VwGH 2013/15/0307

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

1 Der Mitbeteiligte bezog nach den Feststellungen der belangten Behörde im Jahr 2001 neben Einkünften aus Gewerbebetrieb (3.170 EUR) nichtselbständige Einkünfte als Angestellter einer Versicherungsgesellschaft von 112.942 EUR. In diesem Jahr schloss er mit Wirksamkeit vom 31. Dezember 2001 ein fremdfinanziertes Rentenversicherungsmodell (sogenannte "Sicherheits-Kompakt-Pension" oder auch "Schnee-Modell" genannt) ab, das sich aus vier Komponenten zusammensetzte:

• einer privaten Rentenversicherung (sofort auszahlbare Pensionsversicherung gegen Einmalprämie),
• einem endfälligen Bankkredit mit einer Laufzeit von mehr als 10 Jahren,
• einer Kapitalversicherung (Tilgungsversicherung oder Tilgungsinstrument), welche die Geldmittel zur Tilgung des Bankkredites bei Fälligkeit erwirtschaftet haben soll, und
• einer Risikoablebensversicherung zur Tilgung des Bankkredites bei vorzeitigem Ableben.

  2 Der Mitbeteiligte erwarb als Versicherungsnehmer bei der X AG gegen eine Einmalprämie von 196.514,47 EUR (inkl. Versicherungssteuer) eine ab Jänner 2002 monatlich zahlbare Alterspension bis zum Ableben der Versicherten des Mitbeteiligten und seiner 1959 geborenen Ehefrau. In jedem Fall aber wurde die Pensionszahlung über eine Mindestlaufzeit von 41 Jahren (bis Ende 2042) garantiert. Die Pension besteht aus einem Fixanteil (jährlich 7.020 EUR) und einem variablen Zinsgewinnanteil (z.B. 2001 4.908 EUR, ab 2004 ff 1.698 EUR).

  3 Eine Kündigung des laufenden Pensionsversicherungsvertrages war gemäß § 6 Abs. 5 der Versicherungsbedingungen für Rentenversicherungen ausgeschlossen.

  4 Zur Bezahlung dieses Rentenversicherungsmodells wurden vom Mitbeteiligten zeitgleich zwei Fremdwährungskredite (Yen-Kredite) bei einer inländischen Bank mit einer Endfälligkeit im Dezember 2019 aufgenommen. Der Kredit in Höhe von 210.831 EUR diente der Finanzierung der Pensionsversicherung sowie der Spesen, und der Kredit in Höhe von 148.185 EUR war zur Zahlung des Tilgungsinstruments bestimmt (Gesamthöhe 359.016 EUR).

  5 Mit dem Fremdkapital wurden folgende Leistungen bezahlt (umgerechnet in Euro ohne Bereinigung von Rundungsdifferenzen):

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6 Weiters leistete der Mitbeteiligte aus Eigenmitteln eine zusätzliche Einzahlung in das Tilgungsinstrument von 14.360 EUR und den Erstbeitrag für die Risikoversicherung von 688 EUR.

7 Auf Grund einer angenommenen jährlichen Rendite des Tilgungsträgers (Z Limited) von 8,5% bis 6,5% sollte innerhalb der vereinbarten Laufzeit von 15 Jahren der Kapitalbedarf für die Tilgung des gesamten (Fremdwährungs‑)Kredites mit Überschuss refinanziert sein.

8 Im Jahr 2006 erfolgte eine Umschuldung der Kredite. Es wurde die kreditgebende Bank gewechselt und zunächst in einen CHF-Kredit konvertiert. In der Folge wurden die Kredite auf Euro-Kredite umgestellt. Dabei erfolgte eine Reduktion der Kredite auf eine Gesamthöhe von 310.000 EUR (ohne Tilgungsträgerkredit 182.000 EUR).

