Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Teil 1: Einleitung

A. Ausgangslage und Problemstellung

B. Aufbau der Arbeit

Teil 2: Verfassungs- und gemeinschaftsrechtliche Rahmenbedingungen für die Verlustverwertung im Konzern

A. Anforderungen des österreichischen Verfassungsrechts an die Verlustverwertung im Konzern

I. Der Eigentumsschutz nach Art 5 StGG und Art 1 des 1. Zusatzprotokolls zur EMRK

1. Schutzwirkung von Art 5 StGG und Art 1 des 1. Zusatzprotokolls zur EMRK

2. Eigentumseingriff von Steuern

3. Eigentumseingriff von Verlustverwertungsbeschränkungen

II. Die Erwerbsfreiheit nach Art 6 Abs 1 StGG

1. Schutzwirkung von Art 6 Abs 1 StGG

2. Eingriff in die Erwerbsfreiheit durch Beschränkungen der Verlustverwertung

III. Der Gleichheitssatz des Art 7 Abs 1 B-VG als verfassungsrechtlicher Prüfmaßstab

1. Der Gleichheitssatz in der Judikatur des VfGH

2. Prüfsystematik des VfGH

a) Vergleichbarkeitsprüfung

b) Rechtfertigungs- und Verhältnismäßigkeitsprüfung

3. Anwendung des Gleichheitssatzes auf grenzüberschreitende Sachverhalte

a) Der Gleichheitssatz in Outbound-Fällen

b) Der Gleichheitssatz in Inbound-Fällen

c) Inländerdiskriminierung

IV. Das Leistungsfähigkeitsprinzip als eigenständige verfassungsrechtliche Leitlinie für die Verlustverwertung?

B. Anforderungen des Gemeinschaftsrechts an die Verlustverwertung im Konzern

I. Sekundärrechtliche Harmonisierungs- und Koordinierungsversuche

1. Grundlagen der Rechtsangleichung

2. Harmonisierungskompetenz nach Art 94 EG

3. Entwurf der Mutter-Tochter-Richtlinie aus 1969

4. Vorschlag einer Verordnung über das Statut der Europäischen Aktiengesellschaft aus 1975 und 1991

5. Richtlinienvorschlag zur direkten Berücksichtigung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten und Tochtergesellschaften

a) Verluste ausländischer Betriebsstätten

b) Verluste ausländischer Tochtergesellschaften

c) Ausweitung auf Betriebsstätten und Tochtergesellschaften in Drittstaaten

d) Rücknahme des Richtlinienvorschlages

6. Mitteilung der Kommission zur Koordinierung der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten

a) Rechtsqualität von Kommissionsmitteilungen

b) Inhaltliche Stoßrichtung der Kommissionsmitteilung vom 19. Dezember 2006

II. Vorgaben der primärrechtlichen Grundfreiheiten des EG-Vertrages

1. Die Grundfreiheiten als gemeinschaftsrechtlicher Prüfmaßstab für die Verlustverwertung im Konzern

a) Konvergenz der Grundfreiheiten

b) Die Grundfreiheiten als Diskriminierungsverbote

2. Prüfsystematik des EuGH bei den für die Verlustverwertung im Konzern einschlägigen Grundfreiheiten

a) Anwendbare Grundfreiheiten

aa) Die Niederlassungsfreiheit iSd Art 43 EG

ab) Die Kapitalverkehrsfreiheit iSd Art 56 EG

ac) Die Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten

i) Territoriale Ausdehnung durch den Vertrag von Maastricht

ii) Einschränkungen der Reichweite der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten

ad) Verhältnis zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit

i) Parallele Anwendbarkeit von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit

ii) Verhältnis der Exklusivität zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit?

