BFG RV/7103981/2016

Bindungswirkung an das aufhebende Erkenntnis des VwGH

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden RichterRi und die weiteren Senatsmitglieder in der Beschwerdesache des Bf., X.X.XX geboren, A. wohnhaft, vertreten durch MMag. Dr. Neumayer, Rechtsanwalt und Hammerschmied Hohenegger & Partner Wirtschaftsprüfung Ges.m.b.H. betreffend die Veranlagung der Einkommensteuer für die Kalenderjahre 2001 bis 2010, StNr. X/X, nach der am 7.10.2016 im Beisein der Schriftführerin durchgeführten mündlichen Verhandlung

zu Recht erkannt:

I.

Die Bescheidbeschwerden vom 10.3.2011 gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2003 des Finanzamtes Waldviertel vom 28.12.2010 werden als unbegründet abgewiesen.

Gegen das Erkenntnis ist betreffend diesen Spruchteil gemäß Art 133 Abs. 4 B VG i.V.m. § 25a VwGG eine Revision nicht zulässig.

II.

Den Bescheidbeschwerden vom 10.3.2011 und 30.5.2012 gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2010 des Finanzamtes Waldviertel vom 28.12.2010, 27.3.2012 (E 2009) und 23.3.3012 (E 2010) wird stattgegeben.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2010 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und diese bilden einen Bestandteil des Spruches.

Gegen das Erkenntnis ist betreffend diesen Spruchteil gemäß Art 133 Abs. 4 B VG i.V.m. § 25a VwGG eine Revision zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Sachverhalt:

Der Beschwerdeführer (Bf.) bezog im Jahr 2001 Einkünften aus Gewerbebetrieb und nichtselbständige Einkünfte als Angestellter einer Versicherungsgesellschaft von (Kz. 245: € 112.942). Im Dezember dieses Jahres schloss er eine fremdfinanzierte Rentenversicherung (sogenannte Sicherheits-Kompakt-Pension) ab. Diese von der KGmbH vertriebene Kapitalanlage bestand aus vier Komponenten:

- einer privaten Pensionsversicherung über einen mit Mindestgarantien ausgestatteten sofort fälligen Rentenanspruch

- einem endfälliger Bankkredit mit einer Laufzeit von mehr als 10 Jahren,

- einer Kapitalversicherung (sogenannter Tilgungsträger), welche die Geldmittel zur Tilgung des Bankkredites bis zu seiner Fälligkeit erwirtschaften soll und

- einer Risikoablebensversicherung zur Tilgung des Bankkredites bei vorzeitigem Ableben des Kreditnehmers.

Der Bw. erwarb als Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter bei der V. W. AG gegen eine Einmalprämie von € 196.514,47 (incl. Versicherungssteuer) eine ab Jänner 2002 monatlich zahlbare Alterspension über einen garantierten Mindestzeitraum von 41 Jahren, längstens jedoch bis zum Ableben der Ehegattin (G., X.X.X geb.). Die Pension setzte sich aus einem garantierten Fixanteil (jährlich € 7.020 bzw. monatlich € 585) und einem variablen Zinsgewinnanteil zusammen. Dieser betrug 2001 € 4.908 und ab 2004ff € 1.698.

Eine Kündigung dieses Pensionsversicherungsvertrages mit sofort laufenden Rentenzahlungen wurde gemäß § 6 Abs. 5 der Versicherungsbedingungen für Rentenversicherungen ausdrücklich ausgeschlossen. Damit wurde auch sichergestellt, dass eine Ablöse der Rente gegen eine Kaitalabfindung durch den Versicherer nicht möglich ist. Dazu wurde eine Bestätigung der Versicherungsanstalt mit Schreiben vom 8.6.2001 und Schreiben vom 2.9.2013 vorgelegt.

Zur Finanzierung der Sicherheits-Kompakt-Pension wurden vom Bf. zeitgleich zwei Fremdwährungskredite (Yen-Kredite) bei einer inländischen Bank mit einer Endfälligkeit im Dezember 2019 aufgenommen Der Kredit in Höhe von € 210.831 diente der Finanzierung der Pensionsversicherung sowie der darauf entfallenden Spesen (insbesondere Vermittlungshonorare für die Rentenversicherung und den Kredit zum Erwerb des Rentenstammrechtes von ATS 152.035 = € 11.048,8). Ein zweiter Kredit in Höhe von € 148.185 war zur Zahlung des Tilgungsinstruments und der darauf entfallenden Spesen bestimmt.

Aus vom Bf. vorgelegten Aufstellungen ging hervor welche Leistungen der Sicherheits-Kompakt-Pension mit dem aufgenommenen Fremdkapital bezahlt wurden (umgerechnet in Euro ohne Bereinigung von Rundungsdifferenzen):

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Überdies leistete der Bf. aus Eigenmitteln eine zusätzliche Einzahlung in das Tilgungsinstrument von € 14.360 und einen Erstbeitrag für die Risikoablebensversicherung von € 688.

Auf Grund einer angenommenen jährlichen Rendite des Tilgungsträgers (Z. Limited) von 8,5% bis 6,5% sollte innerhalb der vereinbarten Laufzeit von 15 Jahren der Kapitalbedarf für die Tilgung des gesamten (Fremdwährungs-)Kredites refinanziert sein.

Im Jahr 2006 erfolgte eine Umschuldung der Kredite. Es wurde die kreditgebende Bank gewechselt und zunächst in einen CHF-Kredit konvertiert. In der Folge wurden die Kredite auf Euro-Kredite umgestellt. Dabei erfolgte eine Reduktion der Kredite auf eine Gesamthöhe von € 310.000, wobei € 128.00 auf den Tilgungsträgerkredit und € 182.000 auf den Kredit zur Anschaffung der Rentenversicherung entfielen.

In den Jahres 2001 bis 2011 erklärte der Bf. auf Grund der bezogenen Rente Werbungskostenüberschüsse aus sonstigen Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988 (in Euro):

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In den vorgelegten Überschussrechnungen waren die einzelnen Ausgabenposten aufgegliedert und die Belege dazu angeschlossen. Damit wurde nachvollziehbar nachgewiesen, dass keine Ausgaben, die auf den Tilgungsträger entfallen, in den erklärten Werbungskosten enthalten sind.

In den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2001 bis 2010 wurde vom Finanzamt nach Durchführung weiterer Ermittlungen der Abzug dieser Werbungskosten mit der Begründung nicht anerkannt, dass Liebhaberei vorliege. In der ergänzenden Bescheidbegründung (Verf 67) vom 28.12.2010, zugestellt am 5.1.2010, wurde hierzu Folgendes ausgeführt:

"Es liege eine Gegenleistungsrente gemäß § 29 Z. 1 EStG in der Fassung, BGBl. I/71/2003 vor. Da der Rechtsgrund für die Rente (der Erwerb des Rentenstammrechtes) vor dem 1.1.2004 liege, hätte der Bw. die Möglichkeit gehabt, gemäß § 124b Z.82 EStG in die Anwendung des § 29 Z. 1 EStG alte Fassung zu optieren, wonach die Steuerpflicht der wiederkehrenden Bezüge eintritt, wenn die Summe der vereinnahmten Beträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung gemäß § 16 Abs. 2 und 4 des Bewertungsgesetzes übersteigt.

Der Steuerpflichtige habe davon keinen Gebrauch gemacht, weshalb die bezogenen Renten insoweit und ab dem Zeitpunkt steuerpflichtig sind, wenn sie den Wert der Gegenleistung übersteigen. Bei der gegenständlichen Pensionsversicherung sei der Wert der Gegenleistung  der für den Erwerb des Rentenstammrechtes hingegebene Geldbetrag. Die Einmalprämie inklusive der zu leistenden Versicherungssteuer betrug € 196.514. Unter der Annahme, dass die zukünftige jährliche Rentenleistung auch künftig die Höhe der Vorjahre (ca. € 8.718 ab dem Jahr 2004) erreicht, trete eine erstmalige Steuerpflicht der erhaltenen Rente im Jahr 2023 - also nach 22 Jahren - ein. Unter der Annahme einer insgesamt unveränderten Entwicklung des Zinsaufwandes, kommt es zu einem Einnahmenüberschuss aus dem fremdfinanzierten Rentenmodell im Jahr 2036 - also nach 35 Jahren - weshalb das Vorliegen einer steuerlich relevanten Einkunftsquelle zu verneinen sei.

Versicherungsnehmer ist der Bw. Er ist 1954 geboren und habe im Zeitpunkt des Erwerbes des Rentenstammrechtes eine statistische Lebenserwartung von 30,5 Jahre gehabt."