9 In den Jahres 2001 bis 2011 erklärte der Mitbeteiligte auf Grund der bezogenen Rente Werbungskostenüberschüsse aus sonstigen Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988:

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10 In den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2001 bis 2010 wurde vom Finanzamt nach Durchführung weiterer Ermittlungen der Abzug dieser Werbungskosten mit der Begründung nicht anerkannt, dass Liebhaberei vorliege. In einer ergänzenden Bescheidbegründung wurde ausgeführt, es liege eine Gegenleistungsrente gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 71/2003 vor. Da der Rechtsgrund für die Rente (der Erwerb des Rentenstammrechtes) vor dem 1. Jänner 2004 liege, hätte der Mitbeteiligte die Möglichkeit gehabt, gemäß § 124b Z 82 EStG 1988 in die Anwendung des § 29 Z 1 EStG 1988 alte Fassung zu optieren, wonach die Steuerpflicht der wiederkehrenden Bezüge eintrete, wenn die Summe der vereinnahmten Beträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung gemäß § 16 Abs. 2 und 4 des Bewertungsgesetzes übersteige. Der Mitbeteiligte habe davon keinen Gebrauch gemacht, weshalb die bezogenen Renten insoweit und ab dem Zeitpunkt steuerpflichtig seien, wenn sie den Wert der Gegenleistung überstiegen. Bei der gegenständlichen Pensionsversicherung sei das der für den Erwerb hingegebene Geldbetrag. Die Einmalprämie inklusive der zu leistenden Versicherungssteuer habe 196.514 EUR betragen. Unter der Annahme, dass die zukünftige jährliche Rentenleistung auch künftig die Höhe der Vorjahre (8.718 EUR ab dem Jahr 2004) erreiche, trete eine erstmalige Steuerpflicht der erhaltenen Rente im Jahr 2023 - also nach 22 Jahren - ein. Unter der Annahme einer insgesamt unveränderten Entwicklung des Zinsaufwandes komme es zu einem Einnahmenüberschuss aus dem fremdfinanzierten Rentenmodell im Jahr 2036 (also nach 35 Jahren), weshalb das Vorliegen einer steuerlich relevanten Einkunftsquelle zu verneinen sei. Versicherungsnehmer sei der Mitbeteiligte, der 1954 geboren sei und im Zeitpunkt des Erwerbes des Rentenstammrechtes eine statistische Lebenserwartung von 30,5 Jahre gehabt habe.

11 Dagegen brachte der Mitbeteiligte Berufung ein. Begründend führte er aus, die Zinsen für die Fremdfinanzierung der privaten Rentenversicherung stellten im Zeitpunkt der Zahlung Werbungskosten dar. Ebenso seien die bezahlten Kreditvermittlungs- und Versicherungsvermittlungshonorare, Bankspesen und ähnliche Ausgaben, soweit sie die Rentenversicherung beträfen, im Abflusszeitpunkt in voller Höhe als Werbungskosten anzusetzen. Die Einmalzahlung für den Tilgungsträger (148.185 EUR) habe es ermöglichen sollen, mit Fälligkeit des endfälligen Kredites (Ende 2019) diesen zu tilgen. Der Tilgungsträger sei steuerlich unbeachtlich, weshalb sämtliche mit dem Kredit für den Tilgungsträger zusammenhängende Ausgaben, nicht abzugsfähig seien. Ferner sei bedeutsam, dass eine Rentenablöse ausgeschlossen sei, weil ein unkündbarer Vertrag vorliege. Es bestehe für die Rente ein Garantiezeitraum von 41 Jahren. Berücksichtige man, dass sich durch verschiedene Aspekte (Ausbildung, Lebensführung, Vorsorgemedizin usw.) künftig eine längere Lebensdauer ergebe, liege der Garantiezeitraum der Rente aus aktueller Sicht auch innerhalb der statistischen Lebenserwartung des Mitbeteiligten. Es trete im Jahr 2023 (nach 22 Jahren) die Steuerpflicht für die dann bezogenen Renten ein, ein Einnahmenüberschuss ergebe sich danach im Jahr 2034 (also nach 34 Jahren).

