Spruch:
Das angefochtene Erkenntnis wird im bekämpften Umfang, somit hinsichtlich der Spruchpunkte A und B, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
1 Mit Schreiben vom 20. Dezember 2006 ersuchte die H Bank das Finanzamt um Rechtsauskunft zu folgendem Sachverhalt:
"Die (H Bank) plant die umfassende Sanierung ihrer Zentrale in (B). Zu diesem Zweck räumt die (H Bank) der im Konzernverbund stehenden (T GmbH) ein auf 60 Jahre befristetes Baurecht am gegenständlichen Grundstück ein und erhält als Gegenleistung einen jährlichen fremdüblichen Bauzins auf Basis des Grundwertes zuzüglich des Abgeltungsbetrages für das Altgebäude. Dieser Abgeltungsbetrag entspricht dem Wert des Rohbaues nach Abbrucharbeiten. Auf Grund der zwischen (der H Bank und der T GmbH) getroffenen Vereinbarung, wonach die Abbrucharbeiten von der T GmbH durchzuführen sind, wird der Abgeltungsbetrag noch um diese Kosten verringert.
Die (T GmbH) übernimmt den Abbruch bis zum weiterhin verwendbaren Rohbau und die Sanierung des Gebäudes. Anschließend erfolgt die Vermietung des sanierten Gebäudes an die (H Bank) in der Form eines Immobilienrestwertleasings mit einem fixen, nominell unverzinsten Depot in Höhe von 50% des Investitionsvolumens. Durch die Depotleistung reduzieren sich durch den Zinsvorteil in weiterer Folge die laufenden Leasingraten. Der dem Leasingvertrag zugrunde liegende Kalkulationszinssatz wird aus dem in den Tabellen der Statistiken Daten & Analysen der OeNB verlautbarten Euro-Zinsswap-Satz für 10 Jahre abgeleitet. Die vorläufige Miete wird auf Basis eines Finanzierungskostensatzes in Höhe des Fixzinssatzes EURIRS von 4,043% (Stand 18. Dezember 2006) zuzüglich eines Aufschlages von 0,9570%-Punkten (d.s. 5%) berechnet (vgl. Entwurf Leasingvertrag Pkt. VII.4 ff). Der Restwert bei einer angenommenen Leasingdauer von 15 Jahren wird voraussichtlich und vorbehaltlich genauer Kalkulationen rund 62,5% des Investitionsvolumens betragen. Eine Kaufoption wird der (H Bank) nicht eingeräumt.
Hintergrund dieser Gestaltung ist der Wunsch der (H Bank) sich auf das Kerngeschäft zu konzentrieren und die Immobilien über Projektgesellschaften zu bewirtschaften. Mit gegenständlicher Gestaltung werden sämtliche (B)Immobilien in der (T GmbH) gebündelt. Dies erfolgt auch aus dem Wunsch, langfristig die Gebäude in einen Immobilienfonds einzubringen und so einer weiteren Verwertung zuzuführen. Auch die Nähe und bereits existierende bauliche Verbindung mit der (H Zentrale) sprechen für eine gemeinsame Bewirtschaftung der Objekte. Zudem tritt dadurch eine Verkürzung der Bilanzsumme im Einzelabschluss ein, die die Eigenkapitalquote der (H Bank) verbessert. Nicht zuletzt verfügt die (T GmbH) mittelbar über die ihr in Form einer Personalgestellung von der (I GmbH) überlassenen Ressourcen über die notwendige Erfahrung in der Abwicklung und späteren Verwaltung eines solchen Projektes.
Die Durchführung des Bauprojektes erfolgt durch die (T GmbH) in Abstimmung mit dem Vorstand und dem Bauausschuss der (H Bank). Die Refinanzierung der (T GmbH) erfolgt durch die (H Bank) im Rahmen ihres regulären Bankgeschäfts.
Die Entwürfe des Baurechtsvertrages und des Immobilienleasingvertrages liegen diesem Ersuchen um Rechtsauskunft bei."
