VwGH 1725/53

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Ein Kostenzuspruch findet nicht statt.

Begründung

Im Oktober 1947 ist der in Jugoslawien wohnhaft gewesene RP gestorben. Er war Eigentümer je einer Liegenschaft in W. und in M. und eines Drittelanteiles an einer Liegenschaft in A. P. gewesen. Im Jahre 1953 stellte sich nachträglich heraus, dass er ausserdem noch Inhaber eines Bankkontos bei einem Kreditinstitut und Eigentümer von in W verwahrten Wertpapieren gewesen war. Er hatte im Jahre 1940 in W eine letztwillige Anordnung errichtet, in der er die Beschwerdeführerin zur „Universalerbin“ seines „gesamten inländischen unbeweglichen Vermögens (d. i. der bereits erwähnten Liegenschaften und Liegenschaftsanteile) einsetzte. Die Beschwerdeführerin erklärte in einer Eingabe vom 7. November 1950 dem Abhandlungsgericht gegenüber, „für den Fall, dass die Erben die Erbschaft ausschlagen sollten - welchem der Fall der Unauffindbarkeit der Erben gleichsteht ‑“ die bedingte Erbserklärung zum ganzen Nachlass abzugeben. Das Gericht bestellte einen Verlassenschaftskurator. Der Kurator und die Beschwerdeführerin wiesen in mehreren Eingaben darauf hin, dass die Mutter des Erblassers diesen wahrscheinlich überlebt habe und somit einen Pflichtteil in der Höhe eines Drittels des reinen Nachlasses in Anspruch nehmen. könne. Die Beschwerdeführerin erklärte sich damit einverstanden, dass ihr 2/3 des inländischen Nachlassvermögens ausgefolgt werden; das restliche Drittel und die auf die 2/3‑Anteile der Beschwerdeführerin entfallenden „Erbgebühren“ sollten in Verwahrung und Verwaltung des Kurators bleiben. Inzwischen hatte der Kurator - wie er angab, auf Veranlassung und unter Mitwirkung der Beschwerdeführerin - die Liegenschaft in M. verkauft. In der Folge verkaufte er, gleichfalls im Einvernehmen mit der Beschwerdeführerin auch die Liegenschaft in W und den Liegenschaftsanteil in A. P. Ueber die Verwendung der Erlöse aus diesen Verkäufen und über die Sicherstellung des Pflichtteiles der Mutter des Erblassers wurden eingehende Verhandlungen zwischen der Beschwerdeführerin und dem Kurator gepflogen. Am 13. August 1952 gab schliesslich die Mutter des Erblassers, damals noch durch einen Abwesenheitskurator vertreten, dem sie jedoch in der Folge Vollmacht erteilte, die bedingte Erbserklärung auf Grund des Gesetzes ab. Ihr wurde auch der Nachlass vom Gericht eingeantwortet.

Das Finanzamt schrieb der Beschwerdeführerin vom reinen Werte von 2/3 des damals bekannten inländischen Nachlassvermögens Erbschaftsteuer vor. Diese Vorschreibung erwuchs in Rechtskraft. Das Finanzamt schrieb der Beschwerdeführerin jedoch ausserdem Grunderwerbsteuer in der Höhe von 3 % der Einheitswerte des inländischen Liegenschaftsbesitzes des Erblassers vor. Gegen die Vorschreibung der Grunderwerbsteuer erhob die Beschwerdeführerin Berufung. Der Mutter des Erblassers als dessen gesetzlicher Erbin, die zugleich pflichtteilsberechtigt sei, sei das Recht zugestanden, nach § 692 ABGB eine verhältnismässige Kürzung der Vermächtnisse zu verlangen. Infolge dessen sei an die Stelle des gesetzlichen Anspruches der Beschwerdeführerin auf Herausgabe der Liegenschaften ein Anspruch auf Herausgabe von zwei Dritteln des Nachlasswertes getreten, weil die Erbin ein Drittel des reinen Nachlasses als Pflichtteil zu erhalten gehabt habe. Der Nachlass sei versilbert worden, bevor noch die Beschwerdeführerin aus ihm etwas erworben hatte; sie habe nur zwei Drittel des reinen Nachlasses in Geld erhalten. Der Vermächtnisnehmer erwerbe das Vermächtnis erst durch dessen Uebergabe; bis dahin bestehe nur ein schuldrechtlicher Anspruch auf Uebertragung. Da nun die vermachten Grundstücke der Beschwerdeführerin nicht übergeben, sondern vorher vom Erben (richtig: vom Verlassenschaftskurator) verkauft worden seien, habe Sie Grunderwerbsteuer nicht zu entrichten. Nur mittelbar als Erwerberin von zwei Dritteln des reinen Nachlasses habe sie auch zwei Drittel der Grunderwerbsteuer zu tragen. Dies habe aber mit der Frage der Steuerschuldnerschaft nichts zu tun. Steuerschuldnerin sei vielmehr allein die Erbin. Nachdem das Finanzamt die Berufung mit Einspruchsbescheid abgewiesen hatte, beantragte die Beschwerdeführerin die Entscheidung der Finanzlandesdirektion. Sie führte unter anderem noch aus, die Alleinerbin habe einen mit Vermächtnissen überlasteten Nachlass erworben und die Verkürzung ihres Pflichtteiles werde nicht in Geld, sondern durch eine verhältnismässige Kürzung „der Legatare“ wettgemacht. Die Erbin hätte nur zwei Drittel der Liegenschaft herauszugeben gehabt, wenn nicht die Beschwerdeführerin mit dem Nachlasskurator deren Teilung vereinbart hätte. Die Beschwerdeführerin sei also nur für zwei Drittel des Liegenschaftswertes grunderwebsteuerpflichtig, für das restliche Drittel sei es die Erbin. Der Steuerbescheid habe also die Steuer unrichtig verteilt.