Der Bf. erhob durch seinen steuerlicher Vertreter gegen diese Einkommensteuerbescheide des FA Waldviertel mit Schriftsätzen vom 10.3.2011 (ESt-Bescheide 2001 bis 2008) und vom 30.05.2012 (Est-Bescheide 2009 und 2010) form- und fristgerecht Berufung und beantragte eine erklärungsgemäße Veranlagung sowie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch den gesamten Senat. Begründend brachte der Bf. Folgendes vor:

"Die Zinsen für die Fremdfinanzierung der privaten Rentenversicherung stellen im Zeitpunkt der Zahlung Werbungskosten dar. Ebenso sind die bezahlten Kreditvermittlungs- und Versicherungsvermittlungshonorare, Bankspesen und ähnliche Ausgaben, soweit sie die Rentenversicherung betreffen, im Abflusszeitpunkt in voller Höhe als Werbungskosten anzusetzen.

Die Einmalzahlung für den Tilgungsträger sollte es ermöglichen, mit Fälligkeit des endfälligen Kredites (Ende 2019) diesen zu tilgen. Der Tilgungsträger ist steuerlich unbeachtlich, weshalb sämtliche mit dem Kredit für den Tilgungsträger zusammenhängende Ausgaben, nicht abzugsfähig sind und in den vom Bf. erklärten Werbungskosten nicht enthalten sind.

Vom Bf. wurde das Pensionsmodell, das auf Gutachten von Steuerexperten basiert, planmäßig abgeschlossen und erfüllt.

Der Bf. vertrete die Rechtsauffassung, dass für fremdfinanzierte Rentenversicherung der für die Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietgrundstücken nach § 1 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung (L-VO) vorgesehene Beobachtungszeitraum von 20 Jahren – wie vom FA vertreten - nicht Anwendung finden kann.

In Anwendung der L-VO ist bei fremdfinanzierten Rentenversicherungen daher das Vorliegen einer Einkunftsquelle dann anzunehmen, wenn die Erzielung eines Gesamtüberschusses trotz Auftretens zeitweiliger Verluste in einem absehbaren Zeitraum zu erwarten ist. Nach herrschender Lehre und Judikatur - und auch nach Ansicht des BMF - ist als Prognosezeitraum ein Beurteilungszeitraum heranzuziehen, der den vertraglich festgelegten Zeitraum der Rentenversicherung umfasst, da der Versicherungsvertrag für den Garantiezeitraum unkündbar ist. Der Zufluss von Rentenzahlungen ist auch für den Fall des früheren Ablebens des rentenberechtigten Bw. und durch Auszahlung an die Erben oder andere verfügte Begünstigte (Ehegattin bzw. andere Personen) gesichert.

Der Abschluss des gegenständlichen Rentenvertrages erfolgte vor dem 31.7.2002, weshalb der Bf. darauf vertrauen durfte, dass bei Erfüllung der Voraussetzungen nach den damals geltenden BMF-Erlässe die Aufwendungen als Werbungskosten anerkannt werden.

Ferner ist bedeutsam, dass eine Rentenablöse durch den Versicherer ausgeschlossen ist, weil ein unkündbarer Rentenversicherungsvertrag vorliegt. Es besteht für die Rente ein Garantiezeitraum von 41 Jahren. Berücksichtigt man, dass sich durch verschiedene Aspekte (Ausbildung, Lebensführung, Vorsorgemedizin usw.) künftig eine längere Lebensdauer ergibt, liegt der Garantiezeitraum der Rente aus aktueller Sicht auch innerhalb der statistischen Lebenserwartung des Bf. Diese betrug nach den gültigen Sterbetafeln 2000/2002 35,4 Jahre (statistische Lebenserwartung per 1.12.2001 von 77,9 Jahren). Zum heutigen Zeitpunkt ergibt sich bereits eine künftige Lebenserwartung von 79,3 Jahren. Unter Berücksichtigung der neuen Sterbetafeln ab 2005 beträgt die restliche Lebenserwartung für den Bw. ab Rentenbeginn rund 44 Jahre.

Gerade eine auf die Zukunft ausgerichtete Prognoserechnung - wie sie im Rahmen der Liebhabereiprüfung erforderlich ist - muss mit sämtlichen zur Verfügung stehenden Parametern und Informationen zukunftsgerichtet und nicht vergangenheitsgewandt sein. Dies trifft auch auf die prognostizierte Lebenserwartung zu.

Wie aus der Aufstellung ersichtlich, tritt nach der aktualisierten Prognose im Jahr 2023 (nach 22 Jahren) die Steuerpflicht für die dann bezogenen Renten ein. Ein Einnahmenüberschuss ergibt sich danach im Jahr 2034 (also nach 34 Jahren) und dieser liegt noch innerhalb der statistischen Lebenserwartung des Bf.

Ich beantrage daher, die sonstigen Einkünfte aus der fremdfinanzierten Rentenversicherung erklärungsgemäß zu berücksichtigen, wobei für die Veranlagungsjahre 2005 bis 2007 berichtigte Erklärungen eingereicht wurden."

Mit Vorlagebericht vom 15.7.2011 und 26.6.2012 wurden die Rechtsmittel ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem Unabhängigen Finanzsenat (UFS) zur Entscheidung vorgelegt.

Mit Bescheid vom 30.11.2012 wurde die Entscheidung über die Berufungen bis zur Beendigung des beim VwGH zur GZ 2010/15/0141 anhängigen Verfahrens betreffend ein vergleichbares fremdfinanziertes Rentenversicherungsmodell (UFS, RV/0221-G/05) ausgesetzt. Nach Beendigung des VwGH-Verfahrens mit Erkenntnis vom 19.3.2013, 2010/15/0141 wurde vom Unabhängigen Finanzsenat (UFS) das Rechtsmittelverfahren von Amts wegen fortgesetzt.

In der mündlichen Berufungsverhandlung am 4.9.2013 wurde ergänzend Folgendes vorgebracht:

„Der Bf. weise darauf hin, dass er sich vor dem Abschluss der fremdfinanzierten Rentenversicherung im Jahr 2001 über die steuerrechtliche Beurteilung dieses Modells genau erkundigt habe. Das Modell sei vom BMF damals anerkannt worden. Er habe sogar selber beim BMF nachgefragt und es sei ihm bestätigt worden, dass das Modell den damals geltenden Erlassregelungen (insb. Einkommensteuerprotokoll 2001) entspreche und die Ausgaben daher im Abflusszeitpunkt als Werbungskosten anzuerkennen seien.

Erst auf Grund der großen Inanspruchnahme dieses Pensionsversicherungsmodells habe das BMF mit Erlass vom Juli 2002 für Rentenversicherungsverträge, die nach dem 31. Juli 2002 abgeschlossen worden sind, eine wesentlich restriktivere Rechtsauffassung bekannt gegeben. Dies habe dann dazu geführt, dass nach diesem Zeitpunkt das "XRentenmodell" am Markt nicht mehr nachgefragt und vertrieben worden sei. Für die Altverträge - wie der Bw. einen habe - würden von den FÄ entsprechend dem Grundsatz von Treu und Glauben das Vorliegen einer Einkunftsquelle gemäß § 29 Z. 1 EStG aber anerkannt worden sein.

Hervorzuheben sei auch, dass das Modell grundsätzlich nur einen 35-jährigen Rentengarantiezeitraum angeboten habe. Der Bf. habe auf Grund seiner besonderen Versicherungskenntnisse einen längeren Garantiezeitraum von 41 Jahren individuell für seinen Vertrag vereinbaren können. Dies zeige seine Absicht, einen Gesamtüberschuss mit dem Investment zu erzielen.

Auf Grund der geltenden Vertragsbedingungen für die Rentenversicherung und des vorgelegten Bestätigungsschreibens der Versicherungsanstalt sei bewiesen, dass eine Rentenablöse mit einer Kapitalabfindung durch den Versicherer versicherungsgrechtlich zwingend ausgeschlossen sei. Die V. Versicherungen AG würde sich mit einem derartigen Kündigungswunsch des Bf. nicht einmal beschäftigen. Der sichere Veranlassungszusammenhang der vorweggenommenen Werbungskosten mit den späteren Einkünften gem. § 29 EStG sei daher im Falle des Bf. eindeutig gegeben und bewiesen.“

 Der Streitfall ist im Lichte des Erkenntnisses des VwGH, 19.3.2013, 2010/15/0141 zu beurteilen. Der VwGH tritt in diesem Erkenntnis der bisherigen Verwaltungspraxis, wonach fremdfinanzierten Renten als Betätigungen mit Liebhaberei-Vermutung gemäß § 1 Abs. 2 der LVO 1993 idgF zu beurteilen sind, entgegen. In dem Erkenntnis wird ausgeführt:

„Die belangte Behörde hat im gegenständlichen Fall eine Betätigung mit Liebhabereivermutung angenommen.