2 Die H Bank nahm sodann im Auskunftsersuchen selbst eine rechtliche Beurteilung an Hand der Einkommensteuerrichtlinien 2000 vor und erklärte, den dort aufgestellten Kriterien zur Zurechnung eines vom Leasinggeber auf dem Grund des Leasingnehmers errichteten Gebäudes beim Leasinggeber wie folgt zu entsprechen:
- Es liege kein Vollamortisationsvertrag bzw. kein Spezialleasing vor.
- Die Nutzungsvereinbarung über Grund und Boden sei erheblich länger als die Grundmietzeit des Teilamortisationsvertrages.
- Der Leasinggeber sei auf Grund der fehlenden Kaufoption der Leasingnehmerin zivilrechtlich in der Lage, das Gebäude nach Ablauf der Mietdauer gegebenenfalls an eine von der Leasingnehmerin verschiedene Person zu verkaufen oder zu vermieten.
- Die zusätzlichen Leistungen der Leasingnehmerin lägen unter der Grenze von 75 % (für Verträge bis 31. Dezember 2006) bzw. 50 % (für Verträge ab 1. Jänner 2007) der Herstellungskosten (Hinweis auf Rz. 146 der EStR 2000). Die Leistungen der H Bank zu Vertragsbeginn würden lediglich rund 50 % der Investitionssumme betragen. Die durch die H Bank zu hinterlegende Kaution liege auch nicht bei 100 %, sondern nur bei rund 80 % des kalkulierten Restwertes. Dies würde am Ende der Restlaufzeit einen wirtschaftlich bedeutsamen zusätzlichen Finanzierungsaufwand der
H Bank von rund 2,5 Mio. EUR erfordern. Auf Grund der fehlenden Kaufoption handle es sich dabei jedoch um einen noch nicht abschätzbaren Kaufpreis.
3 Mit Schreiben vom 22. Dezember 2006 bestätigte das Finanzamt - unter Vorbehalt der zutreffenden und vollinhaltlichen Darstellung des Sachverhaltes - die Rechtsansicht der H Bank.
4 In den Jahren 2012 und 2013 fanden Außenprüfungen sowohl bei der H Bank als auch bei der T GmbH (der nunmehrigen Revisionswerberin) statt. Dabei kamen die Prüfer zur Beurteilung, dass das Leasingobjekt nicht der T GmbH als Leasinggeberin, sondern der H Bank als Leasingnehmerin zuzurechnen sei.
5 Das Finanzamt schloss sich dieser Ansicht an und erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer sowie Feststellung des Einkommens Gruppenmitglied 2008 bis 2010 entsprechend geänderte neue Abgaben- bzw. Feststellungsbescheide. Das Finanzamt stützte die Wiederaufnahme auf die Ausführungen im Prüfungsbericht, wonach
- die tatsächlich abgeschlossene Leasingvereinbarung in einem Punkt von jener abweiche, welche dem Finanzamt anlässlich des Auskunftsersuchens vorgelegt worden sei;
- durch Vorlage der Kontoauszüge im Zuge der Betriebsprüfung hervorgekommen sei, dass die H Bank das Leasingobjekt zu 100 % selbst finanziert habe, was in Widerspruch zu den Ausführungen im Auskunftsersuchen stünde, wonach die in den EStR 2000 genannte Grenze von 75 % nicht überschritten werde;
- die Baurechtszinserlöse und die darauf entfallende Umsatzsteuer für die Monate November und Dezember 2008 erst im Jahr 2009 erklärt worden seien, was ebenfalls erst im Zuge der Prüfung hervorgekommen sei.
6 Gegen diese Bescheide erhob die Revisionswerberin Berufung, in der sie zum einen betonte, dass die Wiederaufnahme der Verfahren zu Unrecht erfolgt sei, und zum anderen die Ansicht vertrat, dass das Leasingobjekt bei richtiger rechtlicher Beurteilung ohnedies ihr als Leasinggeberin zuzurechnen sei.
7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der (nunmehrigen) Beschwerde durch Aufhebung der Wiederaufnahmebescheide Folge (Spruchpunkt A). In Spruchpunkt B wurden die Beschwerden gegen die Sachbescheide gemäß § 260 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig zurückgewiesen. Spruchpunkt C betrifft das Jahr 2011 und ist nicht Gegenstand der vorliegenden Revision.