12 Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung Folge. Begründend führte sie aus, Gegenstand des Verfahrens sei zum Ersten die Liebhabereiprüfung, ob es sich bei der fremdfinanzierten Rentenversicherung des Mitbeteiligten um eine Einkunftsquelle gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1988 handle. Der Streitfall sei im Lichte des Erkenntnisses des VwGH vom 19. März 2013, 2010/15/0141 zu beurteilen, zu dem die belangte Behörde ihre Entscheidung gemäß § 281 BAO idF vor dem FVwGG ausgesetzt habe. Der VwGH trete in diesem Erkenntnis der bisherigen Verwaltungspraxis entgegen, wonach fremdfinanzierte Renten als Betätigungen mit Liebhaberei-Vermutung gemäß § 1 Abs. 2 der LVO 1993 idgF zu beurteilen seien. Für den gegenständlichen Streitfall bedeute dies, dass die Begründungen der bekämpften Bescheide sich im Hinblick auf die Rechtsprechung des VwGH insofern als nicht zutreffend erwiesen, als das abgeschlossene Rentengeschäft eine Betätigung mit Einkunftsquellencharakter (§ 1 Abs. 1 LVO) darstelle. Bei Gegenleistungsrenten könne es systembedingt zum Eintritt von Verlusten kommen, weil nach den Anordnungen des § 29 Z 1 EStG 1988 die Steuerpflicht erst dann eintrete, wenn die Rentenzahlungen den Wert der Gegenleistung überstiegen. Im Rahmen der Kriterienprüfung gemäß § 2 LVO sei die vermutete Gesamtgewinnerzielungsabsicht des Mitbeteiligten an Hand der für das konkrete Rentengeschäft relevanten Umstände zu beurteilen. Das seien insbesondere das Ausmaß und die Entwicklung der Verluste auf Grund der konkreten Fremdfinanzierung der Einmalzahlung, das Verhältnis der Verluste zu den Rentenzahlungen, die Ursachen, weshalb dieses Rentenversicherungsmodell im Gegensatz zu anderen vergleichbaren Geschäften keinen Gesamtüberschuss erzielen werde sowie das marktgerechte Verhalten im Hinblick auf die angebotene Leistung und Preisgestaltung des Rentenmodells sowie Art und Ausmaß der Bemühungen des Steuerpflichtigen zur Verbesserung der Ertragslage (z.B. vorzeitige Kredittilgung auf Grund ungünstiger Entwicklungen am Kapitalmarkt). Die Abgabenbehörde habe bei Betätigungen mit Einkunftsquellencharakter darzutun, aus welchen Gründen sie davon ausgehe, dass der Steuerpflichtige hätte erkennen können, dass seine Einkunftsquelle nicht geeignet sei, einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) zu erwirtschaften.

13 Das Vorbringen des Mitbeteiligten, er habe auf Grund seiner besonderen Branchenkenntnis und seines Verhandlungsgeschicks einen deutlich längeren Rentengarantiezeitraum, nämlich von 41 Jahren, vereinbaren können, während dieser meistens nur 30 bis 35 Jahre betrage, werde von der belangten Behörde als zutreffend erachtet. Dieses Bemühen und dieser Erfolg seien ein wesentlicher Hinweis auf seine Gesamtgewinnerzielungsabsicht. Der Mitbeteiligte habe auch auf verlustbringende Entwicklungen beim Fremdwährungskredit reagiert und im Jahr 2006 eine Konvertierung in den Euro sowie eine teilweise Tilgung um rund 30.000 EUR vorgenommen (Kreditstand ohne Tilgungsträger: 182.000 EUR). Bei Betätigungen mit Einkunftsquellencharakter sei das Lebensalter des Steuerpflichtigen für gewöhnlich kein Merkmal der Kriterienprüfung. Im Zentrum der Untersuchung stehe die objektive Eignung der Einkunftsquelle auf einen Gesamtgewinn im Hinblick die mögliche Widerlegung des vermuteten subjektiven Ertragsstrebens des Steuerpflichtigen. Das primäre Beurteilungskriterium einer Rentenversicherung sei somit der garantierte Leistungszeitraum. Innerhalb des Garantiezeitraumes sei eine steuerpflichtige Rentenzahlung nahezu mit Sicherheit gewährleistet. Dem Lebensalter des Steuerpflichtigen komme nur sekundäre Bedeutung zu, vor allem in den Fällen einer über dem Garantiezeitraum liegenden statistischen Lebenserwartung. Im Hinblick auf die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht, könne nur die beim Vertragsabschluss bestehende durchschnittliche Lebenserwartung relevant sein, die dann der Steuerpflichtige unter Reflexion seines individuellen Gesundheitszustandes in seine Entscheidungsüberlegungen einbeziehen könne. Bei einer kürzeren statistischen Lebenserwartung des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses als der garantierte Leistungszeitraum lasse dies keinen Schluss auf das Fehlen der Absicht zur Erzielung eines Gesamtüberschusses zu, wenn ein Zweitbegünstigter oder Angehörige als Erben vorhanden seien, die nachfolgend die steuerpflichtigen Rentenzahlungen im Garantiezeitraum weiterbezögen. Selbst wenn die positive Erwartungshaltung des Mitbeteiligten, auf Grund seiner individuellen Gesundheitseinschätzung den gesamten Garantiezeitraum zu erleben, nicht eintreten sollte, flössen die steuerpflichtigen Rentenzahlungen der nachfolgend bezugsberechtigten, fünf Jahre jüngeren, Ehegattin weiter zu. Es sei als erwiesen zu erachten, dass das gegenständliche Rentengeschäft innerhalb des Garantiezeitraumes von 41 Jahren (bis 31. Dezember 2042) zu einem steuerpflichtigen Gesamtüberschuss führen werde. Sachverhaltsprognosen außerhalb der gewöhnlichen Verhältnisse seien in die Betrachtung nicht mit einzubeziehen.