b) Vergleichbarkeitsprüfung

ba) Faktische und rechtliche Vergleichbarkeit

bb) Vertikale Vergleichspaarbildung

i) Vertikale Vergleichspaarbildung in Outbound-Fällen

ii) Vertikale Vergleichspaarbildung in Inbound-Fällen

iii) Vertikale Vergleichspaarbildung als gemeinschaftsrechtliches Ideal

bc) Horizontale Vergleichspaarbildung

i) Horizontale Vergleichspaarbildung und nationales Steuerrecht

ii) Horizontale Vergleichspaarbildung und Meistbegünstigung

iii) Horizontale Vergleichspaarbildung und Rechtsformneutralität

bd) Vergleichbarkeitsprüfung in Drittstaatsfällen

c) Rechtfertigungs- und Verhältnismäßigkeitsprüfung

ca) Rechtfertigungs- und Verhältnismäßigkeitsprüfung in innergemeinschaftlichen Fällen

i) Allgemeine Erwägung zur Rechtfertigungsprüfung

ii) Abgelehnte Rechtfertigungsgründe

iii) Akzeptierte Rechtfertigungsgründe

cb) Rechtfertigungs- und Verhältnismäßigkeitsprüfung in Drittstaatsfällen

Teil 3: Verwertung von Inlandsverlusten

A. Verwertung von Inlandsverlusten bei unbeschränkter Steuerpflicht

I. Der Verlustausgleich nach § 7 Abs 2 und 3 KStG

II. Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 2 Abs 2a EStG

1. Funktionsweise von § 2 Abs 2a EStG

2. Verfassungsrechtliche Beurteilung

a) § 2 Abs 2a EStG im Lichte von Art 18 B-VG

b) § 2 Abs 2a EStG als Mindeststeuer

3. Anwendbarkeit von § 2 Abs 2a EStG auf Körperschaften

a) Nachträgliche Ausdehnung auf Körperschaften durch das BudBG 2001

b) Wirkungsweise von § 2 Abs 2a EStG bei Körperschaften

c) Anwendbarkeit von § 2 Abs 2a EStG im Rahmen der Gruppenbesteuerung

d) Die Wirkung von § 2 Abs 2a EStG als Mindeststeuer

III. Der Verlustabzug nach § 8 Abs 4 Z 2 KStG iVm § 18 Abs 6 und 7 EStG

1. Der Verlustabzug als periodenübergreifender Verlustausgleich

2. Anwendungsvoraussetzungen des Verlustabzugs

IV. Die Verlustvortragsgrenze des § 2 Abs 2b Z 2 EStG

1. Wirkungsweise der Verlustvortragsgrenze

2. Die Verlustvortragsgrenze aus verfassungsrechtlicher Sicht

a) Der Verlustabzug als notwendige Ergänzung der Gewinnermittlung zur Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips

b) Der Verlustvortrag als Durchbrechung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung

c) Totalitätsprinzip vs Periodenprinzip

d) § 2 Abs 2b Z 2 EStG im Lichte des Gleichheitssatzes

3. Zusammenfassende Betrachtung

B. Verwertung von Inlandsverlusten bei beschränkter Steuerpflicht

I. Verlustausgleich und Verlustabzug bei beschränkter Steuerpflicht

II. Der Verlustabzug nach § 102 Abs 2 Z 2 EStG

III. Der Verlustabzug nach § 102 Abs 2 Z 2 EStG aus dem Blickwinkel des Verfassungsrechts

IV. Abkommensrechtliche Anforderungen an die Verlustverwertung bei beschränkter Steuerpflicht

1. Das Betriebsstättendiskriminierungsverbot nach Art 24 Abs 3 OECD-MA

a) Der sachliche Anwendungsbereich von Art 24 Abs 3 OECD-MA

b) Feststellen einer „ungünstigeren“ Besteuerung iSv Art 24 Abs 3 OECD-MA

c) Vorläufige Schlussfolgerungen

2. § 102 Abs 2 Z 2 EStG im Lichte des Betriebsstättendiskriminierungsverbotes

a) § 102 Abs 2 Z 2 EStG in der Rechtsprechung von UFS und VwGH

b) Irrelevanz der Behandlung der Betriebsstättenverluste im Stammhausstaat für Zwecke ihrer Berücksichtigung im Quellenstaat?

c) Rechtfertigung von Verstößen gegen abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote

d) Rechtfertigung der eingeschränkten Verlustverwertung in § 102 Abs 2 Z 2 EStG

e) Verfahrensrechtliche Aspekte der Umsetzung einer diskriminierungsfreien Verlustverwertung nach § 102 Abs 2 Z 2 EStG

ea) Vorrangige Pflicht zur Verlustverwertung durch den Quellenstaat

eb) Verlustverwertung im Ausland als rückwirkendes Ereignis iSv § 295a BAO?

