BFH VII R 64/05

Gründe

I.

Das Bundesamt für Güterkraftverkehr stellte bei einer im November 2001 durchgeführten Fahrzeugkontrolle am ehemaligen Zollamt K fest, dass der auf den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) in Litauen zugelassene LKW in Hamburg Knochenfett geladen hatte, um dieses zu einer Firma in Italien zu befördern. Der Fahrer konnte lediglich eine Transportgenehmigung nach dem Abkommen zwischen Litauen und Deutschland vorlegen. Am folgenden Tag legte der Kläger, der angab, zwei Fahrzeuge zu besitzen, eine auf ihn ausgestellte Genehmigung gemäß der Resolution der Europäischen Konferenz der Verkehrsminister (CEMT) LT N° 1048 vor.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) setzte mit Steuerbescheid die auf den LKW entfallenden Einfuhrabgaben (Zoll und Einfuhrumsatzsteuer) gegen den Kläger fest.

Auf die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hob das Finanzgericht (FG) den Steuerbescheid bezüglich der festgesetzten Einfuhrumsatzsteuer auf und wies die Klage im Übrigen ab. Das FG urteilte, dass für den LKW eine Zollschuld nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a 2. Alternative des Zollkodex (ZK) i.V.m. Art. 558 Abs. 1 Buchst. c der Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZKDVO) entstanden sei, da die Pflichten aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung nicht erfüllt worden seien, denn es habe sich bei der Warenbeförderung von Deutschland nach Italien um einen nach dieser Vorschrift nicht zugelassenen Binnentransport innerhalb der Gemeinschaft gehandelt. Die für einen solchen Transport benötigte CEMT-Genehmigung habe der Kläger nicht besessen, denn die von ihm vorgelegte CEMT-Genehmigung LT N° 1048 habe --abgesehen davon, dass sie auf dem Transport nicht mitgeführt worden sei-- für Beförderungen nach Italien nicht gegolten. Auch wenn der LKW im Dezember 2001 stillgelegt und am 7. Januar 2002 als Rückware abgefertigt worden sei, komme für den Streitfall eine Abgabenbefreiung als Rückware nicht in Betracht, weil der LKW bis zum 7. Januar 2002 eine litauische Ware im Wirtschaftsverkehr Litauens gewesen sei. Eine Einfuhrumsatzsteuerschuld sei allerdings nicht entstanden, denn die Zollvorschriften über die vorübergehende Verwendung seien nur sinngemäß anzuwenden. Da nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg der Einfuhrumsatzsteuer unterliege, sei im einfuhrumsatzsteuerrechtlichen Sinne eine unzulässige Verwendung von Beförderungsmitteln nur gegeben, wenn diese für einen durch verkehrsrechtliche Vorschriften nicht gestatteten Binnentransport im Inland oder den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg benutzt würden. Mit dem LKW des Klägers sei jedoch kein solcher Binnentransport, sondern ein grenzüberschreitender Transport durchgeführt worden.

Hiergegen richtet sich die Revision des HZA. Das HZA ist der Ansicht, dass nur bei ordnungsgemäßer Durchführung des Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung mit anschließender Wiederausfuhr eine Einfuhrumsatzsteuerschuld nicht entstehe. Ausnahmen von dem Grundsatz der Harmonisierung von Zoll- und Einfuhrumsatzsteuervorschriften könnten nur gesetzlich geregelt werden, somit könne es ein unterschiedliches Schicksal eingeführter Waren bezüglich Zoll und Einfuhrumsatzsteuer nur in gesetzlich definiertem Umfang geben. Für die hier streitige Frage der Zollschuldentstehung wegen zweckwidriger Verwendung eines Straßenfahrzeugs gebe es aber keine Sonderregelung für eine Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer.

Das HZA beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung zu ändern und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er schließt sich der Rechtsauffassung des FG an.

II.

Die Revision des HZA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit der Klage stattgegeben worden ist, und zur vollständigen Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der angefochtene Steuerbescheid ist, soweit er Einfuhrumsatzsteuer gegen den Kläger festsetzt, rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1.

Für den LKW ist --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK eine Zollschuld entstanden, deren Schuldner der Kläger ist, da eine der Pflichten aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung, in welches der LKW übergeführt worden war, nicht erfüllt worden ist.

a)

Der LKW war durch das Passieren der Zollstelle an der Grenze des Zollgebiets der Gemeinschaft formlos in das Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung übergeführt worden (Art. 232 Abs. 1 Buchst. b i.V.m. Art. 233 Buchst. a ZKDVO). Nach Art. 558 Abs. 1 Buchst. c Halbsatz 1 ZKDVO durfte der LKW im Rahmen der bewilligten vorübergehenden Verwendung aber nur für Beförderungen verwendet werden, die außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft begannen oder endeten. Gegen diese Pflicht wurde im Streitfall verstoßen, da der LKW des Klägers in Deutschland Waren geladen hatte, um diese nach Italien zu transportieren.