Die Bestimmung des § 1 Abs. 2 der LVO 1993 lautet:

Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen

1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder

2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder

3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.

Ein Rentenvertrag ist allerdings genauso wenig ein Wirtschaftsgut, das sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entspricht, wie ein Sparbuch oder ein Bargeldbetrag. Ein Rentenstammrecht gehört nicht zu den Wirtschaftsgütern, die typischerweise für die Freizeitbeschäftigung oder Sportausübung Verwendung finden, bzw. einem Repräsentationsbedürfnis oder ähnlichem Bedürfnis entsprechen. Es kann auch keine Rede davon sein, dass das Abschließen eines Rentenvertrages oder die Bezahlung der Prämie eine Tätigkeit wäre, die typischer weise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist.

Im Übrigen legen Rentenverträge oftmals fest, dass erst nach einem langen Zeitraum ab Vertragsabschluss die ersten Rentenzahlungen erfolgen. Vom Einsetzen der Rentenzahlung an dauert es oftmals noch viele weitere Jahre, bis erstmals Steuerpflicht nach § 29 Z. 1 EStG 1988 eintritt. Auf Grund dieser Überlegungen ist es nicht berechtigt, bei Rentenverträgen den absehbaren Zeitraum für das Erreichen eines steuerlichen Gesamt-Einnahmenüberschusses in Anlehnung an die Verhältnisse bei der Vermietung von Immobilien - also einer Betätigung, die von Anfang an zu Einkünften führen kann - auszumessen.“

Der VwGH stellt in dem Erkenntnis auch klar, dass es sich beim dem aus mehreren Komponenten bestehenden privaten Pensionsvorsorgemodell um eine Gegenleistungsrente handelt. Für den Wert der Gegenleistung der erworbenen Rente ist nur auf jene Zahlungen des Kunden abzustellen, die zumindest mittelbar in das Vermögen der Versicherung eingehen. Ob eine zwischen dem Kunden und der Versicherung abgeschlossene Rentenversicherung zu steuerlich relevanten oder nicht relevanten Rentenleistungen führt, kann nicht von ergänzenden, außerhalb der Ingerenz der Versicherung liegenden Vereinbarungen des Kunden mit Dritten abhängen.

Zudem äußert sich der VwGH in dem Erkenntnis zu dem Erfordernis eines erwiesenen Zusammenhanges zwischen vorweggenommenen Werbungskosten mit späteren sonstigen Einkünften einer Rentenversicherung. Er erklärt dazu:

„Werden im Bereich des Privatvermögens Wirtschaftsgüter gegen Leibrente übertragen, so tritt eine Steuerpflicht der zufließenden Renten gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 nicht sofort ein, sondern erst dann, wenn die Summe der Rentenbeträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (bzw. nach § 29 Z 1 EStG 1988 in der ab 2004 geltenden Fassung: den Wert der Gegenleistung) übersteigt. Erst mit den übersteigenden Rentenzahlungen wird der Einkunftstatbestand erfüllt.

Da die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes des Privatvermögens grundsätzlich nicht einkommensteuerbar ist, wenn der Kaufpreis in einem festen Betrag oder in Raten zu entrichten ist, darf, wie der Verfassungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 9. Oktober 2002, G 112/02, ausgesprochen hat, von Verfassungs wegen eine Besteuerung der Rente nur insoweit erfolgen, als die Rente zu einem Vermögenszuwachs führt. Es dürfen daher nur die den Wert des für den Erwerb des Rentenstammrechtes übertragenen Wirtschaftsgutes übersteigenden Bezüge steuerpflichtig sein. Dabei darf der Gesetzgeber den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes auch mit dem (realistischen) Barwert der Rente festlegen; wenn er die Steuerpflicht nur insoweit vorsieht, als der Betrag der zufließenden Rente den Barwert der Rentenverpflichtung übersteigt, wird damit bei einer Durchschnittsbetrachtung gesichert, dass die zufließenden Renten solange nicht besteuert werden, als es sich um die bloße Umschichtung von Vermögen und nicht um eine Einkommenserzielung handelt.

Der Einkunftstatbestand der wiederkehrenden Bezüge nach § 29 Z 1 EStG 1988 erfasst dem entsprechend nicht die Vermögensumschichtung, sondern den Vermögenszuwachs (VwGH, 21. April 2005, 2004/15/0155).

Nach § 29 Z 1 EStG 1988 in der im Beschwerdefall noch anzuwendenden Fassung BGBI. I Nr. 10611999 wird der Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes stets in der oben angeführten pauschalen Form (im Wege des Barwertes des Rentenstammrechtes) berechnet. Steuerpflicht tritt erst ein, wenn die Renten den (durch Kapitalisierung der Rente ermittelten) Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes übersteigen.

Im Streitjahr ist aber der Einkunftstatbestand des § 29 Z 1 EStG 1988 noch nicht erfüllt und noch nicht absehbar, ob er jemals erfüllt sein wird. Erst viele Jahre nach Ablauf des Streitjahres wird es sich erweisen, ob die Voraussetzungen einer Besteuerung iSd § 29 Z 1 EStG 1988 vorliegen werden. Wie das Finanzamt im Verwaltungsverfahren zutreffend aufgezeigt hat, ist beispielsweise dann eine künftige Erfüllung des Einkunftstatbestandes des § 29 Z 1 EStG 1988 in der hier maßgeblichen Fassung ausgeschlossen, sollte der Beschwerdeführer eine Vereinbarung mit der Versicherungsgesellschaft schließen, aufgrund derer er an Stelle weiterer Renten eine Abfindungszahlung erhält.

Nun können nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 7. Oktober 2003, 2001/15/0085, und vom 25. Juni 1997,94115/0227) Werbungskosten unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn erzielt (vgl. hierzu auch HofstätterlReichel, Tz 2 zu § 16 EStG 1988 allgemein, "Vorwerbungskosten"). Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von steuerlich relevanten Einnahmen ist es aber, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einkunftserzielung als klar erwiesen angesehen werden kann, wobei es nicht genügt, wenn eine Betätigung, die einen Einkunftstatbestand erfüllen würde, als eine von mehreren Möglichkeiten zukünftigen Verhaltens bloß ins Auge gefasst wird (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 29. Juli 1997, 93/14/0132). In diesem Zusammenhang wird aber dann ein besonders strenger Maßstab anzulegen sein, wenn die Erfüllung des Einkünftetatbestandes erst für die ferne Zukunft in Aussicht genommen wird.

Wie bereits ausgeführt ist im gegenständlichen Fall noch nicht absehbar, ob in künftigen Jahren der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 erfüllt sein wird. Insbesondere kann nicht beurteilt werden, ob sich die beteiligten Personen während der vieljährigen Zeitspanne bis zum allfälligen Übersteigen des nach § 16 BewG kapitalisierten Wertes der Rentenverpflichtung darauf verstehen werden, eine - nach der Rechtslage vor dem BudBG 2003 nicht steuerpflichtige - Rentenabfindung zu vereinbaren. Die Option nach § 124b Z. 82 EStG (eingeführt mit BudBG 2003) ermöglichte es dem Beschwerdeführer auch noch ab dem Jahr 2004 eine vereinbarte Abfindung der Rente aus einem vor dem 1. Jänner 2004 entstandenen Rentenstammrecht - wie dies der früheren Rechtslage entsprach - steuerfrei zu beziehen.

Solcherart können im Streitjahr getätigte Zahlungen nicht als durch eine steuerlich relevante Betätigung veranlasst angesehen werden. Schon deshalb stellen sie im Streitjahr keine Werbungskosten iSd § 16 Abs. 1 EStG 1988 dar.

Andererseits liegt es auf der Hand, dass es mit einer auf die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abstellenden Einkommensbesteuerung nicht vereinbar wäre, Einnahmen der Einkommensbesteuerung zu unterziehen, ohne die zusammenhängenden Werbungskosten zu berücksichtigen. Nach der dem Einkommensteuerrecht zugrunde liegenden Konzeption soll diese Steuer den periodisch erzielten Zuwachs an persönlicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, ausgedrückt im Wesentlichen durch das am Markt erzielte (Rein)Einkommen, erfassen. Dieses Konzept gebietet es grundsätzlich, die zur Erzielung des Einkommens getätigten Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage abzuziehen (sog. "objektives Nettoprinzip"). Andernfalls käme es insoweit zur Besteuerung von Einkommen, das gar nicht erzielt wurde (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 17. Juni 2009, B 53/08, mit weiteren Hinweisen).