ec) Uneingeschränkter Verlustabzug bei vorläufigem Bescheid nach § 200 Abs 1 BAO?

ed) Vorläufiger Bescheid vs Rückwirkendes Ereignis

V. Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an die Verlustverwertung bei beschränkter Steuerpflicht

1. Bisherige Rechtsprechung des EuGH

a) Verlustverwertung nur bei entsprechendem Inlandsbezug der Verluste - Die Rs Futura Participations

b) Ausblendung abkommensrechtlich befreiter Betriebsstättengewinne für die Verwertung inländischer Verluste - Die Rs AMID

2. Gemeinschaftsrechtskonformität von § 102 Abs 2 Z 2 EStG

a) Allgemeine Schlussfolgerungen

b) Vermeidung der doppelten Verlustberücksichtigung als Rechtfertigungsgrund

ba) Übertragbarkeit der Marks & Spencer-Doktrin auf den Verlust-Quellenstaat?

bb) Doppelverlustverwertung als Rechtsfertigungsgrund nur bei entsprechender Vereinbarung in einem DBA?

bc) Würdigung der unterschiedlichen Tendenzen in der Rechtsprechung des EuGH

c) Gemeinschaftsrechtskonformität des Betriebsstättenerfordernisses nach § 102 Abs 2 Z 2 EStG

ca) Betriebsstättenbedingung vs Territorialitätsprinzip - die unterschiedlichen Anknüpfungspunkte zur Begründung der österreichischen Steuerpflicht

cb) Besonderheiten beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften

d) Isolationstheorie und Verlustverwertung bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften

da) Sinn und Zweck der isolierenden Betrachtungsweise

db) Ungleichbehandlungen infolge der Isolationstheorie

dc) Würdigung aus dem Blickwinkel des Gemeinschaftsrechts

e) § 102 Abs 2 Z 2 EStG im Verhältnis zu Drittstaaten

ea) § 102 Abs 2 Z 2 EStG im klassischen Betriebsstättenfall

eb) § 102 Abs 2 Z 2 EStG und seine Anwendungen auf Personengesellschaften

i) Betriebsstätten von Personengesellschaften als anteilige Betriebsstätten ihrer Gesellschafter

ii) Die Einordnung von Beteiligungen an Personengesellschaften als Anwendungsfälle der Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit in der Rechtsprechung des EuGH

iii) Bestehen eines sicheren Einflusses bei Kapitalgesellschaften

iv) Bestehen eines sicheren Einflusses bei Personengesellschaften

v) Abstellen auf den konkreten Einzelfall vs Anknüpfen an einen gesellschaftsrechtlich vorgezeichneten Idealtypus

vi) Anwendbarkeit von Art 57 Abs 1 EG

vii) Vermeidung von Doppelverlustverwertung als Rechtfertigungsgrund im Anwendungsbereich von Doppelbesteuerungsabkommen

ec) § 102 Abs 2 Z 2 EStG und Verluste aus unbeweglichem Vermögen

ed) Das Betriebsstättenerfordernis im Verhältnis zu Drittstaaten

3. Zusammenfassende Betrachtung

Teil 4: Verwertung von Inlandsverlusten innerhalb von Unternehmensgruppen nach § 9 KStG

A. Die Gruppenbesteuerung als Herzstück der Steuerreform 2005

B. Historische Entwicklung der Organschaft

C. Systematische Einordnung der Gruppenbesteuerung

D. Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips aus verfassungsrechtlicher Sicht

