BFH XI R 8/08

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt u.a. einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, für den er umsatzsteuerlich von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung Gebrauch macht.

Der dem Kläger gehörende und unterhaltene Forst hat einen Umfang von ca. 250 ha. Dem Kläger steht insoweit ein eigenes Jagdrecht zu (§ 3 i.V.m. § 7 des Bundesjagdgesetzes, BGBl. I 1976, 2849). Aus diesem Recht heraus gestattet der Kläger Dritten gegen Entgelt die Möglichkeit der Jagd durch Einzelabschuss von Wildtieren. Dies geschieht teilweise auch im Rahmen einer vom Kläger veranstalteten Treibjagd. Die Entgeltzahlung der Jagdteilnehmer ist nicht erfolgsabhängig. Das erlegte Wild bleibt Eigentum des Klägers.

Im Anschluss an eine Außenprüfung folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung des Prüfers, wonach die umschriebenen Leistungen nicht in den Anwendungsbereich von § 24 UStG fielen, sondern den allgemeinen Vorschriften des UStG unterlägen. Demzufolge erhöhte das FA im Rahmen eines entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheides 1998 vom 13. Februar 2003 die Entgelte für steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz um 55 353 DM und gewährte gleichzeitig entsprechend abziehbare Vorsteuerbeträge. Der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. § 24 UStG sei richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass nur diejenigen Dienstleistungen in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift fielen, die in Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und dem dazugehörigen Anhang B enthalten seien. Dies habe auch der Bundesfinanzhof (BFH) zutreffend so entschieden (Urteil vom 22. September 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280). Die Einräumung der Möglichkeit zum Abschuss von Wildtieren sei weder eine landwirtschaftliche noch eine forstwirtschaftliche Dienstleistung im Sinne dieser Regelung. Dabei sei zu berücksichtigen, dass es sowohl national als auch europarechtlich geboten sei, eine enge Auslegung der Ausnahmevorschrift der Durchschnittssatzbesteuerung vorzunehmen. Im Kern fielen deshalb nur diejenigen Dienstleistungen unter die Durchschnittssatzbesteuerung, die zur Produktion in der Land- und Forstwirtschaft beitragen könnten. Dies sei im Streitfall nicht ersichtlich.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Das FG habe sich in seiner Entscheidung zu Unrecht auf das BFH-Urteil in BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280 bezogen. Das zitierte Urteil sei nicht einschlägig, weil es einen gänzlich anderen Sachverhalt betreffe. Darin gehe es um die Verpachtung des Jagdrechts insgesamt, während dem Streitfall die Erlaubnis von Einzelabschüssen in Ausnutzung des bestehenden Jagdrechts zugrunde liege. Dies habe eine völlig andere rechtliche Qualität.

Die Überlassung von Einzelabschüssen durch den Eigenjagdberechtigten falle unter Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG.

Das FG habe lediglich geprüft, ob die streitigen Leistungen unter Anhang B zu Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG subsumiert werden könnten. Das FG verkenne jedoch, dass Anhang B keine abschließende Aufzählung enthalte, was durch das Wort "insbesondere" deutlich werde. Das Eigenjagdrecht sei Teil des landwirtschaftlichen Betriebes und seiner Nutzungen und die damit erzielten Entgelte seien laufende landwirtschaftliche Leistungen. Diese müssten auch unter Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG subsumiert werden.

Infrage komme auch eine Subsumtion unter Anhang A II der Richtlinie 77/388/EWG. Im Streitfall komme beispielsweise Anhang A II Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (Viehzucht und -haltung) in Betracht. Er, der Kläger, habe eine große forstliche Fläche eingegattert und für den Wildbestand gezielte Hegemaßnahmen getroffen, um die Attraktivität der Einzelabschussvergabe zu erhöhen. Auch wenn es sich um ein Jagdgatter handele und die Tiere damit jagdrechtlich Wild seien, handele es sich doch im weitesten Sinn um Tierhaltung. Es gehe nämlich um wilde Tiere, die im Gatter zum Zweck der Jagd gehalten würden. Die Vergabe der Einzelabschüsse diene der Nutzung dieser Tierhaltung, so dass es sich um eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung i.S. von Anhang A II Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG handele.