In jenen Veranlagungszeiträumen, in denen der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 durch die Rente erfüllt sein wird, weil der kapitalisierte Wert der Rentenverpflichtung überschritten wird, müssen daher positive Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 frühestmöglich mit Ausgaben aus früheren Jahren verrechnet werden, die in diesen Vorjahren (nur) deshalb nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden konnten, weil der Zusammenhang mit der steuerlich relevanten Betätigung seinerzeit noch nicht erweislich war (vgl. sinngemäß zu Wartetastenverlust bei Liebhaberei aus Vermietung das hg. Erkenntnis vom 26. April 2012, 2009/15/0194). Solche aus rechtlichen Gründen in Vorjahren nicht abzugsfähigen Ausgaben sind also in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen gegen die mit ihnen (was sich nachträglich erweist) in einem Veranlassungszusammenhang stehenden positiven Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988 (frühestmöglich) zu verrechnen. Das mindert in jenen Veranlagungsjahren die Einkünfte aus dieser Einkunftsquelle sodann jeweils maximal bis zum Betrag von Null. Positive Einkünfte aus dieser Einkunftsquelle sind solcherart erst dann im Einkommen des Stpfl. zu erfassen, wenn diese Verrechnung erfolgt ist."

Unter Berücksichtigung dieses Erkenntnisses des VwGH (19.3.2013, 2010/15/0141) gelangte der UFS in der Berufungsentscheidung - RV/2088-W/11, miterledigt RV/1679-W/2012 vom 12.11.2013 - mit folgender Begründung zu der Auffassung, dass der Berufung stattzugeben ist:

„Liebhabereibeurteilung:

Die Begründungen der angefochtenen Bescheide erweist sich im Hinblick auf die Rechtsprechung des VwGH insofern als nicht zutreffend, als das abgeschlossene Rentengeschäft eine Betätigung mit Einkünftevermutung (§ 1 Abs. 1 LVO) darstellt.

Bei Gegenleistungsrenten kommt es systembedingt zunächst zum Eintritt von Verlusten, weil nach den Anordnungen des § 29 Z 1 EStG 1988 die Steuerpflicht erst dann eintritt, wenn die Rentenzahlungen den Wert der Gegenleistung übersteigen. Der Gesetzgeber sieht eine Gegenleistungsrente auch noch vor, wenn der Wert der Rente zumindest die Hälfte des Wertes der Gegenleistung (hier einer fremdfinanzierten Einmalzahlung) beträgt.

Im Rahmen der Kriterienprüfung gemäß § 2 LVO ist die vermutete Gesamtgewinnerzielungsabsicht des Bf. an Hand der für das konkrete Rentengeschäft relevanten Umstände zu beurteilen. Das sind insbesondere das Ausmaß und die Entwicklung der Verluste auf Grund der konkreten Fremdfinanzierung der Einmalzahlung, das Verhältnis der Verluste zu den Rentenzahlungen, die Ursachen, weshalb dieses Rentenversicherungsmodell im Gegensatz zu anderen vergleichbaren Geschäften keinen Gesamtüberschuss erzielen werde sowie das marktgerechte Verhalten im Hinblick auf die angebotene Leistung und Preisgestaltung des Rentenmodells sowie Art und Ausmaß der Bemühungen des Stpfl. zur Verbesserung der Ertragslage (z.B. vorzeitige Kredittilgung auf Grund ungünstiger Entwicklungen am Kapitalmarkt).

Die Abgabenbehörde hat bei Betätigungen mit Einkunftsvermutung darzutun, aus welchen Gründen sie davon ausgeht, dass der Stpfl. hätte erkennen können, dass seine Einkunftsquelle nicht geeignet ist, einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) zu erwirtschaften.

Das Vorbringen des Bf., er habe auf Grund seiner besonderen Branchenkenntnis und seines Verhandlungsgeschicks einen deutlich längeren Rentengarantiezeitraum, nämlich von 41 Jahren, vereinbaren können, während dieser meistens nur 30 bis 35 Jahre betrage, wird vom UFS auf Grund der bestehenden Erfahrungen mit diesem Vorsorgemodell als zutreffend erachtet. Dieses Bemühen und dieser Erfolg des Bf. ist ein wesentlicher Hinweis auf seine Gesamtgewinnerzielungsabsicht.

Der Bf. hat auch auf verlustbringende Entwicklungen beim Fremdwährungskredit reagiert und im Jahr 2006 eine Konvertierung in den Euro sowie eine teilweise Tilgung um rund € 30.000 vorgenommen (Kreditstand für die Anschaffung des Rentenstammrechtes: € 182.000).

Bei Betätigungen mit Einkunftsquellencharakter ist das Lebensalter des Steuerpflichtigen für gewöhnlich kein Merkmal der Kriterienprüfung. Im Zentrum der Untersuchung steht die objektive Eignung der Einkunftsquelle zur Erzielung eines Gesamtgewinnes im Hinblick auf eine mögliche Widerlegung des vermuteten subjektiven Ertragsstrebens des Steuerpflichtigen.

Das primäre Beurteilungskriterium einer Rentenversicherung ist somit der garantierte Leistungszeitraum. Innerhalb des Garantiezeitraumes ist eine steuerpflichtige Rentenzahlung nahezu mit Sicherheit gewährleistet. Dem Lebensalter des Steuerpflichtigen kommt nur sekundäre Bedeutung zu, vor allem in den Fällen einer über dem Garantiezeitraum liegenden statistischen Lebenserwartung. Im Hinblick auf die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht, kann nur die beim Vertragsabschluss bestehende durchschnittliche Lebenserwartung relevant sein, die dann der Steuerpflichtige unter Reflexion seines individuellen Gesundheitszustandes in seine Entscheidungsüberlegungen einbeziehen kann.

Bei einer kürzeren statistischen Lebenserwartung des Stpfl. im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses als der garantierte Leistungszeitraum, lässt dies dann keinen Schluss auf das Fehlen der Absicht zur Erzielung eines Gesamtüberschusses zu, wenn ein Zweitbegünstigter oder Angehörige als Erben vorhanden sind, die nachfolgend die steuerpflichtigen Rentenzahlungen im Garantiezeitraum als Begünstigte weiterbeziehen.

Selbst wenn die positive Erwartungshaltung des Bf., auf Grund seiner individuellen Gesundheitseinschätzung den gesamten Garantiezeitraum zu erleben, nicht eintreten sollte, fließen die  Rentenzahlungen dann der bezugsberechtigten, fünf Jahre jüngeren, Ehegattin weiter zu. Beim Erwerb von Todes wegen sind die weiteren Rentenzahlungen auf Grund der Gesamtrechtsnachfolge  beim Zweitbegünstigen ebenso steuerpflichtige sonstige Einkünfte gemäß § 29 EStG. 

Es ist als erwiesen zu erachten, dass das gegenständliche Rentengeschäft innerhalb des Garantiezeitraumes von 41 Jahren (bis 31.12.2042) zu einem steuerpflichtigen Gesamtüberschuss führen wird. Sachverhaltsprognosen außerhalb der gewöhnlichen Verhältnisse sind in die Betrachtung nicht mit einzubeziehen.

Das Finanzamt hat in seiner Berechnung einen Einnahmenüberschuss nach 35 Jahren (Gesamtüberschuss ab dem Jahr 2036) ermittelt.

Erfahrungsgemäß spielt bei den fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodellen durch die sofortige Absetzbarkeit der Werbungskosten die Absicht Steuer zu sparen eine Rolle. Wenn das Rentengeschäft aber innerhalb des Garantiezeitraumes auf Grund der stichhaltigen Prognoserechnung des FA zu einem Gesamtüberschuss führen wird, vermag dieser Aspekt eine insgesamt bestehende Gewinnerzielungsabsicht nicht zu widerlegen.

Die Betätigung des Bf. nach § 29 Z 1 EStG 1988 war daher nicht als Liebhaberei nach der LVO zu beurteilen.