I. Konzeptionelle Unterschiede zwischen Organschaft und Gruppenbesteuerung

II. Sachliche Rechtfertigung für das Abgehen vom Grundsatz der Individualbesteuerung

E. Funktionsweise und Folgen der Ergebniszurechnung nach § 9 Abs 6 KStG

I. Prinzipien der Ergebniszurechnung nach § 9 Abs 6 KStG

II. Loslösung der Ergebniszurechnung von der Beteiligungshöhe

III. Die steuerliche Sonderstellung von Vor- und Außergruppenverlusten

1. Inhalt und Wirkung von § 9 Abs 6 Z 4 KStG

2. Sachliche Rechtfertigung für die Differenzierung zwischen Gruppenmitgliedern und dem Gruppenträger

IV. Verlustausgleichs- und Verlustvortragsbeschränkungen im Anwendungsbereich der Gruppenbesteuerung

V. Fazit

Teil 5: Verwertung von Auslandsverlusten in der Rechtsprechung von VwGH und EuGH

A. Abkommensrechtliche Anforderungen an die grenzüberschreitende Verlustverwertung

I. Auslandsverluste im Anwendungsbereich der Befreiungsmethode

II. Das Verlust-Erkenntnis des VwGH vom 25. September 2001

III. Kritische Würdigung

1. Abkommensrechtliche Herleitung der Nachversteuerung

2. Gesetzliche Verankerung des Verlust-Erkenntnisses mit der Steuerreform 2005

B. Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an die grenzüberschreitende Verlustverwertung

I. Bisherige Rechtsprechung des EuGH zur direkten Verwertung von Verlusten aus rechtlich selbständigen Einkunftsquellen

1. Gemeinschaftsrechtliches Gebot zur Berücksichtigung ausländischer Definitivverluste - Die Rs Marks & Spencer

a) Das Urteil des EuGH

b) Würdigung

2. Fortsetzung der Marks & Spencer-Rechtsprechung - Die Rs Oy AA

a) Das Urteil des EuGH

b) Würdigung

II. Bisherige Rechtsprechung des EuGH zur direkten Verwertung von Verlusten aus rechtlich unselbständigen Einkunftsquellen

1. Keine Pflicht zur Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten aus Drittstaaten - Die Rs Stahlwerk Ergste Westig

a) Das Urteil des EuGH

b) Würdigung

2. Berücksichtigungspflicht von Währungsverlusten ausländischer Betriebsstätten - Die Rs Deutsche Shell

a) Das Urteil des EuGH

b) Würdigung

3. Keine Pflicht zur phasenkongruenten Berücksichtigung von ausländischen Betriebsstättenverlusten - Die Rs Lidl Belgium

a) Ausgangssachverhalt und Verfahrensgang

b) Schlussanträge der Generalanwältin Sharpston

c) Das Urteil des EuGH

d) Würdigung

4. Ausgestaltung einer gemeinschaftsrechtskonformen Nachversteuerung - Die Rs Krankenheim Wannsee

a) Ausgangssachverhalt

b) Urteil des FG Berlin

c) Vorlagebeschluss des BFH

d) Das Urteil des EuGH

e) Würdigung

III. Zusammenschau der bisherigen Rechtsprechung

IV. Gemeinschaftsrechtliche Notwendigkeit einer grenzüberschreitenden Verlustverwertung bei beschränkter Steuerpflicht im Lichte der Rs Renneberg

1. Darlegung des Problems

2. Die Rs Renneberg

a) Ausgangssachverhalt und Vorlagefrage

b) Das Urteil des EuGH

3. Kritische Würdigung

a) Missachtung der Leistungsgrenzen der Schumacker-Doktrin

b) Fehlende Auseinandersetzung des EuGH mit seiner sonstigen Verlustrechtsprechung