Ferner sei auch eine Anwendung von Anhang A III der Richtlinie 77/388/EWG denkbar. Alle mit der Forstwirtschaft verbundenen Umsätze rechneten dazu. Untrennbar sei mit der Forstwirtschaft auch die Jagd verbunden, denn zur Forstwirtschaft gehöre immer auch das Jagdrecht und neben der Nutzung der Bäume auch die Nutzung der im Forst lebenden Tiere. Fasse man diese Umsätze nicht unter Anhang A III der Richtlinie 77/388/EWG, so würde nicht nur die Vergabe von Einzelabschüssen wie im vorliegenden Fall nicht zu den landwirtschaftlichen Umsätzen gehören, sondern auch die Veräußerung des Wildbret oder die Veräußerung lebend eingefangener wilder Tiere. Beides könne von Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nicht gewollt sein.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1998 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 2 695,54 EUR ermäßigt festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es hält die Vorentscheidung für zutreffend. Ergänzend weist es darauf hin, dass auch die vom Kläger begehrte Zuordnung seiner Umsätze unter Anhang A II Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (Viehzucht und -haltung) nicht in Betracht komme. Rehe, Hirsche oder Wildschweine seien Wildtiere. Durch Eingatterung und Hegemaßnahmen würden sie nicht zu Nutztieren. Im allgemeinen Sprachgebrauch verstehe man unter Vieh das domestizierte landwirtschaftlich genutzte Nutztier wie z.B. die Kuh, das Schwein oder das Schaf. Um diese Gattung von Tieren handele es sich bei den gejagten Wildtieren aber gerade nicht. Auch eine Subsumtion unter den Begriff der Forstwirtschaft im Anhang A III der Richtlinie 77/388/EWG komme nicht infrage.

II.

Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Leistungen des Klägers im Zusammenhang mit der Erlaubnis des Einzelabschusses der Wildtiere durch Dritte und der Durchführung von Treibjagden bei der Ausübung seines Jagdrechts nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG, sondern der Regelbesteuerung unterliegen.

1.

Die Durchschnittssatzbesteuerung gilt gemäß § 24 UStG grundsätzlich für alle "im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze". § 24 UStG "beruht" auf Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG und muss daher mit dieser Bestimmung und den gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen im Einklang stehen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280, und vom 12. Oktober 2006 V R 36/04, BFHE 215, 356, BStBl II 2007, 485, jeweils m.w.N.).

Der BFH hat im Anschluss an die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) entschieden, dass § 24 UStG bei richtlinienkonformer restriktiver Auslegung nur die Lieferung der in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG genannten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG umfasst. Hiernach unterliegt etwa die Verpachtung eines Eigenjagdbezirks durch eine Gebietskörperschaft nicht der Durchschnittssatzbesteuerung, sondern der Regelbesteuerung (Urteil in BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280, vorgehend EuGH-Urteil vom 26. Mai 2005 Rs. C-43/04 --Stadt Sundern--, Slg. 2005, I-4491; vgl. auch Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, Stand April 2006, § 24 Rz 11).

2.

Der Kläger betreibt nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb i.S. von § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG.

Die vom Kläger im Streitfall ausgeführten Leistungen im Zusammenhang mit dem Angebot von Treibjagden bzw. der Möglichkeit des Einzelabschusses von Wildtieren durch Dritte werden zwar im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280). Sie gehören aber nicht zu den in Art. 25 Abs. 2 4. und 5. Gedankenstrich i.V.m. den Anhängen A und B der Richtlinie 77/388/EWG genannten Leistungen.

a)

Die genannten Leistungen des Klägers fallen nicht unter die von Anhang B zu Art. 25 Abs. 2 5. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG erfassten landwirtschaftlichen Dienstleistungen.

aa)

Im Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG sind bezeichnet

"Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere:

- Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens

- Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse

- Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse

- Hüten, Zucht und Mästen von Vieh

- Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken

- technische Hilfe

- Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen

- Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen

- Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen".

bb)

Die Tätigkeiten des Klägers sind in diesem Dienstleistungskatalog nicht genannt.