Erfordernis des erwiesenen Veranlassungszusammenhanges der Vorwerbungskosten mit den späteren sonstigen Einkünften

Der Berufungsfall unterscheidet sich vom Sachverhalt im zitierten VwGH-Erkenntnisses dadurch, dass der Bf. eben nicht in die Anwendung der alten Rechtslage vor dem BudBG 2003 optiert hat. Der Veranlassungszusammenhang zwischen vorzeitigen Werbungskosten und den steuerpflichtigen Einkünften gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 ist nach Meinung des UFS nicht durchbrochen, weil diese Möglichkeit einer steuerfreien Rentenablöse ab dem 1.1.2004 im Streitfall überhaupt nicht bestand. In den Anfangsjahren der Rente (2001 bis 2003) wäre eine Rentenablöse wirtschaftlich völlig unvernünftig und hat deshalb keine praktische Relevanz gehabt.

Die Rentenablöse wäre im Streitfall ab 2004 Teil der steuerpflichtigen Einkünfte nach § 29 Z 1 EStG 1988 und würde sich am kapitalisierten Wert der noch zu erwartenden Rentenzahlungen orientieren. Die Rentenablöse brächte für den Bw. keinen steuerlichen Vorteil und keine Ertragsminderung bei der Überschusskalkulation.

Der VwGH habe das Fehlen des Veranlassungszusammenhanges in jenen Fälle ausgeschlossen, in denen der Steuerpflichte in die fortgesetzte Anwendung der alten Rechtslage optiert hat und sich damit die ausdrücklich die Möglichkeit einer steuerfreien Rentenablöse offenhält.

Da dies beim Bf. gerade nicht zutrifft - für ihn gilt § 29 Z 1 EStG 1988 in der Fassung nach dem BudBG 2003 - bestehen auch keine Gründe im gegenständlichen Fall am erwiesenen Veranlassungszusammenhang der erklärten vorzeitigen Werbungskosten mit den sonstigen Einkünften aus der Gegenleistungsrente zu zweifeln.

Der VwGH sei in seiner Entscheidung in einer weiten Gesetzesinterpretation vom Zufluss-Abfluss-Prinzip abgegangen. Dieser Umstand sei auch ein Argument dafür, dass eine verallgemeinernde und ausdehnende Anwendung auf alle anderen Fälle vorzeitiger Werbungskosten nicht in der Intention dieser Rechtsprechung des VwGH gelegen ist, zumal für Falle ungewisser Abgabenpflicht auch die Möglichkeit der Erlassung vorläufiger Bescheide vorgesehen ist.

Das Fehlen des erwiesenen Veranlassungszusammenhanges, setze nach Ansicht des UFS jedenfalls voraus, dass ein künftiger Sachverhaltsverlauf im Rahmen des Wahrscheinlichen möglich ist, der dazu führen kann, dass die vorweggenommenen Ausgaben (Werbungskosten) nicht zum Eintritt steuerpflichtiger Einkünfte führten. Völlig ungewöhnliche Sachverhaltsprognosen außerhalb der allgemeinen Lebenserfahrung sind jedoch nicht geeignet den Veranlassungszusammenhang zwischen vorzeitigen Werbungskosten und den späteren Einkünften in Zweifel zu ziehen und damit den gesetzlichen Werbungskostenabzug auszuschließen. Im Berufungsfall war kein künftiges Ereignis, das dem Eintritt steuerpflichtiger Einkünfte wahrscheinlich entgegenstehen könnte, erkennbar. Den Berufungen war daher Folge zu geben.“

Auf Grund einer vom FA erhobenen Amtsbeschwerde gegen die Berufungsentscheidung des UFS (12.12.2013, RV/2988-W/11) hob der VwGH mit Erkenntnis vom 29.6.2016, 2013/15/0307 den angefochtenen Bescheid betreffend Einkommensteuer 2001 bis 2010 wegen prävalierender Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf. Nach Wiedergabe des Sachverhaltes und der rechtlichen Beurteilung der belangten Behörde führt der VwGH im Erwägungsteil seines Erkenntnisses Folgendes aus:

„Dass Renten, die auf Grund eines privatrechtlichen Versicherungsvertrages mit einer Versicherungsgesellschaft gezahlt werden, grundsätzlich Gegenleistungsrenten sind, die zur Steuerpflicht nach § 29 Z 1 EStG 1988 führen, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits im Erkenntnis vom 21. April 2005, 2004/15/0155, zum Ausdruck gebracht. Steuerpflicht tritt ein, wenn die Renten den (gegebenenfalls durch Kapitalisierung der Rente ermittelten) Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes übersteigen.

Wie der Verwaltungsgerichtshof in dem zitierten Erkenntnis vom 19. März 2013, 2010/15/0141, bereits ausgeführt hat, ist Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von steuerlich relevanten Einnahmen, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einkunftserzielung als klar erwiesen angesehen werden kann, wobei es nicht genügt, wenn eine Betätigung, die einen Einkunftstatbestand erfüllen würde, als eine von mehreren Möglichkeiten zukünftigen Verhaltens bloß ins Auge gefasst wird. Ist daher noch nicht absehbar ist, ob in künftigen Jahren der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 insoweit erfüllt sein wird, als die Renten den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung bzw. den Wert der Gegenleistung übersteigen, so können getätigte Zahlungen nicht bereits als durch eine steuerlich relevante Betätigung veranlasst angesehen werden und stellen deshalb im Jahr der Zahlung keine Werbungskosten iSd § 16 Abs. 1 EStG 1988 dar. In jenen Veranlagungszeiträumen, in denen der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 durch die Rente erfüllt sein wird, müssen daher positive Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 frühestmöglich mit Ausgaben aus früheren Jahren verrechnet werden, die in diesen Vorjahren (nur) deshalb nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden konnten, weil der Zusammenhang mit der steuerlich relevanten Betätigung seinerzeit noch nicht erweislich war.

Die belangte Behörde hat nun - ungeachtet der vom Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 19. März 2013, 2010/15/0141, aufgezeigten Umstände - einen Veranlassungszusammenhang der geltend gemachten Werbungskosten zu künftigen sonstigen Einkünften aus der Gegenleistungsrente angenommen, weil für den Mitbeteiligten § 29 Z 1 EStG 1988 in der Fassung nach dem BudBG 2003 gelte und er sich nicht die Möglichkeit einer steuerfreien Rentenabfindung nach alter Rechtslage durch Nutzung der Optionsmöglichkeit des § 124b Z 82 EStG 1988 offen gehalten habe.

Damit irrt die belangte Behörde jedoch schon insofern, als die Streitjahre 2001 bis 2003 betroffen sind. Diese Streitjahre betreffen die Rechtslage vor den Änderungen des § 29 Z 1 EStG 1988 durch das Budgetbegleitgesetz 2003. Vor dem Hintergrund der damals geltenden Rechtslage wäre eine steuerfreie Abfindung jederzeit möglich gewesen. Damit stellt sich die Lage in diesen Streitjahren aber in keiner Weise anders dar, als sie eben dem zitierten Erkenntnis vom 19. März 2013, 2010/15/0141, zugrunde gelegen ist, in dem der Verwaltungsgerichtshof angesichts der Möglichkeit einer steuerfreien Abfindung von einer relevanten Unsicherheit über die in ferner Zukunft liegende mögliche Steuerpflicht nach § 29 Z 1 EStG 1988 ausgegangen ist.

Darüber hinaus hat die belangte Behörde es auch unterlassen zu prüfen, ob und inwieweit einzelne als Werbungskosten geltend gemachte Ausgaben, wie insbesondere das Versicherungs- und das Kreditvermittlungshonorar, als Anschaffungskosten zum Erwerb eines Rentenstammrechts "aktivierungspflichtig" gewesen wären, sodass auch insoweit vorerst kein Werbungskostenabzug möglich gewesen wäre.

Über die Jahre 2001 bis 2003 hinaus hätte sich die belangte Behörde zudem der Frage der Zuordenbarkeit der Zinsen widmen müssen. Selbst die Berufung weist darauf hin, dass der Tilgungsträger steuerlich unbeachtlich sei, weshalb sämtliche mit dem Kredit für den Tilgungsträger zusammenhängende Ausgaben nicht abzugsfähig sind. Feststellungen, ob die als Werbungskosten berücksichtigten Zinsen tatsächlich allein dem Erwerb des Rentenanspruchs zuzuordnen sind, enthält der angefochtene Bescheid allerdings nicht.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen prävalierender Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.“

In den Anbringen vom 30.08.2016 und vom 26.09.2016 sowie vom 6.10.2016 bringt der Bf. durch seinen rechtsfreundlichen Vertreter sinngemäß Folgendes vor:

Das aufhebende Erkenntnis des VwGH sei in dem entscheidenden Punkt, der Rentenablöse oder Abfindung durch Auszahlung des Rückkaufswertes durch den Versicherer grob aktenwirdrig. Diese zivil- und versicherungsrechtliche Vorfrage sei vom VwGH entgegen der Aktenlage (Beweis: Beilage 413 zur Polizze) unrichtig beurteilt worden. Eine Möglichkeit diesen Rentenvertrag vorzeitig zu kündigen oder sonst eine Möglichkeit der entgeltlichen Abfindung durch den Versicherer habe nicht bestanden.