Die Finanzlandesdirektion wies die Berufung mit Bescheid vom 19. Juni 1953 ab. Es sei nicht dargetan, dass die Beschwerdeführerin bloss Vermächtnisnehmerin und nicht auch Erbin sei. Es sei auch nicht nachgewiesen und nicht wahrscheinlich, dass der Erblasser noch anderes als das inländische Vermögen gehabt habe. Die ganze unwidersprochen gebliebene Führung der Abhandlung, die einen Pflichtteil allein vom inländischen Vermögen berechnet habe lasse darauf schliessen, dass nach Wissen und Kenntnis der Beschwerdeführerin das inländische Vermögen gleichzeitig das gesamte Vermögen des Erblassers gebildet habe. Daraus ergebe sich, dass die Beschwerdeführerin nicht als Vermächtnisnehmerin, sondern als Erbin Steuerschuldnerin sei. Auch wenn man sie nur als Vermächtnisnehmerin ansehe, sei die Vorschreibung der Grunderwerbsteuer gerechtfertigt. Die Beschwerdeführerin habe als Vermächtnisnehmerin einen Anspruch auf Herausgabe des ihr vermachten inländischen unbeweglichen Vermögens und nicht von ihr, sondern von einem vorhandenen Erben hätte ein etwa vorhandener Noterbe seinen Pflichtteil fordern müssen. Die Zahlung hätte dann nicht aus dem Vermächtnis, sondern „aus der dann notwendig vorhandenen sonstigen Erbmasse“ geleistet werden müssen. Bei dieser Sachlage wäre nicht der Verkauf der Nachlassliegenschaften durch den Nachlasskurator und die Auszahlung eines Teiles des Erlöses an die Beschwerdeführerin das Gegebene gewesen, sondern die Herausgabe des inländischen Vermögens gegen Sicherheitsleistung für etwa noch bekannt werdende Nachlassforderungen. Das Vermächtnis sei durch das Testament genau umschrieben und die vermachten Nachlassgegenstände seien beim Tode des Erblassers vorhanden gewesen. Die geltenden erbrechtlichen Bestimmungen geben keinen Grund zur Annahme, die Beschwerdeführerin habe durch das Vermächtnis nicht das inländische unbewegliche Vermögen, sondern einen Geldbetrag erhalten. Die Grunderwerbsteuerschuld entstehe nach Art. III der Grunderwerbsteuernovelle, BGBl. Nr. 185/1946, der auf § 14 des Erbschaftsteuergesetzes verweise, bereits mit dem Tode des Erblassers. Für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer sei es also belanglos, ob an die Vermächtnisnehmerin die vermachten Liegenschaften oder mit ihrem Einverständnis Geldsummen ausgefolgt werden. Es sei nicht bekannt, ob überhaupt ein Pflichtteilsberechtigter vorhanden war, ob sich ein Pflichtteilsanspruch des Noterben, der sich auf das Vermächtnis bezog, ergab oder ob er diesen Anspruch schliesslich tatsächlich geltend machen wollte. Von der Beschwerdeführerin habe daher höchstens Sicherheitsleistung für etwaige Pflichtteilsforderungen begehrt werden können, niemals aber ihr gegenüber die Forderung auf Verkauf der ihr im Kodizill vermachten Nachlassgegenstände erhoben werden können. Wenn aber die Beschwerdeführerin, wie aus den Abhandlungsakten hervorgehe, sich bereit erklärt habe, dass die ihr zustehenden Nachlassgrundstücke verkauft werden, so bedeute dies nicht, dass ihr das ausgesetzte Vermächtnis nicht angefallen sei, sondern bloss, dass die Beschwerdeführerin die ihr vom Erblasser zugedachten Grundstücke veräussert habe.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die bei ihm gegen diesen Bescheid der Finanzlandesdirektion eingebrachte Beschwerde erwogen:

Bei der Entscheidung des vorliegenden Beschwerdefalles ist zunächst davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin nicht Erbin, sondern Vermächtnisnehmerin nach RP ist. Sie ist zwar im letzten Willen des Erblassers zur Universalerbin seines inländischen Liegenschaftsbesitzes eingesetzt worden. Eine Erbeinsetzung auf bestimmte Nachlassgegenstände ist aber dem österreichischen Erbrecht fremd. Die Gerichte lassen zwar eine Erbeinsetzung auf bestimmte Vermögenstücke dann als echte Erbeinsetzung gelten, wenn die im Testament bezeichneten Vermögenstücke das ganze Vermögen des Erblassers ausmachen oder neben diesen besonders bezeichneten Stücken nur Gegenstände von untergeordneter Bedeutung vorhanden sind, deren Nichtanführung im letzten Willen nach den Umständen des Falles nicht darauf schliessen lässt, dass sie der Erblasser einer anderen Person zukommen lassen wollte. Die Finanzbehörden können aber, wenn das Gericht eine solche „Erbeinsetzung“ nur als Anordnung eines Vermächtnisses angesehen und demgemäss behandelt hat, nicht von sich aus ohne weiteres die eingesetzte Person als Erben ansehen, solange nicht gewiss ist, ob nicht doch anderes Vermögen vorhanden ist. Sie können nicht der von ihnen derart als Erben angesprochenen Person die Beweislast des Nichtvorhandenseins von sonstigem Vermögen zuschieben. Tatsächlich hat sich im vorliegenden Falle, allerdings erst nach Erlassung des angefochtenen Bescheides herausgestellt, dass der Erblasser im Inland noch anderes Vermögen hinterlassen hat, dessen Wert sogar den des vermachten Liegenschaftsbesitzes übersteigt. Tatsächlich bat ferner im vorliegenden Falle die Mutter des Erblassers eine bedingte Erbserklärung abgegeben und ist ihr der Nachlass eingeantwortet worden und zwar bereits am 13. Oktober 1952, also noch vor Erstattung der Erbschaftssteuererklärung und vor Uebermittlung des Abhandlungsaktes an das Finanzamt. Der belangten Behörde ist, wie die Begründung des angefochtenen Bescheides zeigt, der Abhandlungsakt vorgelegen und in den Akten der Finanzbehörden befindet sich überdies eine Ausfertigung der Einantwortungsurkunde. Wenn die Beschwerdeführerin in einer Eingabe vom 7. November 1950 dem Gericht gegenüber erklärt hatte, die bedingte Erbserklärung für den Fall abzugeben, dass die Erben die Erbschaft ausschlagen oder Erben nicht zu ermitteln sind, so war diese Erklärung wirkungslos, weil eine Erbserklärung unter Beifügung von Bedingungen unzulässig ist; die sogenannte „bedingte Erbserklärung“ ist nicht eine Erbserklärung unter einer Bedingung, sondern eine bedingungslose Erbserklärung unter Vorbehalt der Haftungsbeschränkungen nach § 802 ABGB. Das Abhandlungsgericht hat denn auch die „Erbserklärung“ der Beschwerdeführerin vom 7. November 1950 nicht zur Kenntnis genommen, ist vielmehr über sie hinweggegangen. Es hat - mit Recht - die Verlassenschaft nur mit der Mutter des Erblassers, die sich als Erbin gemeldet hatte, abgehandelt. Die Annahmen der belangten Behörde, die Beschwerdeführerin sei Erbin, nicht Vermächtnisnehmerin, und es sei nicht bekannt, ob überhaupt ein Pflichtteilsberechtigter vorhanden war, ob sich ein Pflichtteilsanspruch ergeben habe und ob der Pflichtteilsberechtigte diesen Anspruch tatsächlich geltend machen wollte, beruhe somit teils auf aktenwidrigen Feststellungen, teils auf verfehlten rechtlichen Schlüssen.

