BFH VIII R 62/05

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1999 als angestellter Diplom-Ingenieur tätig, plante aber, seine nichtselbständige Tätigkeit aufzugeben und stattdessen entweder ein Ingenieurbüro zu eröffnen oder einen Personengesellschafts- bzw. Kapitalgesellschaftsanteil zu erwerben. Daneben zog er in Betracht, dieses Vorhaben gemeinsam mit C.H. zu verwirklichen.

Nachdem der Kläger zunächst den Steuerberater X mit der Prüfung einer Beteiligungsmöglichkeit an der Y-GmbH bzw. der Übernahme dieser Gesellschaft beauftragt hatte, sah er davon im Juli 1999 ab und interessierte sich für den Erwerb der sog. "Z-Gruppe", die aus mehreren Gesellschaften mit beschränkter Haftung bestand. Da Herr Z die Herausgabe detaillierter Informationen und konkrete Vertragsverhandlungen vor Klärung der Finanzierung des Anteilserwerbs ablehnte, fand Ende August 1999 ein Gespräch zwischen dem Kläger, C.H. und einem Mitarbeiter der A-Bank statt, in dem es um die Finanzierung des Erwerbs der "Z-Gruppe" ging. Dabei machte die Bank eine Begutachtung der "Z-Gruppe" durch die Unternehmensberatungs-GmbH & Partner (B-GmbH) zur Bedingung einer abschließenden Finanzierungsentscheidung.

Der Kläger beauftragte daraufhin die B-GmbH mit der Begutachtung der "Z-Gruppe" und erhielt Ende November 1999 die "Endversion" der Unternehmensanalyse/Unternehmensbewertung. Aus dem dazu gefertigten Begleitschreiben folgt, dass zuvor eine "Vorabversion" für Bankgespräche zur Verfügung gestellt worden war und dass die B-GmbH zur Verfügung stehe, falls "die Kaufabsichten einem anderen Unternehmen" zugewandt würden. Die Unternehmensanalyse sollte aufzeigen, welchen Wert das Unternehmen besitzt und welche Potentiale zu erwarten sind.

Am 30. November 1999 stellte die B-GmbH eine Rechnung über Unternehmensanalyse und Unternehmensbewertung über 21 600,01 DM.

Nachdem die Finanzierung durch die A-Bank trotz Vorlage des Gutachtens gescheitert war, erhielten der Kläger und C.H. im Jahr 2000 die Finanzierungszusage einer anderen Bank. Herr Z stimmte im Frühjahr 2000 einer sog. "due diligence" hinsichtlich der "Z-Gruppe" zu. Diese wurde durchgeführt, um den Wert des Unternehmens als Grundlage für die weiteren Kaufpreisverhandlungen zu ermitteln.

Mit seiner Steuererklärung 1999 begehrte der Kläger zunächst die Anerkennung eines Verlustes aus Gewerbebetrieb in Höhe von 59 374 DM. Neben anderen --nicht mehr streitigen-- Beträgen, machte er die Gutachtenkosten sowie Fahrtkosten in Höhe von 6 130,40 DM und Bewirtungskosten in Höhe von 236,50 DM als vorweggenommene Betriebsausgaben geltend. Zur Begründung führte die Bevollmächtigte des Klägers u.a. an, zur Zeit werde der Erwerb der "Z-Gruppe" erwogen, sofern die Bank der Finanzierung zustimme. Mit Vertrag vom 16. Dezember 2000 erwarb der Kläger schließlich gemeinsam mit C.H. die "Z-Gruppe".

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den Abzug der Aufwendungen bei der Veranlagung unter Hinweis darauf, die Beratungskosten stünden mit der Anschaffung der Geschäftsanteile der "Z-Gruppe" in Zusammenhang und seien deshalb Anschaffungsnebenkosten. Die Fahrt- und Bewirtungskosten teilten das Schicksal der Beratungskosten.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger geltend, die Beratung durch die B-GmbH sei ausschließlich erfolgt, um eine Finanzierung durch die Bank zu gewährleisten. Zum Zeitpunkt der Auftragsvergabe sei die Kaufentscheidung für die "Z-Gruppe" bereits gefallen gewesen. Es habe aber noch die Möglichkeit bestanden, dass ein anderes Angebot attraktiver gewesen wäre.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 654 veröffentlichten Urteil vom 25. August 2005 1 K 5536/02 ab. Es entschied, das FA habe die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen zutreffend nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt. Die Aufwendungen seien vornehmlich durch die Anschaffung der Vermögensanlage veranlasst und gehörten damit nicht zu den Werbungskosten, sondern zu den Anschaffungsnebenkosten.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Gutachtenkosten und die Fahrtkosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von GmbH-Geschäftsanteilen angefallen sind, seien keine Anschaffungsnebenkosten, sondern Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 25. August 2005 1 K 5536/02 aufzuheben und die Einkommensteuer 1999 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 10. August 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2002 soweit herabzusetzen, wie sie sich unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 22 053 DM ergibt.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nicht begründet. Sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen (Kosten für Begutachtung nebst Fahrtkosten) keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

a)