Das Finanzamt habe die Wiederaufnahme der Verfahren auf drei Wiederaufnahmegründe gestützt, welche sich allesamt als untauglich erweisen würden.
- Die endgültige Leasingvereinbarung weiche von jener, die dem Finanzamt anlässlich des Auskunftsersuchens vorgelegt worden sei, insoweit ab, als folgender Satz neu aufgenommen worden sei:
- "Macht der Mieter am Ende der Grundmietzeit von der Möglichkeit, das Leasingobjekt zu erwerben, keinen Gebrauch, ist das Leasingobjekt in gereinigtem, ausgemaltem und fachgerecht instand gesetztem Zustand zurückzustellen."
- Dieser Satz könne nicht als Einräumung einer Kaufoption verstanden werden, weil er keinerlei inhaltliche Spezifizierung, wie etwa die Festlegung eines (Rest)Kaufpreises enthalte. Die Formulierung sei nicht auf gerade dieses Geschäft zugeschnitten, sondern stelle eine allgemein gehaltene Variante für die gegebenenfalls mögliche Ausgestaltung eines Leasingvertrages dar. Die Vertreter der Revisionswerberin hätten auch stets ausdrücklich das Vorliegen einer Kaufoption für die Leasingnehmerin in Abrede gestellt und eidesstattliche Erklärungen dafür angeboten, dass auch keine diesen Punkt spezifizierende Vereinbarung existiere. Die Vertreter der Revisionswerberin - die auch Vertreter der
H Bank seien - hätten darüber hinaus dargetan, dass es nicht im wirtschaftlichen Interesse der H Bank gestanden wäre, das Leasingobjekt zu kaufen. Die von der Anfrage abweichende vertragliche Formulierung stelle keine neu hervorgekommene Tatsache dar, bei deren Kenntnis im Bescheiderlassungszeitpunkt anderslautende Bescheide ergangen wären. Nach näher dargestellter Literatur sei nämlich davon auszugehen, dass eine Zurechnung beim Leasingnehmer bei einem Teilamortisationsvertrag nur dann vorzunehmen sei, wenn im Falle einer Kaufoption zum Restwert dieser Restwert niedriger sei als der voraussichtliche Verkehrswert. Mangels Vorliegens einer klaren, eindeutigen und zweifelsfrei eingeräumten Kaufoption könne das Bestehen einer Kaufoption auch im Hinblick auf die Anforderungen an Verträge zwischen nahen Angehörigen nicht als erwiesen angesehen werden.
- Einen weiteren Wiederaufnahmegrund habe das Finanzamt in dem Umstand gesehen, dass die Leasingnehmerin das Leasingobjekt selbst zu 100 % finanziert habe. Dies sei erst durch die Vorlage von Kontoauszügen hervorgekommen, denn in der Anfrage an das Finanzamt sei versichert worden, dass die Zusatzleistungen der Leasingnehmerin bei Vertragsabschluss im Jahr 2006 nicht die gemäß den EStR 2000 geltende Grenze von 75 % überschreiten würden. Die Revisionswerberin habe dazu in der Beschwerde zu Recht auf eine Passage des Auskunftsersuchens hingewiesen, wo davon die Rede sei, dass die "Refinanzierung" der Revisionswerberin durch die H Bank im Rahmen ihres regulären Bankgeschäfts erfolge. Aus dieser Faktenlage ergebe sich, dass es den mit der Anfrage befassten Amtsorganen schon im Zeitpunkt der Anfrage möglich gewesen wäre, "diesen Punkt aufzugreifen und mit detaillierten Informationen unterlegen zu lassen". Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen seien aber, gleichgültig, ob sie durch Änderung der Verwaltungspraxis oder Rechtsprechung oder nach vorangegangener Fehlbeurteilung gewonnen worden seien, keine Wiederaufnahmegründe. Dass die Refinanzierung seitens der Großbetriebsprüfung den Vorleistungen hinzugezählt worden sei, wodurch der "Rahmen von 75 % bzw. 50 %" gesprengt werde und eine andere Zurechnung des Leasingobjektes nach sich ziehe, stelle sich als geänderte rechtliche Beurteilung dar, die nicht zu einer Wiederaufnahme berechtige.