Entgegen seiner Auffassung gehören sie auch nicht zu den in der Eingangsformel des Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG allgemein bezeichneten "Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen". Denn nach Art. 25 Abs. 2 5. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen nur die "Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden". Dabei sind Art. 25 Abs. 2 5. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG und deren Anhang B wegen der ausdrücklichen gegenseitigen Verweisung zusammen zu lesen (EuGH-Urteil vom 15. Juli 2004 Rs. C-321/02 --Harbs--, Slg. 2004, I-7101, Randnrn. 32 und 34). Bei der Anwendung dieser Bestimmung ist ferner zu beachten, dass sie als Ausnahme von der Regelbesteuerung eng auszulegen ist (vgl. EuGH-Urteile --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, Randnr. 27, und --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, Randnr. 27). Hiernach gehören die gegenüber Dritten erteilte Erlaubnis zum Einzelabschuss von Wildtieren sowie ausgeführte Leistungen im Zusammenhang mit der Durchführung von Treibjagden nicht zu den in Art. 25 Abs. 2 5. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG genannten Leistungen. Die land- und forstwirtschaftlichen Flächen sowie die dort lebenden Wildtiere werden durch die Erlaubnis zum Einzelabschuss und durch die Veranstaltung von Treibjagden über den eigentlichen Betriebszweck hinaus dazu genutzt, Freizeiterlebnisse zu verschaffen. Dieser gezielte Einsatz für Freizeitzwecke ist keine landwirtschaftliche Dienstleistung, selbst wenn das geschossene Wild im Eigentum des Klägers verbleibt und zur Pflege des Baumbestandes regelmäßig auch der Schutz vor Wildverbiss und somit eine gewisse Abschussquote gehören. Soweit der Kläger im Revisionsverfahren vorträgt, dass er in Bezug auf den Wildbestand gezielte Hegemaßnahmen getroffen hat, um die Attraktivität der Einzelabschussvergabe zu erhöhen, handelt es sich zum einen um einen neuen Sachvortrag. Zum anderen dienen die Hegemaßnahmen unmittelbar dazu, den Einsatz des Wildbestandes für Freizeitzwecke zu unterstützen. Eine landwirtschaftliche Dienstleistung i.S. des Art. 25 Abs. 2 5. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. dem Anhang B kann damit jedenfalls nicht begründet werden.

b)

Die vom Kläger ausgeführten Leistungen fallen schon aus systematischen Gründen nicht in den Anwendungsbereich von Anhang A zu Art. 25 Abs. 2 4. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG. Denn dieser erfasst nur Lieferungen landwirtschaftlicher --u.U. auch verarbeiteter-- Erzeugnisse i.S. von § 3 Abs. 1 UStG (vgl. z.B. Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 63).

Dagegen sind die Leistungen des Klägers ausschließlich Dienstleistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG, für die dem Grunde nach lediglich Anhang B zu Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG einschlägig ist (vgl. z.B. Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 81; auch EuGH-Urteil --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, Randnrn. 20 und 26).

Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG ist der Kläger nach Beendigung der Jagdveranstaltungen stets Eigentümer der erlegten Wildtiere geblieben. Er hat insoweit die Verfügungsmacht an den Wildtieren behalten und an die Dienstleistungsempfänger keine landwirtschaftlichen Erzeugnisse nach § 3 Abs. 1 UStG geliefert. Deshalb kann ungeachtet dessen, dass es sich ohnehin um neuen Sachvortrag handelt, unerörtert bleiben, ob die Wildtiere wegen der Eingatterung des Forstes möglicherweise unter den Begriff der "Viehzucht und -haltung" i.S. von Anhang A II Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG fallen könnten (vgl. hierzu im Einzelnen Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 228).

Dasselbe gilt für die Behauptung des Klägers, die Leistungen des Klägers seien als forstwirtschaftliche Umsätze nach Anhang A III zu Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG zu behandeln. Denn auch insoweit ist nicht erkennbar, welche nachfolgende Lieferung sich aus dieser Tätigkeit ergeben hat.

3.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Einkünfte aus der Jagdausübung durch den Eigentümer ertragsteuerrechtlich zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes gehören (BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 IV R 19/00, BFHE 199, 266, BStBl II 2002, 692).

Denn anlässlich der für Grabpflegeleistungen bejahten Regelbesteuerung hat der BFH geklärt, dass wegen der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung die nationale einkommensteuerrechtliche Beurteilung der landwirtschaftlichen Dienstleistungen umsatzsteuerrechtlich ohne Belang ist (Urteil vom 31. Mai 2007 V R 5/05, BFHE 217, 290).