c) Mögliche Auswege aus dem Renneberg-Dilemma

V. Schlussfolgerungen und Ausblick

Teil 6: Verwertung von Auslandsverlusten nach § 2 Abs 8 Z 3 EStG

A. Prinzipien der Verlustverwertung nach § 2 Abs 8 Z 3 EStG

B. Persönlicher Anwendungsbereich von § 2 Abs 8 Z 3 EStG

C. Ansatz im Ausland nicht berücksichtigter Verluste bei der Ermittlung des Einkommens im Jahr der Verlustentstehung

I. „Ausländische“ Verluste

II. Ermittlung der ausländischen Verluste

III. Ansatz im Ausland nicht berücksichtigter Auslandsverluste

1. Abhängigkeit der Höhe des Verlustansatzes von ausländischem Recht

2. Berücksichtigung der Verluste in einem anderen Staat als dem Quellenstaat

IV. Einkunftsquellenbezogene Verlustberücksichtigung bei Kapitalgesellschaften

1. Verluste, deren Quelle im Ausland liegt

2. Inhaltliche Begriffsbestimmung durch Doppelbesteuerungsabkommen oder vergleichbare innerstaatliche Vorschriften

3. Schlussfolgerung

V. Einschränkung des Anwendungsbereichs von § 2 Abs 8 Z 3 erster Satz EStG auf „befreite“ Einkunftsquellen?

1. Wirkungsweise von § 2 Abs 8 Z 3 erster Satz EStG im Anwendungsbereich eines DBA mit Anrechnungsmethode

2. Auswirkungen des Ausgleichs von Anrechnungsverlusten mit abkommensrechtlich befreiten Gewinnen

VI. Anwendungsfälle der Verlustberücksichtigung im Ausland

1. Verlustrücktrag - Gruppenbesteuerung - Ausgleich mit anderen Einkünften

2. Verrechnung von „befreiten“ Verlusten mit Anrechnungseinkünften als Anwendungsfall einer Verlustberücksichtigung im Ausland?

VII. Verlustberücksichtigung in Dreieckssachverhalten

1. Kein Wahlrecht zur Verlustberücksichtigung in einem bestimmten Staat

2. Keine eindeutige Lösung von Patt-Stellungen

VIII. Nachweispflichten des Steuerpflichtigen

1. Erhöhte Mitwirkungspflicht im Spannungsfeld zwischen Gemeinschaftsrecht und innerstaatlichem Recht

2. Erfordernis der Beibringung von Steuerbescheiden

3. Erfordernis der beglaubigten Übersetzung der vorgelegten Steuerbescheide

D. Nachversteuerung zur Vermeidung von Doppelverlustverwertungen in Folgejahren

I. Grundprinzipien der Nachversteuerung iSd § 2 Abs 8 Z 3 Satz 3 EStG

II. Doppelte „Deckelung“ der Nachversteuerung

III. Bestimmung der Höhe des Nachversteuerungsbetrages nach innerstaatlichem Recht?

1. Grammatikalische, systematische und teleologische Überlegungen

2. Umrechnung der im Ausland verwerteten Verluste auf inländisches Recht

3. Wechselwirkung zwischen § 2 Abs 8 Z 3 EStG und § 9 Abs 6 Z 6 KStG

IV. Begrenzung des Nachversteuerungsbetrages durch die Höhe der späteren Gewinne?

1. Keine Begrenzung de lege lata

2. Auswirkungen der Rs Krankenheim Wannsee auf die Bestimmung des Nachversteuerungsbetrages

V. Offene Flanken und andere Probleme der Nachversteuerung

1. Keine Nachversteuerung ohne Verlustverwertung im Ausland?

2. Nachversteuerung bei Inlandsverschmelzungen iSv Art I UmgrStG

a) Allgemeine Überlegungen

b) Untergang von Verlusten, die sich noch im inländischen Verlustvortrag befinden

c) Nachversteuerung trotz Untergang der Verluste im Ausland?

3. Nachversteuerung bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen iSv Art I UmgrStG

a) Nachversteuerung bei beschränkter Steuerpflicht

b) Nachversteuerung bei beschränkter Steuerpflicht vor dem BudBG 2007

c) Auswirkungen einer umgründungsbedingten Verlustberücksichtigung durch die übernehmende Körperschaft

d) Lösungsansatz der Fusionsrichtlinie

e) Vereinbarkeit einer sofortigen Nachversteuerung mit den Grundfreiheiten

4. Nachversteuerung bei Einbringungen iSv Art III UmgrStG

5. Nachversteuerung bei Veräußerung der Verlustquelle

6. Nachversteuerung und Verlustvortragsbeschränkung iSd § 2 Abs 2b Z 2 EStG

a) Anwendbarkeit von § 2 Abs 2b Z 2 EStG auf Nachversteuerungsbeträge

b) Vereinbarkeit der Anwendung von § 2 Abs 2b Z 2 EStG mit dem Abkommensrecht und/oder Gemeinschaftsrecht