Der Beschwerdeführerin sind Liegenschaften vermacht worden.

Diese Liegenschaften sind jedoch, bevor überhaupt eine Erbserklärung abgegeben worden ist, vom Nachlasskurator im Einvernehmen mit der Beschwerdeführerin verkauft worden. Eigentümerin dieser Liegenschaft nach bürgerlichem Recht ist also weder die Beschwerdeführerin noch die später als Erbin aufgetretene Mutter des Erblassers geworden. Es ist nun zu untersuchen, welche Folgen sich daraus für die Grunderwerbsteuerpflicht ergeben.

Nach § 1 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (vom 29. März 1940, DRGBl. I S. 585, GrESt) in der für Oesterreich geltenden Fassung nach § 21 Abs. 1. Z. 1 desselben Gesetzes unterliegen der Grunderwerbsteuer die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen: 1.) ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Uebereignung begründet; 2.) der Uebergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Uebereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist ….(die folgenden Erwerbstatbestände kommen für die Beurteilung des vorliegenden Falles nicht in Betracht). Nach diesen gesetzlichen Bestimmungen unterliegt also auch der Erwerb des Eigentums an einem Grundstück kraft Erbganges oder Vermächtnisses der Grunderwerbsteuer. Nach österreichischem Recht vollzieht sich der Eigentumsübergang an den Erben erst durch die Einantwortung, der an den Vermächtnisnehmer erst durch die Uebergabe, bei Grundstücken erst durch die grundbücherliche Einverleibung des Eigentumsrechtes für den Vermächtnisnehmer (§ 684 ABGB). Diese Ereignisse stellen also den Tatbestand der Steuerpflicht dar. Im vorliegenden Fall ist, wie sich aus der Aktenlage ergibt, dieser Tatbestand nicht erfüllt. Die Voraussetzungen für die Grunderwerbsteuerpflicht gemäss § 1 Abs. 1 GrEStG sind also nicht gegeben.

Es ist aber auch zu prüfen, ob im vorliegenden Falle nicht etwa § 1 Abs. 2 GrEStG anzuwenden ist. Diese Gesetzesbestimmung trifft auf den vorliegenden Fall gleichfalls nicht zu. In dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin zum Verkauf der zur Verlassenschaft gehörigen Liegenschaften, die ihr vom Erblasser als Vermächtnis zugedacht waren, ihre Zustimmung gegeben hat und somit diese Liegenschaften durch den Verlassenschaftskurator verkauft wurden, kann kein Rechtsvorgang erblickt werden, der es der Beschwerdeführerin ohne Begründung eines Anspruches auf Uebereignung der Liegenschaften ermöglicht hat, auf eigene Rechnung die Liegenschaften weiter zu verwerten. Die Vermächtnisnehmerin hatte nämlich einen Anspruch auf Uebereignung der Liegenschaften, und zwar gegenüber den Erben. Die Zustimmung der Beschwerdeführerin zum Verkauf der ihr zugedachten Liegenschaften hatte also nur die Folge, dass der Verkaufserlös für die ihr zugedachten Liegenschaften ihr zufloss und hatte weiter die Folge, dass das Vermächtnis des Erblassers an die Beschwerdeführerin nicht mehr durch Uebereignung der Liegenschaften an sie erfüllt werden konnte, weil die Liegenschaften auf Grund der Veräusserung eben nicht mehr in der Erbmasse vorhanden waren. Die Beschwerdeführerin konnte nunmehr auf die Uebereignung der Liegenschaften an sie nicht mehr bestehen, weil sie ja ihrem Verkauf zugestimmt hatte. Anders ist allerdings die Rechtslage, wenn ein Erbe nach Abgabe der Erbserklärung, aber noch vor Einantwortung des Nachlasses mit Genehmigung des Verlassenschaftsgerichtes über eine zum Nachlass gehörige Liegenschaft eine Verfügung trifft. In einem solchen Falle hat nämlich ein zusammengesetzter Rechtsvorgang, der in der Berufung des Erben zur Erbschaft im Zusammenhang mit der Abgabe einer Erbserklärung und mit der Genehmigung des Verlassenschaftsgerichtes liegt, es dem Erben ermöglicht, über ein inländisches Grundstück, auf dessen Uebereignung er gegenüber keiner anderen Person einen Anspruch hatte (der Erblasser ist ja nicht mehr vorhanden), auf eigene Rechnung noch vor der Einantwortung der Erbschaft, also noch bevor die Liegenschaft in sein Eigentum übergegangen ist, zu verfügen.

