Einleitung
Der Ausbruch des Coronavirus (SARS-CoV-2) hat erhebliche wirtschaftliche und finanzielle Auswirkungen auf Unternehmen (zB drastische Umsatzeinbrüche, hohe Stornos, Leerkosten usw). Der Gesetzgeber reagierte darauf mit den COVID-Gesetzen, welche die gesetzliche Grundlage für weitreichende wirtschaftliche und finanzielle Hilfen für Unternehmen geschaffen hat bzw in Aussicht stellte.
Die mit COVID-19 verbundenen Auswirkungen sind idR bereits in den Abschlüssen 2019/2020 abzubilden. Abhängig vom Bilanzstichtag und dem Tag, an dem der Abschluss aufgestellt wird, können sich unterschiedliche Rechtsfolgen ergeben, die in diesem Briefing dargestellt werden. Als wesentliche Grundlage für die nachfolgenden Ausführungen ist die AFRAC-Fachinformation: COVID-19 und die fachlichen Hinweise des IDW zu den Auswirkungen der Ausbreitung von COVID auf Rechnungslegung und Prüfung (Teil 1 , Teil 2 ) zu nennen.
Zu den Auswirkungen von COVID-19 auf Abschlüsse mit Stichtag 31. 12. 2019 siehe Briefing von Eiter/Stückler, COVID-19: Auswirkungen auf den Abschluss (UGB/IFRS) 2019.
Zweck
Im Rahmen der Aufstellung des (Zwischen)Abschlusses mit Stichtag nach dem 31. 12. 2019 stellt sich die Frage, ob bzw inwieweit die wirtschaftlichen und finanziellen Auswirkungen von COVID-19 bereits in der Bilanz und GuV abzubilden sind und ob allenfalls dazu Erläuterungen im Anhang bzw Lagebericht bzw im nichtfinanziellen Bericht oder nichtfinanziellen Erklärung erforderlich sind.
Die Beurteilung dieser Fragestellungen ist „heikel“: Bei Berücksichtigung der Auswirkungen von COVID-19 im Abschluss sind regelmäßig durch Bildung von Rückstellungen und der Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen zu berücksichtigen. Ein positives Eigenkapital könnte negativ werden, ein Bilanzgewinn wird zum Bilanzverlust usw. Bestehen am Tag der Aufstellung des Abschlusses Zweifel am Going Concern (bestandsgefährdete Risiken), stellt sich die Frage, ob eine Bilanzierung nach Going Concern-Grundsätzen zulässig ist (siehe Briefing von Eiter/Stückler, COVID-19: Auswirkungen auf den Abschluss (UGB/IFRS) 2019).
Fälle
Die wesentlichen bilanziellen Fragestellungen im Zusammenhang mit den Auswirkungen von COVID-19 auf den Abschluss 2019/2020 werden anhand eines Beispiels erörtert:
Sachverhalt
Die X GmbH produziert in Österreich. Bilanzstichtag ist der
- 1. 31. 1. 2020. An diesem Stichtag war COVID-19 nach allgemeiner Wahrnehmung nur in Asien ein großes Thema, wenngleich die WHO am 30. 1. 2020 eine internationale Gesundheitsnotlage ausrief.
- 2. 31. 3. 2020. An diesem Stichtag bestanden tiefgreifende Einschränkungen des täglichen Lebens. Es gab Ausgangssperren. Der Staat versuchte, die negativen wirtschaftlichen Folgen durch die COVID-Gesetzgebung1 abzumildern.
Das Jahr 2019/2020 war – abgesehen von den Auswirkungen von COVID-19, ein ausgezeichnetes Geschäftsjahr für die X GmbH. Hohe Umsatzzuwächse bei gleichzeitiger Kostensenkung. Der Jahresabschluss wird am 15. 4. 2020 aufgestellt.
- 1. Sind die Auswirkungen von COVID-19 in Bilanz und GuV 2019/2020 abzubilden?
Im UGB und in IFRS gilt das Stichtagsprinzip, dh nur zum Bilanzstichtag bereits eingetretene wertaufhellende Ereignisse dürfen in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt werden; nach dem Bilanzstichtag eintretende wertbeeinflussende Ereignisse sind nicht im Zahlenwerk des Abschlusses abzubilden.