- Was den dritten vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrund anlange, die Baurechtszinserlöse für die Monate November und Dezember 2008 seien seitens der Revisionswerberin erst 2009 verbucht und der Umsatzsteuer unterworfen worden, sei zu konstatieren, dass die als Wiederaufnahmegrund herangezogene Verspätung in ihrer zeitlichen Dimension lediglich geringfügig sei. Angesichts der inhaltlichen Dimension werde ein Missverhältnis deutlich, welches bei der Ermessensübung jedenfalls zu berücksichtigen gewesen wäre. Der Wiederaufnahmegrund, der in einer Verschiebung der Erklärung und Abfuhr der Umsatzsteuerschuld in Höhe von 3.150 EUR bestanden habe, stehe zu den steuerlichen Auswirkungen der Wiederaufnahme, die eine Streichung von 4 Mio. EUR an Vorsteuern nach sich gezogen habe, außer jedem Verhältnis. Liege eine solche Konstellation vor, sei das Ermessen zu Gunsten der Aufrechterhaltung der Rechtskraft des Bescheides zu üben. Hinzu komme im Streitfall verstärkend, dass der Grundsatz von Treu und Glauben als weitere Schranke der Wiederaufnahme entgegenstehe. Im Streitfall sei die Rechtsauskunft von der zuständigen Behörde erteilt worden. Sie sei nicht offenkundig unrichtig. Die Revisionswerberin habe sich darauf verlassen, die Vorsteuer in Höhe von rund 4 Mio. EUR geltend machen zu können und Dispositionen getroffen, die bei einer anders lautenden Auskunft nicht in dieser Form erfolgt wären. Dem Umstand, dass nicht die Revisionswerberin, sondern die H Bank um Rechtsauskunft ersucht habe, sei keine schwer wiegende Bedeutung zuzumessen, weil beide Gesellschaften Parteien ein und desselben Vertragswerkes seien. Zudem hätten die steuerlichen Vertreter anlässlich des Erörterungstermins klargestellt, dass sie beide Gesellschaften seit jeher vertreten und das Ansuchen um Rechtsauskunft letztlich namens beider Gesellschaften an die Abgabenbehörde herangetragen worden wäre.
Es sei daher den Beschwerden gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren Folge zu geben. Damit würden die mit den Wiederaufnahmebescheiden verbundenen Bescheide ex lege aus dem Rechtsbestand ausscheiden und die Verfahren in die Lage zurücktreten, in der sie sich vor der Wiederaufnahme befunden haben. Die Beschwerde betreffend Umsatzsteuer und Einkommen Gruppenmitglied 2008 bis 2010 richte sich demnach gegen nicht mehr existente Bescheide. Sie sei daher gemäß § 260 Abs. 1 lit. a BAO idF BGBl. I Nr. 14/2013 als unzulässig zurückzuweisen.
Weiters sprach das Bundesfinanzgericht aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig sei, weil zum Vorliegen tauglicher Wiederaufnahmegründe eine umfangreiche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes existiere. Auch die Frage der Ermessensübung sei höchstgerichtlich hinlänglich geklärt. Es lägen auch hinsichtlich der weiteren Spruchpunkte keine Rechtsfragen vor, deren Lösung von grundsätzlicher Bedeutung wäre.
8 Die dagegen erhobene außerordentliche Revision des Finanzamtes legte das Bundesfinanzgericht unter Anschluss der Akten des Verfahrens dem Verwaltungsgerichtshof vor.
9 Der Verwaltungsgerichtshof leitete gemäß § 36 VwGG das Vorverfahren ein; die mitbeteiligte Partei brachte eine Revisionsbeantwortung ein.
