel nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Wirtschaftsguts gehören, hat der Senat bereits im Urteil I 18/57 U vom 13. August 1957 (BFH 65, 304, BStBl III 1957, 349) dargelegt. Die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts und die Finanzierung seiner Anschaffung oder Herstellung werden, wie der Senat ausgeführt hat, nach kaufmännischer Übung als zwei getrennte Vorgänge behandelt. Der Verlust, der sich für den Kreditnehmer aus dem Verkauf von Pfandbriefen ergibt, die er von der Bank erwerben muß, um den beantragten Kredit zu erlangen, steht in ausschließlich wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Kreditaufnahme und kann den Wert des mit den Kreditmitteln angeschafften Wirtschaftsguts nicht beeinträchtigen (Fall des BFH-Urteils I 18/57 U, a. a. O.). Auf den vorliegenden Streitfall bezogen ist es danach ausgeschlossen, in den Schuldzinsen zusätzliche Anschaffungskosten für die Beteiligung zu sehen (siehe auch BFH-Urteil VI R 6/67 vom 24. Mai 1968, BFH 92, 400, BStBl II 1968, 574).

e) Der Senat hat danach keinen Anlaß, seine im Urteil I 26/64 (a. a. O.) vertretene Auffassung nach nochmaliger Prüfung der sie tragenden Überlegungen zu ändern.

3. Sind bestimmte Einnahmen einer bestimmten Einkunftsart steuerbefreit, so macht es keinen Unterschied, ob die Befreiung eine persönliche oder eine sachliche Steuerbefreiung ist und ob sie durch Gesetz oder Doppelbesteuerungsabkommen festgelegt worden ist. Doppelbesteuerungsabkommen werden mit ihrer Ratifizierung Bestandteil des innerstaatlichen Rechts (Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG; BFH-Beschluß I 422/62 vom 4. Oktober 1967, BFH 90, 357, BStBl II 1968, 101, zur Anwendung des Progressionsvorbehalts).

Nach Art. III Abs. 1 DBA-USA 1954 haben die USA als Quellenstaat das Besteuerungsrecht an den Erträgen der US-Beteiligungsgesellschaft. Nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1954 sind die aus den USA stammenden Einkommensteile, mit denen sich dieses Abkommen befaßt und die nach diesem Abkommen nicht von der Steuer der USA befreit sind, von der Bemessungsgrundlage auszunehmen. Da die Steuerpflichtige in den Streitjahren solcher Art steuerbefreite Erträge aus ihrer Beteiligung an der US-Beteiligungsgesellschaft nicht zu verzeichnen hatte, stehen die von ihr in diesen Jahren aufgewendeten Kreditzinsen und -kosten mit steuerbefreiten Erträgen nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang. Ihrer gewinnmindernden Berücksichtigung steht die Vorschrift des § 13 KStG deshalb nicht entgegen.