Während IDW2 und AFRAC3 zum Bilanzstichtag 31. 12. 2019 die finanziellen Auswirkungen von COVID-19 im Ergebnis als wertbegründetes Ereignis erachten, gestaltet sich die Beurteilung bei abweichenden Geschäftsjahren schwieriger: Für Stichtage nach dem 31. 12. 2019 hat eine länder- und einzelfallbezogene Beurteilung zu erfolgen, ob der Ausbruch und die Auswirkungen von COVID-19 wertbegründende Ereignisse sind oder ob sie im Sinne des Stichtagsprinzips beachtet werden müssen.4
Hinweis
Nach AFRAC5 können Folgemaßnahmen aus COVID-19 nach dem Abschlussstichtag wiederrum wertaufhellend oder wertbegründend sein; dies ist im Einzelfall zu untersuchen.
In die Beurteilung haben Veröffentlichungen von (Gesundheits-)Behörden, Einschränkungen des öffentlichen Lebens und des Wirtschaftsverkehrs durch behördliche Auflagen und deren konkrete Auswirkungen auf das Unternehmen, aber auch allgemeine wirtschaftliche Entwicklungen einzufließen.6
In der AFRAC-Fachinformation zu COVID-19 werden weitere konkrete Anhaltspunkte für die Entstehung eines wertbegründenden Ereignisses genannt:7
- 28. 1. 2020: Feststellung der ersten infizierten Person in Italien
- 28. 2. 2020: Erste behördliche Maßnahmen in der Lombardei wurden gesetzt
- 8. 3. 2020: Ausgangsverbot in Italien wurde erlassen
- 10. 3. 2020: Grenzschließung zwischen Italien und Österreich. In Österreich wurde ein Versammlungsverbot für Personengruppen ab 500 Personen ausgesprochen.
Hilfreich für die Beurteilung ist bspw der chronologische Newsletter des Bundeskanzleramts .
Fortsetzung Beispiel
Ob sich die finanziellen Auswirkungen von COVID-19 bereits in der X GmbH niederschlagen muss im Einzelfall entscheiden werden.
- 1. Zum Stichtag 31. 1. 2020 waren die Auswirkungen von COVID-19 auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens idR noch nicht absehbar,8 wenngleich die WHO am 30. 1. 2020 eine internationale Gesundheitsnotlage ausrief. Sollte hingegen die X GmbH Tochtergesellschaften in asiatischen Ländern (insb Volksrepublik China) haben, die bereits im Jänner stark von COVID-19 betroffen waren, spricht dies im konkreten Fall für eine Berücksichtigung der damit verbundenen Auswirkungen in Bilanz und GuV 2019/2020.9
- 2. Zum Stichtag 31. 3. 2020 waren die Auswirkungen von COVID-19 auf die finanzielle Lage des Unternehmens bereits ersichtlich. Durch die COVID-Gesetzgebung10 gab es bereits weitreichende Einschränkungen des täglichen Lebens. Der Staat versuchte, die negativen wirtschaftlichen und finanziellen Folgen abzumildern. Bei diesem Stichtag wird die Darstellung der durch COVID-19 verursachten Auswirkungen in der Bilanz und GuV 2019/2020 geboten sein (zB Bildung von Rückstellungen, Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen usw).
- 2. Welche konkreten Auswirkungen haben die Auswirkungen von COVID-19 auf Bilanz und GuV 2019/2020?