14 Das Finanzamt habe in seiner Berechnung einen Einnahmenüberschuss nach 35 Jahren (im Jahr 2036) ermittelt. Erfahrungsgemäß spiele bei den fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodellen durch die sofortige Absetzbarkeit der Werbungskosten die Absicht, Steuer zu sparen, eine Rolle. Wenn das Rentengeschäft aber innerhalb des Garantiezeitraumes mit großer Wahrscheinlichkeit zu einem Gesamtüberschuss führen werde, vermöge dieser Aspekt eine insgesamt bestehende Gewinnerzielungsabsicht nicht zu widerlegen. Die Betätigung des Mitbeteiligten nach § 29 Z 1 EStG 1988 sei daher nicht als Liebhaberei nach der LVO zu beurteilen gewesen.

15 Hinsichtlich des zum Zweiten zu prüfenden Veranlassungszusammenhangs mit Einkünften unterscheide sich der vorliegende Fall vom Sachverhalt des zitierten VwGH-Erkenntnisses vom 19. März 2013, 2010/15/0141, dadurch, dass der Mitbeteiligte gerade nicht in die Anwendung der alten Rechtslage vor dem BudBG 2003 optiert habe. Der Veranlassungszusammenhang zwischen vorzeitigen Werbungskosten und den steuerpflichtigen Einkünften gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 könne durch eine steuerfreie Rentenablöse im Streitfall nicht durchbrochen sein, weil diese Möglichkeit überhaupt nicht bestanden habe. Eine Rentenablöse wäre Teil der steuerpflichtigen Einkünfte nach § 29 Z 1 EStG 1988 und würde sich am kapitalisierten Wert der noch zu erwartenden Rentenzahlungen orientieren. Die Rentenablöse brächte für den Mitbeteiligten keinen steuerlichen Vorteil und keine Ertragsminderung bei der Überschusskalkulation. Das Erkenntnis des VwGH habe demgegenüber einen Fall betroffen, in dem der Steuerpflichte in die fortgesetzte Anwendung der alten Rechtslage optiert habe und sich damit ausdrücklich die Möglichkeit einer steuerfreien Rentenablöse offenhalte. Da dies beim Mitbeteiligten gerade nicht zutreffe - für ihn gelte § 29 Z 1 EStG 1988 in der Fassung nach dem BudBG 2003 -, bestünden auch keine Gründe, an dem Veranlassungszusammenhang der erklärten vorzeitigen Werbungskosten mit den sonstigen Einkünften aus der Gegenleistungsrente zu zweifeln.

16 Der VwGH sei in seiner Entscheidung in einer weiten Gesetzesinterpretation vom Zufluss-Abfluss-Prinzip abgegangen. Dieser Umstand spreche dafür, dass eine verallgemeinernde und ausdehnende Anwendung auf andere Fälle vorzeitiger Werbungskosten nicht in der Intention dieser Rechtsprechung liege, zumal für Falle ungewisser Abgabenpflicht die Möglichkeit der Erlassung vorläufiger Bescheide vorgesehen sei. Dass Ausgaben der Veranlassungszusammenhang mit künftigen Einkünften fehle, setze jedenfalls voraus, dass ein wahrscheinlicher Sachverhaltsverlauf möglich sei, der nicht zum Eintritt steuerpflichtiger Einkünfte führe. Ungewöhnliche Sachverhaltsprognosen außerhalb der allgemeinen Lebenserfahrung könnten den Veranlassungszusammenhang vorzeitiger Werbungskosten nicht aufheben. Im vorliegenden Fall sei ein künftiges Ereignis, das dem Eintritt steuerpflichtiger Einkünfte wahrscheinlich entgegenstehen könnte, nicht erkennbar.

