3. Das Verhältnis von Auftragsforschung zu eigenbetrieblicher F&E

Erfüllen F&E-Maßnahmen sowohl die Kriterien des § 108c Abs 2 Z 1 EStG als auch jene des § 108c Abs 2 Z 2 EStG, etwa weil ein vergebener Forschungsauftrag Teil eines größeren eigenbetrieblichen Forschungs- oder Entwicklungsvorhabens ist, und soll die Auftragsforschungsprämie vom Auftraggeber des Forschungsauftrages in Anspruch genommen werden, dann sind die entsprechenden Aufwendungen bzw Ausgaben beim Auftraggeber im Rahmen der Prämienbegünstigung für Auftragsforschung geltend zu machen und nicht bei der Bemessungs

grundlage für die eigenbetriebliche F&E auszuweisen (insoweit der Aufraggeber auch seiner erforderlichen Mitteilungspflicht gegenüber dem Auftraggeber nachkommt).⁵³⁸⁵³⁸Vgl § 1 Abs 3 Forschungsprämien-VO, BGBl II 2012/515 idF BGBl II 2022/302 sowie Rz 8208h EStR. Dagegen bekräftigt § 108c Abs 2 Z 2 letzter Teilstrich EStG lediglich das allgemeine Doppelverwertungsverbot ohne Festlegung einer Rangfolge (zum aufwandsbezogenen Ausschluss zwischen der Auftragsforschungsprämie und der Frascati-Prämie siehe bereits Kapitel II.1); zum klarstellenden Charakter dieser Bestimmung siehe auch Seydl in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke (Hrsg), EStG (Stand: 1. 2. 2023) § 108c Anm 31. Von der Vergabe eines Forschungsauftrages ist immer dann auszugehen, wenn die beauftragten Leistungen isoliert betrachtet eine qualifizierte F&E-Maßnahme iSd Kriterien des § 108c Abs 2 Z 1 EStG darstellen.⁵³⁹⁵³⁹Vgl Rz 8208h EStR, wonach eine im Rahmen eines Forschungsprojektes in Auftrag gegebene Softwareentwicklung, die für sich betrachtet eine Forschung iSd § 108c Abs 2 Z 1 EStG darstellt, nicht in die Bemessungsgrundlage des Auftraggebers für die Forschungsprämie für eigenbetriebliche Forschung einbezogen werden kann. Der Auftraggeber kann aber dafür nach Maßgabe des § 108c Abs 2 Z 2 EStG eine Forschungsprämie für Auftragsforschung beanspruchen. Insoweit die Softwareentwicklung für sich keine Forschung iSd § 108c Abs 2 Z 1 EStG darstellt, kann der Aufwand beim Auftraggeber in die Bemessungsgrundlage für eigenbetriebliche Forschung im Rahmen seines Forschungsprojektes einbezogen werden. Dem Steuerpflichtigen bleibt insofern kein Wahlrecht, ob im Werkvertrag vergebene F&E-Maßnahmen eventuell nicht auch unter den Personalkosten iSv § 1 Abs 2 Z 1 Forschungsprämien-VO erfasst werden könnten (siehe auch Kapitel III.3.1.5.); dies hat jedoch zur Konsequenz, dass bezüglich dieser Aufwendungen die Deckelung der Bemessungsgrundlage der Auftragsforschung mit € 1 Mio greift. Andererseits sind eigene Aufwendungen eines Auftraggebers eines Forschungsauftrages gemäß höchstgerichtlicher Rechtsprechung bei fehlender eigenbetrieblicher F&E-Tätigkeit des Auftraggebers nicht Teil der Bemessungsgrundlage der eigenbetrieblichen F&E (siehe auch Kapitel III.3.).⁵⁴⁰⁵⁴⁰Vgl VwGH 10. 2. 2022, Ro 2020/15/004, wonach die Kosten der betrieblichen Tätigkeit eines Start-up-Unternehmens (Anschaffung von Büro- und technischer Ausstattung, Aufbau und Organisation des Geschäftsmodells) und die anfallenden Gemeinkosten (zB Miete, Pkw-Leasing, Versicherung, Telefon) der revisionswerbenden Auftraggeberin keine Kosten der in Auftrag gegebenen Forschung und experimentellen Entwicklung darstellen, da keine eigenbetriebliche F&E beim Auftraggeber vorlag.