Wenn die Auswirkungen von COVID-19 in Bilanz und GuV 2019/2020 darzustellen sind (siehe Frage 1), ergeben sich insbesondere folgende Themen:11
Grundsätzliches
- Überprüfung der Going Concern-Annahme (die Ausführungen im Briefing Eiter/Stückler, COVID-19: Auswirkungen auf den Abschluss (UGB/IFRS) 2019 sind sinngemäß auf den Abschluss 2019/2020 anzuwenden)
- Möglichkeit/Notwendigkeit der Durchbrechung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (zB bei Umstellung des Geschäftsmodelles, siehe dazu KFS/RL 1 Rz 3)
Aktiva
- COVID-19 wird idR ein Auslöser für die Prüfung der Notwendigkeit von außerplanmäßigen Abschreibungen und für die Durchführung von Wertminderungstests nach IFRS sein, insbesondere bei Firmenwerten, Sach- und Finanzanlagevermögen (Unsicherheit bei den Annahmen aufgrund der Verschiebung oder des gänzlichen Ausfalls von Zahlungen etc)12
- Bei der Bewertung von Finanzimmobilien und Finanzinstrumenten zum beizulegenden Zeitwert sind die COVID-19 Auswirkungen auf die preisrelevanten Faktoren zum Abschluss-/Bewertungsstichtag zu evaluieren und zu berücksichtigen
- Entstehung von nicht aktivierungsfähigen „Leerkosten“ im Rahmen der Bewertung zu Herstellungskosten von Vorräten aufgrund von Unterauslastungen und unterbrochenen Lieferketten
- Abschreibung von Vorratsvermögen ua aufgrund des Entfalls der Veräußerungsfähigkeit, einer gesunkenen Umschlagshäufigkeit oder erhöhter Lagerkosten
- erhöhtes Risiko von Forderungsausfällen (jedoch Berücksichtigung von öffentlichen Unterstützungsmaßnahmen beim Schuldner)
- allfällige Notwendigkeit der Anpassung der Pauschalwertberichtigung bzw erwarteter Kreditausfälle zu Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
- Änderung bei der Erfassung von Umsatzerlösen aus Kundenverträgen nach IFRS 15 dem Grunde nach, wenn sich die Zahlungserwartungen von Kunden wesentlich verschlechtern bzw der Höhe nach aufgrund geänderter Umstände und Einschätzungen
- Überprüfung der Aktivierung von latenten Steueransprüchen aus temporären Differenzen oder Verlustvorträgen hinsichtlich der Wahrscheinlichkeit künftiger zu versteuernder Erträge
Passiva
- Bei schwebenden Absatz- und schwebenden Beschaffungsgeschäften kann es durch COVID-19 zum Erfordernis der Bildung von Rückstellungen kommen (zB Rückstellungen für drohende Verluste oder für Vertragsstrafen bzw für belastende Verträge)13
- Durch das mögliche Brechen von Kreditbedingungen (Covenants) kann sich der Ausweis von Verbindlichkeiten von langfristig auf kurzfristig ändern
- Eventualverbindlichkeiten wie Haftungsverhältnisse können schlagend werden und sind dann in der Bilanz als Schulden aufzunehmen
- 3. Welche Angaben in Bezug auf COVID-19 sind im Anhang der Abschlüsse 2019/2020 erforderlich?
Die erforderlichen Anhangsangaben hängen davon ab, ob Auswirkungen von COVID-19 im Abschluss 2019/2020 abzubilden sind oder nicht (siehe Punkt 1). Sind die Auswirkungen von COVID-19 als
- wertbegründend zu beurteilen, wird im Regelfall ein wesentliches Ereignis nach dem Bilanzstichtag vorliegen. Mittelgroße und große Gesellschaften iSd § 221 UGB haben entsprechende Angaben im (Konzern-)Anhang) zu machen (§ 238 Abs 1 Z 11 UGB, § 251 Abs 1 UGB bzw IAS 10.21). Um der Generalnorm zu entsprechen, haben auch kleine Gesellschaften oder Personengesellschaften Anhangsangaben im Jahresabschluss zu tätigen. Zum Umfang der Angaben sowie zu den Angaben in Bezug auf die Going Concern-Annahme siehe Eiter/Stückler, COVID-19: Auswirkungen auf den Abschluss (UGB/IFRS) 2019.
- wertaufhellend zu beurteilen, sind die Auswirkungen bereits in Bilanz und GuV 2019/2020 abzubilden. Die dort angegebenen Zahlen sind im Anhang entsprechend zu erläutern.
- 4. Welche Angaben in Bezug auf COVID-19 sind im (Konzern-)Lagebericht erforderlich?