Es werde außer der nochmaligen Vorlage der aktenkundigen Beweismittel auch der Beweisantrag gestellt Z., Leiter der Rechtsabteilung der V. W AG und Z2, Aktuar bei dieser Versicherungsgesellschaft, als Zeuge zu diesem Thema zu befragen.

Auf Grund des vom BMF nach der damaligen Rechtslage nach dem VAG 1999 bewilligten Geschäftsplan der V. AG und der Aktuarberechnung, wäre es der Versicherungsgesellschaft nicht möglich gewesen bei erfolgten Rentenbezug – ein solcher ist im gegenständlichen Fall seit 1.1.2002 vorgelegen – in eine Rentenablöse einzuwilligen. Damit wären nämlich – unter Verstoß gegen die im Anhang angeschlossenen zwingenden Bestimmungen des VAG – die Vorteile aus dem Ableben von Personen, die in die Aktuarberechnung aufgenommen wurden, verloren gegangen.

Im fortgesetzten Verfahren bestünde für das BFG hinsichtlich dieser Tatfrage der Möglichkeit einer Rentenabfindung keine Bindungswirkung an das aufhebende Erkenntnis des VwGH. Der VwGH habe in seinem Erkenntnis vom 29.6.2016 keine ausdrückliche Sachverhaltsfeststellung dazu getroffen. Er sei lediglich in der rechtlichen Begründung von einem anderen – aktenwidrigen, bzw. den Vorinstanzen auch nicht dezitiert festgestellten – Sachverhalt ausgegangen. Die Ausführungen des VwGH dazu in dem Erkenntnis seien lediglich in der Form eines obiter dictum erfolgt, sodass daraus keine Bindungswirkung für das BFG abzuleiten sei.

Für das fortgesetzte Verfahren wurde am 7.10.2016 eine mündliche Verhandlung vor dem erkennenden Senat des BFG durchgeführt. Vom Zeugen (Z.) und vom Bf. wurde Folgendes vorgebracht:

Zeuge: „Aus den Bestimmungen des VAG (damals § 104 VAG) ergibt sich eindeutig, dass Rentenversicherungen bei Eintritt ihrer Fälligkeit nicht mehr abgelöst werden dürfen. Eine dennoch entgegen den klaren Bestimmungen des VAG durchgeführte Rentenablöse verstoßt gegen die Grundsätze eines ordentlichen Geschäftsbetriebes. Es kann daher nahezu mit Sicherheit ausgeschlossen werden, dass die V. Versicherung illegal dem Bf. eine Rentenablöse geleistet hätte.

Würde die Rente deutlich unter den Rückkaufswert zurückgenommen werden, hätte nicht die Versicherung einen Vorteil, sondern sie würde die Risiko- und Veranlagungsgemeinschaft der übrigen Rentenversicherten rechtswidrig begünstigen. Es gibt daher keinen plausiblen Grund, warum der Versicherung dies tun soll.

Dem Versicherungsgeschäft (hier der Rentenversicherung) liegt eine genaue Berechnung zugrunde, die bei der FMA eingereicht worden ist. Aus dem Versicherungsrecht folgt auch die Verpflichtung, dass in den Geschäftsbedingungen ein Kündigungsausschluss ausdrücklich vereinbart wird. Dies ist im erwähnten § 6 Abs. 5 der vorgelegten Versicherungsbedingungen für die Rentenversicherung auch geschehen. Eine Ablöse der Rente durch die Versicherungsanstalt war daher auf Grund zwingender Versicherungsvorschriften nicht möglich.

Der Rentenanspruch, nämlich das Bezugsrecht auf die vereinbarte Rente ist im Falle eines vorzeitigen Ablebens des Bf. während des garantierten Leistungszeitraumes von 41 Jahren, bzw. bis zum Tod der versicherten Ehegattin vererblich. Der Erbe bzw. letztwillig Begünstigte tritt dann bezüglich des Rentenanspruches in die Rechtsposition des Bezugsberechtigten ein. Anmerken möchte ich, dass der laufende Rentenanspruch auch unter Lebenden auf einen anderen Begünstigten übertragbar ist. So kann beispielsweise der Rentenanspruch auch gegen Entgelt an einen Dritten abgetreten werden. Aus diesem Grund sehe ich nicht unbedingt einen Widerspruch zu dem angesprochenen Erkenntnis des VwGH.

Der Kalkulation der vom Bf. im Dezember 2001 abgeschlossenen Rentenversicherung lag eine 3%ige Verzinsung zu Grund, die fix dem Begünstigten während des gesamten Bezugszeitraumes zu leisten ist. Auf Grund der seit Jahren wesentlich niedrigeren Renditen am Kapitalmarkt, verläuft das Rentengeschäft für den Bf. sehr vorteilhaft. Konkret muss die Versicherung derzeit 2,5% zuzahlen, weil sie nur 0,5% Rendite am Kapitalmarkt erzielt.

Die vom Bf. erworbene Alterspension war von der V. W. AG nicht an die Zeichnung eines bestimmten Anlagepaketes oder eine bestimmte Finanzierungsvorgabe gebunden. Jeder andere hätte grundsätzlich ebenso diese von der Versicherungsgesellschaft angebotene Rentenversicherung beziehen können.“

Dem Vorbringen des FA, dass der eingeschränkte Verlustausgleich gemäß § 2 Abs. 2a EStG anzuwenden sei, hielt der Bf. entgegen, dass der Erwerb eines Rentenstammrechtes keine Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft im Sinne dieser Bestimmung darstellte und daher dieser Tatbestand eindeutig nicht erfüllt werde.

Hinsichtlich der Ausgaben, die durch den Abschluss einer Kaptalversicherung (Tilgungsträger) veranlasst sind, stellen beide Parteien einvernehmlich fest, dass aus den im Steuerakt befindlichen Unterlagen eindeutig hervorgeht, dass in den erklärten Werbungskosten nur Ausgaben enthalten sind, die durch die Anschaffung des Rentenstammrechtes veranlasst worden seien.

Zu den Anschaffungsnebenkosten äußert das FA die Ansicht, dass der VwGH in seiner bisherigen Rechtsprechung zu fremdfinanzierten Rentenversicherungen Vermittlungskosten sowohl für die Fremdfinanzierung als auch für das abgeschlossene Rentengeschäft nicht als Anschaffungsnebenkosten beurteilt hat. Das FA verweise dazu auch auf die EStR 2002 Tz 2186 und 2187. Danach sind die Finanzierungskosten und die damit zusammenhängenden Vermittlungsprovisionen nicht aktivierungspflichtig. Die Vermittlungsprovision für die Anschaffung des Wirtschaftsgutes zähle hingegen zu den Anschaffungsnebenkosten.“

II. Über die Beschwerde wurde erwogen:

1. Bindungswirkung des VwGH-Erkenntnisses

Die Bestimmung des § 63 VwGG lautet:

„(1) Wenn der Verwaltungsgerichtshof einer Revision stattgegeben hat, sind die Verwaltungsgerichte und die Verwaltungsbehörden verpflichtet, in der betreffenden Rechtssache mit den ihnen zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen.