E. Alternativen zur derzeitigen Ausgestaltung von § 2 Abs 8 Z 3 EStG

I. Berücksichtigung von Auslandsverlusten zur Erhöhung der Standortattraktivität Österreichs

II. Verlustberücksichtigung und Nachversteuerung ausschließlich nach innerstaatlichem Recht?

III. Einschränkungen im Verhältnis zu Staaten, mit denen eine umfassende Amtshilfe besteht?

Teil 7: Verwertung von Auslandsverlusten innerhalb von Unternehmensgruppen nach § 9 Abs 6 Z 6 KStG

A. Grundstruktur der Verlustverwertung nach § 9 Abs 6 Z 6 KStG

B. Ermittlung der Verluste von ausländischen Gruppenmitgliedern und Zurechnung beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied oder beim Gruppenträger

I. Anwendungsvoraussetzungen von § 9 Abs 6 Z 6 iVm Abs 2 und 4 KStG

II. Grundsätze und Zweifelsfragen bei der Verlustermittlung

1. Ermittlung der Verluste nach österreichischem Recht

a) Verluste aus „Einkunftsquellen“

b) Ermittlung der „Eröffnungsbilanz“

c) Anwendung der sonstigen Vorschriften des KStG und EStG

2. Anwendung der §§ 10 und 12 KStG bei der Verlustermittlung

a) Wird das Ausland zum Inland und das Inland zum Ausland?

b) Ausübung der Option zur Steuerpflicht nach § 10 Abs 3 KStG

c) Die Berücksichtigung von Teilwertabschreibungen bei der Ergebnisermittlung

3. Berücksichtigung inländischer (Betriebsstätten)Einkünfte ausländischer Gruppenmitglieder

a) Keine direkte Zurechnung zum beteiligten inländischen Gruppenträger

b) Berücksichtigung inländischer Verluste bei der Ergebnisermittlung des ausländischen Gruppenmitglieds

4. Behandlung von Betriebsstätten im Ansässigkeitsstaat des ausländischen Gruppenmitglieds

5. Berücksichtigung der Ergebnisse von Drittstaatsbetriebsstätten des ausländischen Gruppenmitglieds

III. Beschränkung der Zurechnung auf im Ausland nicht berücksichtigte Verluste

1. Ausschluss der Zurechnung bei Verwertung der Verluste im Ansässigkeitsstaat des ausländischen Gruppenmitglieds

a) Einschränkung der Verlustzurechnung durch verfassungskonforme Interpretation

b) Einschränkung der Verlustzurechnung bei einer zeitlichen Spreizung von Aufwendungen?

2. Ausschluss der Zurechnung bei Verwertung der Verluste in einem dritten Staat

IV. Aliquote Zurechnung ausländischer Verluste

1. Zurechnungsrichtung folgt der finanziellen Verbindung

2. Zurechnung im Ausmaß der Beteiligungsquote

3. Gemeinschaftsrechtliche Würdigung

C. Nachversteuerung von Auslandsverlusten

I. Grundprinzipien der Nachversteuerung nach § 9 Abs 6 Z 6 KStG

II. Doppelte „Deckelung“ der Nachversteuerung vs Bestimmung der Höhe des Nachversteuerungsbetrages nach innerstaatlichem Recht

III. Nachversteuerung bei Bestehen einer inländischen Betriebsstätte

IV. Nachversteuerung bei Bestehen einer Betriebsstätte in einem dritten Staat

V. Nachversteuerung bei (Teil)Ausscheiden ausländischer Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe

1. Ausscheiden ausländischer Gruppenmitglieder

2. Nachversteuerung bei Absinken der Beteiligungsquote durch Veräußerung

a) Vollständige Veräußerung der Beteiligung

b) Partielle Veräußerung der Beteiligung

c) Behandlung der spiegelbildlichen Quotenerhöhung durch Zuerwerb

3. Nachversteuerung bei Absinken der Beteiligungsquote durch Umgründungen

4. Ausscheiden ausländischer Gruppenmitglieder infolge von Umgründungen

a) Allgemeine Überlegungen

b) Ausscheiden infolge des Untergangs der gesamten Unternehmensgruppe

c) Ausscheiden des ausländischen Gruppenmitglieds infolge seines umgründungsbedingten Untergangs

d) Ausscheiden durch Beendigung der finanziellen Verbindung

e) Nachversteuerung bei umgründungsbedingter Reduktion des Nachversteuerungssubstrats

f) Nachversteuerung bei wirtschaftlichem Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe

5. Untergang des ausländischen Gruppenmitglieds durch Liquidation oder Insolvenz

a) Die Berücksichtigung von steuerunwirksamen Teilwertabschreibungen im Rahmen der Nachversteuerung

b) Nichtberücksichtigung von Ausscheidensverlusten

c) Limitierung der Berücksichtigung von Wertminderungen mit dem Nachversteuerungsbetrag

d) Tatsächliche und endgültige Vermögensverluste iSd § 9 Abs 6 Z 6 letzter Satz KStG

e) § 9 Abs 6 Z 6 KStG im Zusammenspiel mit dem Teilwertabschreibungsverbot des § 12 Abs 3 Z 3 KStG

VI. Gemeinschaftsrechtliche Beurteilung der geltenden Nachversteuerungsregelung

1. Allgemeine Erwägungen

2. Endgültige Verluste im Sinne von Marks & Spencer

a) Zeitpunkt des Nachweises der Endgültigkeit

b) Materielle Voraussetzungen für das Vorliegen „endgültiger“ Verluste

c) Ausschöpfen aller anerkannten und steuerlich wie wirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen zur Verwertung der Verluste

d) Inanspruchnahme ausländischer Gruppenbesteuerungsregelungen und das Setzen sinnvoller Umgründungsmaßnahmen

e) Endgültige Unverwertbarkeit der Verluste - rechtliche vs wirtschaftliche Unmöglichkeit einer zukünftigen Verwertung

3. Endgültige Verluste im Anwendungsbereich von § 9 Abs 6 Z 6 KStG

a) Übertragbarkeit der Marks & Spencer-Doktrin auf § 9 Abs 6 Z 6 KStG

b) Wahl des richtigen Vergleichsmaßstabes

c) Zusammenfassende Würdigung und Schlussfolgerungen für § 9 Abs 6 Z 6 KStG

4. Verfahrensrechtliche Aspekte bei der Berücksichtigung „endgültiger“ Verluste

a) Verlustberücksichtigung im Jahr der Verlustentstehung oder im Jahr der Endgültigkeit?

b) Das Schlussurteil des BFH in der Rs Lidl Belgium

c) Die zeitliche Befristung gemeinschaftsrechtlicher Erstattungsansprüche in der Rechtsprechung des EuGH

d) Konsequenzen für die österreichische Gruppenbesteuerung

D. Beschränkung der Gruppenbesteuerung auf eine Auslandsebene

I. Bestehen einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit

II. Übertragbarkeit der Marks & Spencer-Rechtfertigung

III. Umsetzung der Verlustrechtsprechung des EuGH in § 9 Abs 2 iVm Abs 6 Z 6 KStG

1. Erweiterung der Gruppenbesteuerung „nach unten“?

2. Zurechnung an den Gruppenträger oder an das nächsthöhere inländische Gruppenmitglied

3. Reihenfolge der Verlustverrechnung in Mehrstaatenverhältnissen

Teil 8: Gebot einer rechtsformneutralen Verwertung von Auslandsverlusten?