Besteht ein wesentliches Risiko, dass die Auswirkungen von COVID-19 zu einer negativen Abweichung von Prognosen und Zielen der Gesellschaft führen werden, ist darüber im (Konzern-)Lagebericht zu berichten.14 Dies umfasst auch wesentliche Unsicherheiten zur Annahme der Unternehmensfortführung.
Die Risiken sind zumindest in qualitativer Form zu beschreiben; die zugrundeliegenden Annahmen und die Berechnungsweise bei Zahlenangaben sind zu erläutern.15 Bestandsgefährdende Risiken sind als solche zu bezeichnen und gesondert zu erläutern (siehe Punkt 2). Die Angabe einer Absicherungsstrategie für vorhandene Risiken ist empfehlenswert.16
Hinweis
Aufgrund der Dynamik der Ausbreitung von COVID-19 ist eine Schätzung der Dauer und Auswirkungen schwierig. Der Schätzung sollten objektiv nachvollziehbare Informationen zugrunde gelegt werden, wie bspw die Veröffentlichungen der Bundes- und Landesregierungen sowie diesen nachgeordneten Behörden oder wissenschaftliche Publikationen.17 Ist eine verlässliche Schätzung nicht möglich, ist diese Tatsache anzugeben.18
Die Ausführungen zum (Konzern-)Lagebericht sind auch bei der Erstellung der nicht finanziellen Erklärung bzw des nicht finanziellen Berichts zu beachten (§ 243b UGB bzw § 267a UGB). Dabei ist insbesondere auf eine Konsistenz mit dem Jahres- bzw Konzernabschluss und den übrigen Aussagen im Lagebericht zu achten.19
Fortsetzung Beispiel
Bei Erstellung des (Konzern-)Lageberichts am 31. 1. 2020 oder am 28. 2. 2020 könnten die Auswirkungen von COVID-19 regelmäßig noch nicht zu negativen Abweichungen von Zielen und Trends führen. Bei Aufstellung am 31. 3. 2020 wird im Regelfall eine Verpflichtung zur Angabe im Lagebericht bestehen.
- 5. Müssen nach Aufstellung des Jahresabschlusses 2019 noch eintretende wertaufhellende und wertbegründende Ereignisse noch berücksichtigt werden?
Eine Verpflichtung, einen bereits aufgestellten Jahresabschluss oder Lagebericht trotz neu bekannt gewordener wesentlicher Informationen zu ändern, besteht nur für wertaufhellende Ereignisse, nicht für wertbegründende Ereignisse.20
Eine Anpassung des Jahresabschlusses (Bilanz, GuV, Anhang) und des Lageberichts ist nur dann erforderlich, wenn die Auswirkungen von COVID-19 im Einzelfall als wertaufhellendes Ereignis beurteilt werden (siehe Punkt 1). Bei einem wertbegründenden Ereignis ist – so AFRAC21 – keine Änderung des Abschlusses vorzunehmen.
Praxistipp
Organe, die mit der Feststellung des Abschlusses betraut sind, sollen in geeigneter Form (zB in einer Sitzung) darauf hingewiesen werden, dass wertbeeinflussende Ereignisse nach dem Bilanzstichtag im Abschluss keine Berücksichtigung gefunden haben. Den Organen steht es frei, zur Wahrung ihrer Verantwortung die Feststellung davon abhängig zu machen, dass der Abschluss geändert oder ergänzt wird.22 Dabei ist auf das Erfordernis einer Nachtragsprüfung hinzuweisen. Für den Konzernabschluss gelten diese Ausführungen sinngemäß (statt der Feststellung tritt der Abschluss der Prüfung des Abschlusses).
Fortsetzung Beispiel
Angenommen, die X GmbH ist eine Aktiengesellschaft. Der Jahresabschluss 2019/2020 (Bilanzstichtag 31. 1. 2019) der X AG wurde am 20. 2. 2020 aufgestellt. Im Anhang und Lagebericht wurden noch keine Angaben zu den Auswirkungen von COVID-19 getätigt. Der Jahresabschluss 2019/2020 wird am 15. 4. 2020 festgestellt. Zuvor ist der Aufsichtsrat über wertbeeinflussende Ereignisse nach dem Bilanzstichtag aufzuklären (zB mit Unternehmensplanungsrechnungen mit unterschiedlichen Szenarien, usw). Nach Würdigung dieser Informationen durch den Aufsichtsrat kann dieser den Jahresabschluss feststellen, aber auch eine Änderung/Ergänzung des Abschlusses verlangen. Im letzten Fall kann eine Nachtragsprüfung erforderlich sein.