(2) In einem Erkenntnis, mit dem der Verwaltungsgerichtshof in der Sache selbst entscheidet, hat er auch das Gericht oder die Verwaltungsbehörde zu bestimmen, das bzw. die das Erkenntnis zu vollstrecken hat. Das Vollstreckungsverfahren richtet sich nach den für dieses Gericht bzw. diese Verwaltungsbehörde sonst geltenden Vorschriften.“

Bei der Erlassung der Ersatzentscheidung ist das Verwaltungsgericht an die Rechtsauffassung des VwGH im aufhebenden Erkenntnis gebunden. Diese Bindungswirkung gilt auch für die Verfahrensparteien und den VwGH selbst. Der Spruch und die tragende Rechtsansicht der Begründung des VwGH-Erkenntnisses entfalten normative Wirkung. Entsprechend den allgemeinen Grenzen der Rechtskraft gilt diese Bindungswirkung für die dem Erkenntnis zugrunde liegende Sach- und Rechtslage. Diese Bindungswirkung eines aufhebenden Erkenntnisses besteht selbst dann, wenn das Erkenntnis im Einzelfall als rechtsirrig anzusehen sein sollte. (vgl. dazu Zorn, Rechtswirkungen des verwaltungsgerichtlichen Erkenntnisses im fortgesetzten Verfahren, S. 264ff in Holoubek/Lang, Das verwaltugnsgerichtliche Verfahren in Steuersachen; Götzl/Gruber/Reisner/Winkler, Das neue Verfahrensrecht der Verwaltungsgerichte zu § 63 VwGG, Rz. 1 bis 4; Schick, Die Rechtswirkungen der Entscheidungen des VwGH, S. 261f in Holobouek/Lang, Das Verfahren vor dem VwGH; Twardosz, Handbuch VwGH-Verfahren, S. 200ff)

Für die Entscheidung im fortgesetzten Verfahren ergibt sich aus dieser Bindungswirkung Folgendes:

2. Einkommensteuer 2001 bis 2003

Der VwGH hat in dem aufhebenden Erkenntnis (2013/15/0307) eindeutig dargelegt, dass in den Jahren 2001 bis 2003 die Bestimmung des § 29 Z. 1 EStG noch in der Fassung vor dem BudBG 2003 in Geltung war. In diesen Veranlagungsjahren sei daher der gegenständliche Fall mit jenem des Erkenntnisses vom 19.3.2013, 2010/15/0141 identisch und entsprechend dieser Rechtsanschauung des VwGH zu lösen.

Selbst wenn zivil- und versicherungsrechtlich eine vorzeitige Rentenablöse im gegenständlichen Fall ausgeschlossen wäre, habe in einer ex ante Betrachtung in den Jahren 2001 bis 2003 nicht die Verpflichtung bestanden, eine erhaltene Rentenabfindung zu versteuern. Aus diesem Grund wird im aufhebenden Erkenntnis vom Vorliegen einer relevanten Unsicherheit über die in ferner Zukunft liegende mögliche Steuerpflicht der Rente nach § 29 Z. 1 EStG 1988 ausgegangen. Der VwGH gelangt zu der das Erkenntnis tragenden Rechtsanschauung, dass die in den Streitjahren 2001 bis 2003 im Zusammenhang mit der Rente getätigten Ausgaben nicht als durch eine steuerlich relevante Betätigung veranlasst angesehen werden können und diese daher in den Streitjahren nicht als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 EStG in Abzug zu bringen sind (VwGH, 29.06.2016, 2013/15/0307 und 19.3.2013, 2010/15/0141).

In diesem Zusammenhang ist auf die Zeugenaussage des Versicherungsrechtsexperten hinzuweisen, dass zwar eine Rentenablöse der zum 1.1.2002 bereits fälligen Renten durch den Versicherer gesetzlich ausgeschlossen war, sehr wohl aber der Bezugsberechtigte seinen laufenden Rentenanspruch um einen marktüblichen Rückkaufswert gegen Entgelt an einen Dritten abtreten hätte können. Bis zum 31.12.2003 wäre der Erlös aus der Rentenabtretung vom Bf. dann nicht zu versteuern gewesen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip (objektives Nettoprinzip) gebiete, wenn in späteren Veranlagungszeiträumen der Steuertatbestand nach § 29 Z. 1 EStG durch die Rentenzahlungen erfüllt werde - weil sie den Wert der Gegenleistung für die erworbene Pensionsversicherung überschritten haben - dass die positiven Einkünfte iSd § 29 Z. 1 EStG frühestmöglich mit den nicht abzugsfähigen gewesenen Ausgaben aus früheren Jahren verrechnet werden (VwGH, 29.06.2016, 2013/15/0307 und 19.3.2013, 2010/15/0141).

Die folgenden in den Veranlagungsjahren 2001 bis 2003 erklärten Vorwerbungskosten (insb. Zinsen, Bankkontogebühren, u.a. Ausgaben betreffend die Fremdfinanzierung des Rentenstammrechtes) sind daher in Evidenz zu halten und in der Art von „Wartetastenverlusten“ ab dem Veranlagungsjahr mit den positiven sonstigen Einkünften zu verrechnen, sobald die Rente den Wert der Gegenleistung überschreitet:

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Diese Rechtsanschauung des VwGH wurde ebenso im aufhebenden Erkenntnis durch die ausdrückliche Anknüpfung an das Erkenntnis vom 19.03.2013, 2010/15/0141 - auch für das Finanzamt als Amtspartei - mit bindender Wirkung postuliert.

3. Einkommensteuer 2004 bis 2010

Aus dem aufhebenden Erkenntnis des VwGH folgt implizit, dass in der angefochtenen Berufungsentscheidung die Liebhabereibeurteilung zutreffend erfolgt ist und eine steuerpflichtige Einkunftsquelle vorliegt (siehe dazu die o.a. Ausführungen unter „Liebhabereibeurteilung durch den UFS“). In der Amtsbeschwerde wurde die Rechtswidrigkeit der Liebhabereibeurteilung vorgebracht und im aufhebenden Erkenntnis hat der VwGH dazu keine Aussage getroffen. Da der VwGH im Erkenntnis auch Punkt beanstandete, die im Verfahren überhaupt nicht in Streit standen und daher auch in der Berufungsentscheidung darauf nicht näher eingegangen worden ist und ebenso in der Amtsbeschwerde nicht vorgebracht wurden, ist aus dem Schweigen zur Frage der Liebhaberei zu schließen, dass diese Beurteilung des UFS im Einklang mit der Rechtsprechung des VwGH erfolgt ist und diesbezüglich keine Rechtswidrigkeit festzustellen war.

Der VwGH bestätigt in dem aufhebenden Erkenntnis auch implizit die Richtigkeit der Beurteilung des erwiesenen Veranlassungszusammenhanges der erklärten Vorwerbungskosten mit den späteren Einkünften gemäß § 29 Z. 1 EStG für die Veranlagungsjahre 2004 bis 2010. Die diesbezüglichen Ausführungen des VwGH zur inhaltlichen Rechtswidrigkeit bezogen sich ausdrücklich nur auf die Jahre 2001 bis 2003, in denen auf Grund der Geltung der alten Rechtslage des § 29 Z. 1 EStG in einer prospektiven Sicht noch die Möglichkeit einer unversteuerten Rentenablöse bestanden hat. Durch die Novellierung des § 29 Z. 1 EStG ist diese Möglichkeit – soweit nicht vom Stpfl. durch Willenserklärung die Weitergeltung der alten Rechtslage bewirkt wurde – weggefallen. Seit 1.1.2004 war daher beim Bf. jede Form eines Entgeltes für die Abtretung oder sonstige Übertragung der Rentenforderung oder für eine Ablöse oder Kündigung der Rende, so wie der laufende Rentenbezug, steuerpflichtig.

Aus diesem Umstand ist zu schließen, dass ab dem Veranlagungsjahren 2004 auf Grund der Gesetzesänderung und der Nichtausübung der Optionsmöglichkeit in die alte Rechtslage – auch das Erkenntnis auf der Rechtsauffassung basiert, dass in diesen Veranlagungszeiträumen der Veranlassungszusammenhang zwischen den Vorwerbungskosten und sonstigen Einkünften – auch bei Anwendung eines besonders strengen Maßstabes - eindeutig erwiesen ist.

Die vom Bf. in den Streitjahren 2004 bis 2010 erklärten vorweggenommenen Werbungskosten waren daher in Berücksichtigung der Rechtsauffassung des VwGH anzuerkennen.

4. Anschaffungsnebenkosten für  den Erwerb des Rentenstammrechtes

Der VwGH rügt, dass die belangte Behörde es unterlassen habe zu prüfen, ob und inwieweit einzelne als Werbungskosten geltend gemachte Ausgaben, wie insbesondere Versicherungs- und Kreditvermittlungshonorare nicht als Anschaffungskosten zum Erwerb des Rentenstammrechtes „aktivierungspflichtig“ sind, sodass auch insoweit vorerst kein Werbungskostenabzug möglich wäre.

Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung stellt ein Rentenstammrecht ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar und ist deshalb schon aus seinem Wesen heraus einer Absetzung für Abnutzung nicht zugänglich (UFS, RV/0264-F/2002 mit Hinweis auf Stoll, Rentenbesteuerung, Tz. 1103 und 11.08 und die dort zitierte Judikatur und Literatur).

Die Anschaffungskosten einschließlich der Anschaffungsnebenkosten für den Erwerb des Rentenstammrechts bilden also den Wert der Gegenleistung für die Rente. Sobald und soweit die wiederkehrenden Bezüge gänzliche und teilweise Abfindungen im Sinne des § 29 Z. 1 EStG die Anschaffungskosten für die Rente übersteigen, sind sie steuerpflichtig.