17 Gegen diesen Bescheid richtet sich die Amtsbeschwerde des Finanzamts.

18 Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

19 Dass Renten, die auf Grund eines privatrechtlichen Versicherungsvertrages mit einer Versicherungsgesellschaft gezahlt werden, grundsätzlich Gegenleistungsrenten sind, die zur Steuerpflicht nach § 29 Z 1 EStG 1988 führen, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits im Erkenntnis vom 21. April 2005, 2004/15/0155, zum Ausdruck gebracht. Steuerpflicht tritt ein, wenn die Renten den (gegebenenfalls durch Kapitalisierung der Rente ermittelten) Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes übersteigen.

20 Wie der Verwaltungsgerichtshof in dem zitierten Erkenntnis vom 19. März 2013, 2010/15/0141, bereits ausgeführt hat, ist Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von steuerlich relevanten Einnahmen, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einkunftserzielung als klar erwiesen angesehen werden kann, wobei es nicht genügt, wenn eine Betätigung, die einen Einkunftstatbestand erfüllen würde, als eine von mehreren Möglichkeiten zukünftigen Verhaltens bloß ins Auge gefasst wird. Ist daher noch nicht absehbar ist, ob in künftigen Jahren der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 insoweit erfüllt sein wird, als die Renten den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung bzw. den Wert der Gegenleistung übersteigen, so können getätigte Zahlungen nicht bereits als durch eine steuerlich relevante Betätigung veranlasst angesehen werden und stellen deshalb im Jahr der Zahlung keine Werbungskosten iSd § 16 Abs. 1 EStG 1988 dar. In jenen Veranlagungszeiträumen, in denen der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 durch die Rente erfüllt sein wird, müssen daher positive Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 frühestmöglich mit Ausgaben aus früheren Jahren verrechnet werden, die in diesen Vorjahren (nur) deshalb nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden konnten, weil der Zusammenhang mit der steuerlich relevanten Betätigung seinerzeit noch nicht erweislich war.

21 Die belangte Behörde hat nun - ungeachtet der vom Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 19. März 2013, 2010/15/0141, aufgezeigten Umstände - einen Veranlassungszusammenhang der geltend gemachten Werbungskosten zu künftigen sonstigen Einkünften aus der Gegenleistungsrente angenommen, weil für den Mitbeteiligten § 29 Z 1 EStG 1988 in der Fassung nach dem BudBG 2003 gelte und er sich nicht die Möglichkeit einer steuerfreien Rentenabfindung nach alter Rechtslage durch Nutzung der Optionsmöglichkeit des § 124b Z 82 EStG 1988 offen gehalten habe.

22 Damit irrt die belangte Behörde jedoch schon insofern, als die Streitjahre 2001 bis 2003 betroffen sind. Diese Streitjahre betreffen die Rechtslage vor den Änderungen des § 29 Z 1 EStG 1988 durch das Budgetbegleitgesetz 2003. Vor dem Hintergrund der damals geltenden Rechtslage wäre eine steuerfreie Abfindung jederzeit möglich gewesen. Damit stellt sich die Lage in diesen Streitjahren aber in keiner Weise anders dar, als sie eben dem zitierten Erkenntnis vom 19. März 2013, 2010/15/0141, zugrunde gelegen ist, in dem der Verwaltungsgerichtshof angesichts der Möglichkeit einer steuerfreien Abfindung von einer relevanten Unsicherheit über die in ferner Zukunft liegende mögliche Steuerpflicht nach § 29 Z 1 EStG 1988 ausgegangen ist.

23 Darüber hinaus hat die belangte Behörde es auch unterlassen zu prüfen, ob und inwieweit einzelne als Werbungskosten geltend gemachte Ausgaben, wie insbesondere das Versicherungs- und das Kreditvermittlungshonorar, als Anschaffungskosten zum Erwerb eines Rentenstammrechts "aktivierungspflichtig" gewesen wären, sodass auch insoweit vorerst kein Werbungskostenabzug möglich gewesen wäre.

24 Über die Jahre 2001 bis 2003 hinaus hätte sich die belangte Behörde zudem der Frage der Zuordenbarkeit der Zinsen widmen müssen. Selbst die Berufung weist darauf hin, dass der Tilgungsträger steuerlich unbeachtlich sei, weshalb sämtliche mit dem Kredit für den Tilgungsträger zusammenhängende Ausgaben nicht abzugsfähig sind. Feststellungen, ob die als Werbungskosten berücksichtigten Zinsen tatsächlich allein dem Erwerb des Rentenanspruchs zuzuordnen sind, enthält der angefochtene Bescheid allerdings nicht.

25 Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen prävalierender Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

26 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

Wien, am 29. Juni 2016