In dem eben besprochenen Fall ist also der Ersatztatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt. Ein solcher Fall - der des Erben - löst also, wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 14. Juni 1950, Slg. Nr. 238 (F) dargelegt hat, gemäss § 1 Abs. 2 GrEStG die Grunderwerbsteuerpflicht aus, während - wie oben dargelegt - der der Beschwerde zugrundeliegende Fall, nämlich der eines Vermächtnisnehmers, eine Grunderwerbsteuerpflicht gemäss § 1 Abs. 2 GrEStG nicht auslöst.

An dieser Betrachtungsweise ändert auch der Umstand nichts, dass nach Art. III der Grunderwerbsteuernovelle 1946 bei der Besteuerung von Anfällen von Todes wegen § 14 des Erbschaftsteuergesetzes sinngemäss anzuwenden ist und dass diese Gesetzesbestimmung im Falle des Ueberganges von Todes wegen die Erbschaftsteuerschuld (und infolge Verweisung des Art. III der Grunderwerbsteuernovelle 1946 auf die entsprechenden Bestimmungen des Erbschaftsteuergesetzes auch die Grunderwerbsteuerschuld) mit dem Tode des Erblassers entstehen lässt. Die Ansicht, dass Art. III der genannten Novelle auch eine inhaltliche Aenderung der steuerbaren Tatbestände des Grunderwerbsteuergesetzes mit sich gebracht habe, dass nämlich schon der Anfall einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses, nicht erst der Uebergang des Eigentums oder die Erwerbung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ohne vorausgegangene Erwerbung eines Uebereignungsanspruches die Grunderwerbsteuerpflicht auslöse, hat ein verstärkter Senat des Verwaltungsgerichtshofes mit Beschluss vom heutigen Tage aus der Erwägung abgelehnt, dass Aenderungen der Steuertatbestände nur durch ausdrückliche Aenderung der Gesetzesvorschrift, in der der Steuertatbestand enthalten ist, nicht aber auch durch Aenderungen von Nebenbestimmungen des Gesetzes, etwa von solchen über den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld oder über die Steuerfälligkeit herbeigeführt werden können. Da nun Art. III der Grunderwerbsteuernovelle 1946 die Vorschriften des § 1 GrEStG. über die Tatbestände der Steuerpflicht selbst unberührt gelassen hat, kann nicht bereits der Anfall der Erbschaft oder des Vermächtnisses für sich allein die Grunderwerbsteuerpflicht auslösen. Dementsprechend hat der verstärkte Senat den folgenden Rechtssatz beschlossen: „Durch die Aenderung des Zeitpunktes der Entstehung der Steuerschuld, die durch Art. III der Grunderwerbsteuernovelle 1946, BGBl. Nr. 185/1946, verfügt wurde, ist nicht auch eine Aenderung des in § 1 Abs. 1 Z. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes festgelegten Tatbestandes in der Richtung eingetreten, dass nicht mehr der Uebergang des Eigentums, sondern schon der Anfall der Erbschaft oder des Vermächtnisses die Grunderwerbsteuer auslöst“.

Da somit im vorliegenden Fall in der Person der Beschwerdeführerin als Vermächtnisnehmerin ein steuerbarer Tatbestand nach dem Grunderwerbsteuergesetz nicht verwirklicht worden ist, erweist sich der angefochtene Bescheid seinem Inhalte nach als rechtswidrig und musste er demgemäss aufgehoben werden. Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof konnten der Beschwerdeführerin aus den Gründen nicht zugesprochen werden, die der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Beschluss vom 6. April 1951, Slg. Nr. 381 (F) dargelegt hat.

Wien, am 7. November 1955