Das FA weist in diesem Zusammenhang auf die EStR 2002, Tz. 2187, wonach Finanzierungsaufwendungen nicht aktivierungspflichtig sind. Dazu gehören auch die Vermittlungsspesen für eine Fremdfinanzierung.

Die im aufhebenden Erkenntis als möglichen Verfahrensfehler angesprochene Frage der Anschaffungskosten der Rentenversicherung ist daher im Streitzeitraum nur für die Liebhabereibeurteilung von Entscheidungsrelevanz.

Aus dem Steuerakt geht zweifelsfrei hervor, dass vom Bf. im Veranlagungsjahr 2001 eine Vermittlungsgebühr für den Kredit zum Erwerb der Rentenversicherung von € 6.324,93 (ATS 87.033) und eine Vermittlungsgebühr für den Erwerb der Rentenversicherung von € 4.723,87 (ATS 65.002) bezahlt worden ist. Andere als Werbungskosten geltend gemachte Ausgaben, die unter dem Gesichtspunkt von Anschaffungskosten der Rente zu prüfen wären liegen im gesamten Streitzeitraum – übereinstimmend mit der Auffassung beider Verfahrensparteien - nicht vor.

Das Finanzamt gelangte auf Grund seiner Berechnungen zu dem Ergebnis, dass nach 35 Jahren aus der Rente ein Gesamtüberschuss erzielt werde. Auch im fortgesetzten Verfahren wurde von der Abgabenbehörde weder eine neue Berechnung vorgelegt noch erklärt, dass diese ihre Prognoserechnung, auf der die Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2010 gestützt sind, nicht zutreffend wäre.

Selbst wenn man die vom VwGH angesprochenen möglicherweise noch bestehenden Anschaffungsnebenkosten hinzurechnen würde, käme es bei einer garantierten Mindestpension von jährlich € 7.020 (ohne Berücksichtigung des variablen Zinsgewinnanteils) innerhalb der garantierten Rentenlaufzeit zu einem positiven Gesamtergebnis. Der Umstand, dass durch die Fremdfinanzierung des Rentenerwerbes der Gesamtüberschuss – entsprechend der vom FA angestellten Prognoserechnung im 35. Jahr oder unter Berücksichtigung von Vermittlungsgebühren als Anschaffungsnebenkosten erst im 36. Allenfalls 37. Jahr eintritt, ändert nichts am sicheren Ergebnis, dass eine positive Einkunftsquelle gemäß § 29 Z. 1 EStG vorliegt.

Im aufhebenden Erkenntnis nimmt der VwGH Bezug zu seinem Erkenntnis vom 21.04.2005, 2004/15/0155. Dieses Erkenntnis hatte die Beurteilung der Anschaffungsnebenkosten bei fremdfinanzierten Rentenversicherung hinsichtlich der Versicherungssteuer zum Gegenstand. Im angefochtenen Bescheid wurden vom FA und der belangten Behörde die mit der Finanzierung und Vermittlung des Erwerbes der Rentenversicherung zusammenhängenden Ausgaben, wie insbesondere Versicherungs- und Kreditvermittlungsgebühren als Werbungskosten qualifiziert. Lediglich die Versicherungssteuer zählte nach ihrer Rechtsaufassung nicht zu den Werbungskosten, weil sie Bestandteil der Versicherungsprämie – und somit Teil der für den Rentenerwerb erbrachten Gegenleistung – ist.

Der VwGH hat in seinem Erkenntnis (21.4.2005, 2004/15/0155) diese Rechtsauffassung, die auch der herrschenden Meinung entspricht, implizit bestätigt. Des Weiteren äußert sich der VwGH in dem Erkenntnis vom 19.03.2013, 2010/15/0141, auf das im aufhebenden Erkenntnis wegen der gleichen Sachlage ausdrücklich Bezug genommen wird, dazu wie folgt:

„Für die Frage, ob der zwischen einer Lebensversicherungsgesellschaft und ihrem Kunden abgeschlossene Rentenversicherungsvertrag eine Gegenleistungsrente zum Inhalt hat oder eine steuerlich irrelevante Rente, die bei der Versicherung zu steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen führt, kann allerdings nur insoweit auf die vom Kunden zu erbringenden Leistungen abgestellt werden, als sie (zumindest mittelbar) in das Vermögen der Versicherung eingehen. Ob eine zwischen dem Kunden und der Versicherung abgeschlossene Rentenvereinbarung zu steuerlich relevanten oder nicht relevanten Rentenleistungen (§ 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988) führt, kann nicht von ergänzenden, außerhalb der Ingerenz der Versicherung liegenden Vereinbarungen des Kunden mit Dritten abhängen.“

Aus dieser Rechtsanschauung folgt für die Ermittlung des Wertes der Gegenleistung der Rente (also der Anschaffungskosten), dass nur auf jene Zahlungen, bzw. Leistungen abzustellen ist, die der Kunde für den Erwerb der Rente (zumindest mittelbar) an die Versicherungsgesellschaft zu leisten hat (also in ihr Vermögen eingehen).

Das BFG folgt dieser Rechtsauffassung.

Die vom Bf. an Dritte bezahlte Vermittlungsgebühren sind keine Anschaffungsnebenkosten für den Rentenerwerb, weil diese Ausgaben vom Bf. nicht aufgewendet werden mussten, um das vom der V. W. AG um € 196.514 inklusive der Versicherungssteuer erworbene Rentenstammrecht in seine wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen.

Die beiden Parteien sind daher zu Recht von Anschaffungskosten für den Erwerb des Rentenstammrechtes in Höhe von € 196.514,47 ausgegangen (in der ergänzenden Bescheidbegründung v. 28.12.2010 und der Berufung v. 10.3.2011, S 4 Pkt. 1.).

5. Prüfung des Werbungskosteneigenschaft der erklärten Ausgaben gemäß § 16 EStG i.V.m. § 29 Z. 1 EStG

Aus den Unterlagen des vorgelegten Steueraktes geht hervor, dass in den Überschussrechnungen betreffend die sonstigen Einkünfte als Werbungskosten nur solche Ausgaben geltend gemacht wurden, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung der Versicherungsrente standen. Sämtliche Ausgaben, die durch den Erwerb des steuerlich unbeachtlichen Tilgungsträger veranlasst waren, wurden vom Bf. nicht in die Überschussrechnung aufgenommen. Auf Grund der detaillierten Aufgliederung der Überschussrechnung und der verständlichen Bezeichnung der einzelnen Ausgabenposten und der dazu weitgehend vollständig angeschlossenen Belege, ist dieser Umstand mit hinreichender Sicherheit erwiesen worden.

Die Amtspartei hat in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt, dass sie auf Grund ihrer Ermittlungen und der im Steuerakt einliegenden Nachweise zu der Überzeugung gelangt sei, dass keine Ausgaben, die ihre Ursache im erworbenen Tilgungsträger haben, vom Bf. als Werbungskosten gemäß § 29 Z. 1 EStG erklärt worden sind.

Das Bundesfinanzgericht gelangt zum gleichen Beweisergebnis. Bei den erklärten Ausgaben handelt es sich daher um Werbungskosten, die durch die sonstigen Einkünfte gemäß § 29 Z. 1 EStG veranlasst worden sind.  

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Zulässigkeit der Revision

Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG).

Im fortgesetzten Verfahren wurde die Rechtsfrage des erwiesenen Veranlassungszusammenhanges entsprechend der einhelligen Rechtsprechung des VwGH (29.6.2016, 2013/15/0307, 19.3.2013, 2010/15/0141 und 21.4.2005, 2004/15/0155) gelöst. Daher war in den Streitjahren 2001 bis 2004 keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zu behandeln.

Zu der in den Veranlagungsjahren 2004 bis 2010 zu lösenden Rechtsfrage, auf welchen Beobachtungszeitraum bei der Liebhabereiprüfung einer von Todes wegen auf einen anderen Begünstigten übergehenden Rentenversicherung mit garantierter Mindestlaufzeit abzustellen ist - die statistische Lebenserwartung des Begünstigten oder jene der jüngeren zweitbegünstigten Ehegattin oder die garantierte Mindestlaufzeit (41 Jahre) – liegt keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor. Aus diesem Grunde war die Revision betreffend den Abspruch über die Veranlagungsjahre 2004 bis 2010 zuzulassen.

Wien, am 19. Oktober 2016

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