Werbungskosten sind nach ständiger Rechtsprechung alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das gilt auch für Einkünfte aus Kapitalvermögen und unabhängig davon, ob sie mittels einer wesentlichen Beteiligung an Kapitalgesellschaften bzw. eines vollständigen Erwerbs der Geschäftsanteile an Kapitalgesellschaften --wie hier vom Kläger und C.H. geplant-- oder mit Hilfe anderer Kapitalanlagen erzielt werden (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668, m.w.N.; vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597). Anschaffungskosten, einschließlich der Anschaffungsnebenkosten einer Vermögensanlage, gehören nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, m.w.N.).

b)

Die hier zu beurteilenden Aufwendungen für das Gutachten der B-GmbH, einer vom Kläger und C.H. beauftragten Unternehmensberatungsgesellschaft, sind Anschaffungskosten der Beteiligung; das gilt gleichermaßen für die Fahrtkosten. Ob Aufwendungen als Anschaffungskosten zu beurteilen sind, bestimmt sich sowohl für die Gewinneinkünfte als auch für die Überschusseinkünfte nach § 255 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.1.c dd der Gründe; BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574; vom 18. Mai 2004 IX R 57/01, BFHE 206, 238, BStBl II 2004, 872, und vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477). Gutachtenkosten sind grundsätzlich --wie der BFH in ständiger Rechtsprechung bereits entschieden hat-- Nebenkosten des Erwerbs (vgl. dazu u.a. BFH-Urteile in BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II.3. der Gründe; in BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 17 Rz 161; von Bornhaupt und Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 750 "Beratungskosten" und § 17 Rz C 200; Strahl in Korn, § 17 EStG Rz 83; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 176; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 17 EStG Rz 193; a.A. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 20 Rz 230 "Beratungskosten", m.w.N.). Es gilt insoweit nichts anderes als etwa für typische Makler-, Gutachter- oder Beurkundungskosten (vgl. zu diesen BFH-Urteile vom 9. Oktober 1979 VIII R 67/77, BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116, unter 2.a der Gründe; vom 11. Oktober 1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89, unter II.4.a der Gründe; vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342; vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 257, m.w.N.; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 293).

c)

Wie der Senat bereits mehrfach ausgeführt hat, gründet diese Beurteilung vor allem in dem Umstand, dass --abweichend von den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG)-- im Rahmen der Überschusseinkünfte sowohl positive als auch negative Wertänderungen außer Betracht bleiben und dieser die Einkunftsermittlung systematisch tragende Grundsatz nur im Rahmen der allgemeinen Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) sowie nach Maßgabe der Sonderregelungen in den §§ 17, 23 EStG und in § 21 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) durchbrochen wird. Die hiermit verbundene Begrenzung des Besteuerungstatbestands schließt zwar den Werbungskostenabzug nicht bereits dann aus, wenn die in Frage stehenden Aufwendungen nicht nur zur Erzielung von Kapitalerträgen, sondern auch in der Hoffnung auf eine Wertsteigerung der Kapitalanlage getätigt werden; sie hat jedoch zur Folge, dass Aufwendungen, die --wie beispielsweise die Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten einer Kapitalanlage, d.h. Aufwendungen für den Erwerb eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts-- die Vermögenssphäre betreffen, nicht als Werbungskosten gemäß § 9 EStG berücksichtigt werden können (vgl. zu allem Senatsurteile vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; in BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102; in BFH/NV 2000, 1342, jeweils m.w.N.).

d)

Hieran ist --entgegen der Ansicht des Klägers-- auch für den Streitfall festzuhalten. Mit dem FG ist davon auszugehen, dass Aufwendungen, die für den Erwerb einer Kapitalanlage gemacht werden, anders als Aufwendungen bei einer bestehenden Kapitalanlage, nicht zu den Werbungskosten, sondern zu den Anschaffungskosten zu rechnen sind. Zu diesen gehört nicht nur der Kaufpreis im engeren Sinn, sondern alles, was der Erwerber aufwenden muss, um das Wirtschaftsgut zu erlangen, also auch die Nebenkosten (BFH-Urteil in BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116).

So liegt auch der Streitfall. Wie sich aus dem Gutachten der B-GmbH vom 24. November 1999 ergibt, beabsichtigten der Kläger und C.H., die "Z-Gruppe" zu erwerben. Insofern kann nicht davon die Rede sein, dass es sich bei der Beauftragung der B-GmbH zur Erstellung des Gutachtens lediglich um eine bloße Maßnahme zur Vorbereitung einer noch gänzlich unbestimmten und später vielleicht erst noch zu treffenden Erwerbsentscheidung, wie zum Beispiel bei einer Marktstudie, gehandelt hat (vgl. zur Abgrenzung Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 6 Rz 166, m.w.N.). Es ist vielmehr davon auszugehen, dass der Kläger und sein Partner C.H. --jedenfalls im Zeitpunkt der Beauftragung der B-GmbH-- die Absicht hatten, die "Z-Gruppe" zu erwerben, d.h. zum damaligen Zeitpunkt grundsätzlich zum Erwerb entschlossen waren, wobei durch das Gutachten vor allem aufgezeigt werden sollte, welchen aktuellen Wert das Unternehmen zum damaligen Zeitpunkt besaß und welche Erträge und Potentiale für die Zukunft zu erwarten waren. Demgemäß sollte durch das Gutachten --wie vom FG im Ergebnis zutreffend erkannt-- insbesondere eine konkrete Grundlage für die Verhandlungen über den Kaufpreis und dessen Festlegung geschaffen werden.