10 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
11 Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
12 Gemäß § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes nicht gebunden und hat er die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision im Rahmen der dafür in der Revision gesondert vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
13 Das revisionswerbende Finanzamt erachtet die außerordentliche Revision in Spruchpunkt A u. a. deshalb als zulässig, weil das Bundesfinanzgericht von der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Neuerungstatbestand (Eigenfinanzierung) abgewichen sei. Mit Spruchpunkt B habe das Bundesfinanzgericht die anzuwendende Verfahrensrechtslage nach § 261 Abs. 2 BAO verkannt, nach welchem die Bescheidbeschwerde (allenfalls) als gegenstandslos zu erklären und nicht zurückzuweisen gewesen wäre.
14 Die Revision ist zulässig; sie ist auch begründet. 15 Gemäß § 303 Abs. 1 BAO idF BGBl. I Nr. 14/2013 ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u. a. zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
16 Tatsachen im Sinne des § 303 Abs. 1 lit.b BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung allein oder iVm dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens zu einem anderen Ergebnis als vom rechtskräftigen Bescheid zum Ausdruck gebracht geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften (vgl. VwGH vom 21. November 2007, 2006/13/0107).
17 Eine Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (vgl. mit weiteren Nachweisen VwGH vom 17. Dezember 2008, 2006/13/0114).
18 Das revisionswerbende Finanzamt hat als Wiederaufnahmegrund u. a. den Umstand herangezogen, dass ihm erst im Rahmen der Außenprüfung bekannt geworden sei, dass die zur Realisierung des Bauprojektes erforderlichen Mittel zur Gänze durch die Leasingnehmerin bereit gestellt worden seien. Die Leasingnehmerin habe nicht nur die (in der Anfrage bekanntgegebene) Kaution geleistet, sondern auch den restlichen Investitionsbedarf, indem sie der Leasinggeberin einen (mit 2 % jährlich verzinsten) Kontokorrentkredit eingeräumt habe, welcher ab 2. November 2011 in einen auf die Laufzeit des Leasingvertrages abgestellten Kredit umgeschuldet worden sei.
19 Das Bundesfinanzgericht hat dazu die Ansicht vertreten, dass es "nach der Faktenlage schon im Zeitpunkt der Anfrage an das Finanzamt den damit befassten Amtsorganen möglich gewesen (wäre), diesen Punkt aufzugreifen und mit detaillierten Informationen unterlegen zu lassen".
20 Zu Recht hat das Bundesfinanzgericht den Hinweis auf eine "Refinanzierung" der Leasinggeberin "im Rahmen ihres regulären Bankgeschäftes" im Ersuchen um Rechtsauskunft nicht als Offenlegung der in wirtschaftlicher Betrachtungsweise beabsichtigten vollständigen Eigenfinanzierung des Bauprojektes durch die Leasingnehmerin beurteilt, lässt das Wort "Refinanzierung" doch Interpretationen in verschiedene Richtungen zu. Das Unterbleiben näherer Nachfragen - sei es vor Beantwortung des Auskunftsersuchens oder auch nur vor Ergehen der wiederaufzunehmenden Bescheide - stand der späteren Wiederaufnahme jedoch nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es für die amtswegige Wiederaufnahme nämlich unmaßgeblich, ob die neuen Tatsachen im Erstverfahren verschuldet oder unverschuldet nicht berücksichtigt worden sind. Das bedeutet, dass auch ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung der maßgeblichen Tatsachen bzw. Beweismittel im Erstverfahren die Wiederaufnahme von Amts wegen nicht ausschließt (vgl. VwGH vom 26. Juli 2000, 95/14/0094).
21 Insofern hat das Bundesfinanzgericht die Rechtslage verkannt. Die im Revisionsfall gewählte Form der Finanzierung des Leasingobjektes durch die Leasingnehmerin kann für die Frage der Zurechnung des Leasingobjektes entscheidungsrelevant sein. Ausgehend von seiner unzutreffenden Rechtsansicht hat es das Bundesfinanzgericht unterlassen, die für und die gegen das Vorliegen eines wirtschaftlichen Eigentums der Leasingnehmerin sprechenden Umstände festzustellen und einer zusammenfassenden Bewertung zu unterziehen.
22 Das angefochtene Erkenntnis war daher im bekämpften Umfang gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am 23. November 2016
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