A. Unterschiede in der Verlustverwertung nach § 2 Abs 8 Z 3 EStG und § 9 Abs 6 Z 6 KStG

B. Verfassungsrechtliches Gebot einer horizontalen Gleichbehandlung der Rechtsformen?

I. Allgemeine Überlegungen zur Rechtsformneutralität

1. Kein Verfassungsgebot einer rechtsformneutralen Besteuerung nach der Rechtsprechung des BVerfG

2. Der Dualismus der Unternehmensbesteuerung im Lichte der Forderung nach einer rechtsformadäquaten Besteuerung

II. Art 7 B-VG und die Differenzierung zwischen Auslandsverlusten nach § 2 Abs 8 Z 3 EStG und § 9 Abs 6 Z 6 KStG

III. Betriebsstätte vs gruppenzugehörige Tochtergesellschaft

1. Ungleichbehandlung von Ungleichem in rein innerstaatlichen Sachverhalten

2. Sachliche Rechtfertigung in grenzüberschreitenden Sachverhalten

IV. Personengesellschaft vs gruppenzugehörige Tochtergesellschaft

V. Unterschiede in der Verlustermittlung

VI. Conclusio

C. Kein gemeinschaftsrechtliches Gebot der Rechtsformneutralität als Ausfluss einer horizontalen Gleichbehandlung

I. Rechtsformneutralität in Inbound-Sachverhalten?

II. Keine Rechtsformneutralität in Outbound-Sachverhalten

1. Die Rs Marks & Spencer

2. Die Rs Columbus Container Services

III. Schlussfolgerungen für die österreichische Gruppenbesteuerung - keine Verpflichtung zur rechtsformneutralen Verlustberücksichtigung

Teil 9: Verwertung von Inlandsverlusten ausländischer Gruppenmitglieder

A. Ausschluss ausländischer Gruppenmitglieder als „vermittelnde“ Körperschaften in „Sandwichkonstellationen“

I. Allgemeine Erwägungen

II. Verfassungsrechtliche Bedenken

III. Gemeinschaftsrechtliche Bedenken

1. Vorliegen einer gemeinschaftsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung

2. Die Rs Papillon

a) Ausgangssachverhalt und Verfahrensgang

b) Das Urteil des EuGH

3. Auswirkungen auf die österreichische Gruppenbesteuerung

4. Zusammenfassende Würdigung

IV. Bedenken im Lichte des Gesellschafterdiskriminierungsverbotes nach Art 24 Abs 5 OECD-MA

1. Anwendungsvoraussetzungen von Art 24 Abs 5 OECD-MA

2. Keine Anwendung des Gesellschafterdiskriminierungsverbotes auf Gruppenbesteuerungssysteme?

3. Übertragbarkeit der OECD-Meinung auf grenzüberschreitende Sandwichgruppen im Rahmen der österreichischen Gruppenbesteuerung?

4. Erfordernis einer differenzierten Betrachtungsweise

5. Abschließende Würdigung

B. Behandlung inländischer Betriebsstätteneinkünfte von beschränkt steuerpflichtigen Konzerngesellschaften

I. Gemeinschaftsrechtliche Betrachtung

1. Vorliegen einer Ungleichbehandlung

2. Vermeidung von Doppelverlustverwertungen im Inland

3. Vermeidung von Doppelverlustverwertungen im In- und Ausland

II. Implikationen des DBA-Betriebsstättendiskriminierungsverbotes

C. Behandlung sonstiger inländischer Einkünfte von beschränkt steuerpflichtigen Konzerngesellschaften

Teil 10: Fragen der Verlustverwertung im Zusammenhang mit ausländischen Konzernobergesellschaften

A. Die Zulässigkeit ausländischer Konzernobergesellschaften als Gruppenträger gemäß 9 Abs 3 KStG

I. Kreis der gruppenträgerfähigen Körperschaften

II. Eingetragene Zweigniederlassung vs nicht eingetragene Betriebsstätte

III. Notwendigkeit eines inländischen Anknüpfungspunktes zur Sicherung der inländischen Besteuerungsrechte?

IV. Das Zweigniederlassungserfordernis im Lichte der gemeinschafts- und abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote

1. Das Zweigniederlassungserfordernis im Verhältnis zu EU-Staaten

2. Das Zweigniederlassungserfordernis im Verhältnis zu EWR-Staaten

3. Das Zweigniederlassungserfordernis im Verhältnis zu Drittstaaten

V. Zusammenfassende Würdigung

B. Grenzüberschreitende Gewinnzurechnung bei endgültigen Verlusten der ausländischen Konzernobergesellschaft?

C. Ergebnisausgleich zwischen inländischen Schwestergesellschaften

I. Darlegung des Problems

II. Rechtsprechung des luxemburgischen Verwaltungsgerichtshofes

III. Würdigung

Teil 11: Ergebnisse

Quellenverzeichnis