- 6. Änderung des Vorschlags über die Gewinnverwendung, wenn nach Aufstellung des Jahresabschlusses die Ausschüttungspolitik geändert wird.
Die Auswirkungen von COVID-19 können dazu führen, dass nach Aufstellung des Jahres- oder Konzernabschlusses eine geplante Gewinnausschüttung nicht oder mit einem geringeren Betrag beschlossen wird. In dieser Hinsicht ist eine Änderung des bereits aufgestellten Abschlusses nicht erforderlich.23
Praxistipp
Gewinne sind bei der GmbH und nach verbreiteter Auffassung analog für die AG auf neue Rechnung vorzutragen, wenn nach dem Stichtag erhebliche und voraussichtlich nachhaltige Verluste/Wertminderungen eingetreten sind (§ 82 Abs 5 GmbHG). Dies ist in jedem Unternehmen individuell zu untersuchen. Im Zweifel sollte zunächst ein Gewinnvortrag beschlossen werden, zumal nach Besserung/Klärung der Situation die Möglichkeit besteht, im Wege eines Beschlusses den Gewinnvortag in einen ausschüttungsfähigen Gewinn „umzuwandeln“.24 Eine Änderung des Jahresabschlusses ist nicht erforderlich.
Typische Fehler
Bei Aufstellung des Jahresabschlusses 2019/2020 wären typische Fehler:
- Die Überlegungen, ob bei abweichenden Bilanzstichtagen die Auswirkungen von COVID-19 bereits in der Bilanz und GuV 2019/2020 abzubilden sind oder nicht, werden nicht dokumentiert.
- Obwohl COVID-19 ein Ereignis der Wirtschaftsjahres 2019/2020 ist, werden die daraus resultierenden Folgen (wie zB außerplanmäßige Abschreibungen von Anlagevermögen, Wertminderungen von Firmenwerten, Finanzinstrumenten und Finanzimmobilien, Abschreibung von Forderungen und Vorratsvermögen, Abwertung von aktiven latenten Steuern, Bildung von Rückstellungen) nicht beurteilt oder berücksichtigt.
- Obwohl am Tag der Aufstellung des Abschlusses unter Berücksichtigung sämtlicher an diesem Tag vorliegender Informationen bestandsgefährdende Risiken vorliegen, wird ohne weitergehende Analyse (zB Unternehmensplanungsrechnung, Szenarien usw) an der Going Concerns-Annahme festgehalten.
Begriffe
WERTERHELLENDES EREIGNIS | Ereignisse, die vor dem Bilanzstichtag bereits eingetreten sind, aber bis zur Aufstellung des Abschlusses noch bekannt werden. Werterhellende Ereignisse sind in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen. |
WERTBEGRÜNDENDES EREIGNIS | Ereignisse, die nach dem Bilanzstichtag eintreten. Wertbegründende Ereignisse dürfen in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht berücksichtigt werden; bei Wesentlichkeit sind sie im Anhang und Lagebericht entsprechend zu erläutern. |
GOING CONCERN-ANNAHME | Nach dem Going Concern-Prinzip ist bei der Bewertung von Bilanzpositionen von der Fortführung des Unternehmens auszugehen, wenn nicht aufgrund von tatsächlichen oder rechtlichen Gegebenheiten davon ausgegangen werden muss, dass das Unternehmen nicht fortgeführt wird. |
FORTBESTEHENSPROGNOSE | Die Fortbestehensprognose ist ein Instrument zur Überschuldungsprüfung. Hierbei wird die zukünftige Zahlungsfähigkeit eines Unternehmens innerhalb eines Planungszeitraums ermittelt und die darüber hinausgehende Überlebensfähigkeit des Unternehmens prognostiziert. |