Wenn das FG nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände des hier zu beurteilenden Einzelfalles zu dem Schluss kommt, bei den Aufwendungen für das Gutachten der B-GmbH und den Fahrtkosten handele es sich nicht um Werbungskosten, sondern um Anschaffungsnebenkosten des Erwerbs der Kapitalanlage, so ist das nicht zu beanstanden. Das gilt umso mehr, als die tatrichterliche Überzeugungsbildung und die Würdigung der Vorinstanz (§ 96 Abs. 1 FGO) nur insoweit revisibel sind, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (ständige Rechtsprechung, Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 30; Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz. 87, m.w.N.). Solche Verstöße sind jedoch im Streitfall nicht erkennbar. Aus revisionsrechtlicher Sicht ist es jedenfalls nicht zu beanstanden, wenn das FG aus den ihm vorliegenden Umständen abgeleitet hat, bei den vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen handele es sich um Anschaffungsnebenkosten. Denn die vorinstanzlichen Schlussfolgerungen binden den BFH als Revisionsgericht schon dann, wenn sie nur möglich, d.h. vertretbar sind; sie müssen nicht zwingend sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Februar 1995 IX R 95/93, BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 VI B 113/04, BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488).

Dass das Gutachten der B-GmbH für jegliche in die Finanzierung des Erwerbs der Geschäftsanteile eingeschaltete Bank von erheblicher Tragweite und die endgültige Finanzierungszusage vom Ergebnis des Gutachtens zumindest mit abhängig war, steht dem nicht entgegen. Denn bei dem ursprünglich ins Auge gefassten Kaufpreis in einer Größenordnung von ca. 10 bis 15 Mio. DM versteht es sich von selbst, dass jede Bank ihre Kreditzusage angesichts des Ausfallrisikos, das mit Krediten für einen Unternehmenserwerb in dieser Größenordnung verbunden ist, u.a. auch davon abhängig macht, ob das Unternehmen aus der Sicht eines objektiven Dritten den vereinbarten Kaufpreis wert ist bzw. dass der aktuelle Status des zu erwerbenden Unternehmens und insbesondere dessen derzeitiges und künftiges Ertragspotential und damit auch dessen Fähigkeit, aus den künftigen Erträgen den Kapitaldienst leisten zu können, durch eine gründliche Unternehmensanalyse und -bewertung untermauert werden. Da der Kläger und C.H. den Erwerb der "Z-Gruppe" nach eigenem Bekunden nur unter Einsatz von Fremdmitteln realisieren konnten, sie für den Anteilserwerb also auf einen Bankkredit angewiesen waren und die Bank ihre Kreditzusage von einem positiven Gutachten abhängig gemacht hat, war der Anteilserwerb im Ergebnis ursächlich für die Vergabe des Gutachtens. Ohne Gutachten hätten der Kläger und C.H. keine Kreditzusage bekommen und der Erwerb der "Z-Gruppe" wäre nicht zu Stande gekommen. Wäre das Gutachten aber --entgegen der Erwartung des Klägers-- negativ ausgefallen, hätten der Kläger und C.H. vermutlich von einem Erwerb Abstand genommen bzw. --mangels Finanzierungszusage-- Abstand nehmen müssen. Das ändert aber nichts daran, dass beide im Zeitpunkt der Beauftragung der B-GmbH, d.h. der Vergabe des Gutachtens, den grundsätzlichen Entschluss gefasst hatten, die "Z-Gruppe" zu erwerben. Das zeigt sich auch darin, dass es schließlich zum Erwerb gekommen ist.

Die Formulierung des Senats in der Entscheidung in BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597, dies gelte uneingeschränkt nur für Nebenkosten, die nach dem endgültigen Entschluss des Steuerpflichtigen entstanden sind, die Kapitalanlage zu erwerben, widerstreitet dem nicht. Zum einen hat der Senat in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, auch hier gelte der allgemeine Grundsatz, dass steuerrechtlich relevante Aufwendungen nur vorliegen, wenn die Beziehung zwischen den Aufwendungen und der --bestimmten-- Einkunftsart klar erkennbar ist. Das ist hier nicht fraglich, da der Kläger im Zeitpunkt der Beauftragung der B-GmbH die Absicht hatte, sich an einer Kapitalgesellschaft zu beteiligen, d.h. Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen. Zum anderen ist dieser Hinweis nicht so zu verstehen, dass die Erwerbsentscheidung gänzlich unumstößlich gefasst sein muss. Vielmehr soll nur verdeutlicht werden, dass die Aufwendungen --zur Abgrenzung von bloßen (noch unbestimmten) Vorbereitungsmaßnahmen-- durch eine grundsätzlich gefasste Erwerbsentscheidung veranlasst sein müssen.