b)

Die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des Art. 558 Abs. 1 Buchst. c Halbsatz 2 ZKDVO, wonach gewerblich verwendete Fahrzeuge im Binnenverkehr (Art. 555 Abs. 1 Buchst. c ZKDVO) eingesetzt werden können, sofern die im Bereich des Verkehrs geltenden Vorschriften diese Möglichkeit vorsehen, liegen nicht vor. Nach der im Streitfall allein in Betracht kommenden Vorschrift des § 6 Satz 2 Nr. 2 des Güterkraftverkehrsgesetzes (GüKG) ist ein Unternehmer, der --wie der Kläger-- seinen Sitz nicht im Inland hat, für den grenzüberschreitenden gewerblichen Güterkraftverkehr von der Erlaubnispflicht gemäß § 3 GüKG befreit, soweit er Inhaber einer Genehmigung aufgrund der Resolution der Europäischen Konferenz der Verkehrsminister (CEMT) vom 14. Juni 1973 (BGBl. II 1974, 298) nach Maßgabe der Verordnung über den grenzüberschreitenden Güterkraftverkehr mit CEMT-Genehmigungen in der jeweils geltenden Fassung, d.h. für den Streitfall nach Maßgabe der Verordnung über den grenzüberschreitenden Güterkraftverkehr und den Kabotageverkehr vom 22. Dezember 1998 (BGBl. I 1998, 3976), ist. Der Kläger war jedoch nicht im Besitz einer solchen Genehmigung. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) galt die vom Kläger vorgelegte CEMT-Genehmigung LT N° 1048 nicht für Beförderungen nach Italien.

c)

Die Pflichtverletzung hat sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung auch wirklich ausgewirkt (Art. 204 Abs. 1 letzter Halbsatz ZK). Art. 859 ZKDVO enthält eine abschließende Regelung der Verfehlungen i.S. des Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK, die sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben. Die Voraussetzungen der insoweit allein in Betracht kommenden Vorschrift des Art. 859 Nr. 4 ZKDVO liegen im Streitfall nicht vor, da die Zollbehörden im Rahmen des hier eröffneten Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung auch auf einen entsprechenden Antrag des Klägers keine Möglichkeit gehabt hätten, einen Binnenverkehr zu bewilligen.

d)

Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, kann der Kläger für den LKW auch nicht die für Rückwaren vorgesehene Befreiung von den Einfuhrabgaben beanspruchen. Rückwaren sind unter den in Art. 185 ff. ZK genannten Voraussetzungen nur von den Einfuhrabgaben befreit, wenn sie in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt werden (Art. 185 Abs. 1 ZK). Hieran fehlt es im Streitfall, denn die Einfuhrabgabenschuld ist nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a 2. Alternative ZK entstanden. Die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des Art. 212a ZK, bei deren Vorliegen (u.a.) die Einfuhrabgabenfreiheit für Rückwaren auch in den Fällen der Zollschuldentstehung gemäß Art. 204 ZK Anwendung findet, sind im Streitfall nicht gegeben, weil im Verhalten des Klägers offensichtliche Fahrlässigkeit liegt. Es konnte auf Seiten des Klägers kein Zweifel daran bestehen, dass er mit der Warenbeförderung von Hamburg nach Italien einen unzulässigen Binnenverkehr durchführte. Auf die zusätzlichen, für die --im vorliegenden Revisionsverfahren allein streitige-- Einfuhrumsatzsteuer geltenden Vorschriften des § 12 der Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung (EUStBV) kommt es somit nicht an.

e)

Der Kläger ist gemäß Art. 204 Abs. 3 ZK Zollschuldner geworden, weil er als Inhaber der Bewilligung des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung (Art. 138 ZK) die Pflicht zu erfüllen hatte, den LKW nicht für die Durchführung eines unzulässigen Binnenverkehrs einzusetzen.

2.

Die vorstehenden Ausführungen gelten in gleicher Weise für das Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer und den Steuerschuldner. Wie der Senat in einem gleichgelagerten Fall mit Urteil vom 23. Mai 2006 VII R 49/05 (zur Veröffentlichung in BFHE vorgesehen, BFH/NV 2006, 1781) entschieden hat, ist für den LKW --anders als das FG meint-- neben der Zollschuld auch eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entstanden, da nach § 21 Abs. 2 UStG für die Einfuhrumsatzsteuer die Vorschriften für Zölle sinngemäß gelten.

Der Einfuhrumsatzsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den --für den Streitfall keine Rolle spielenden-- in der Vorschrift aufgeführten österreichischen Gebieten. Eine Definition der "Einfuhr" enthält das UStG nicht; der Begriff lässt sich jedoch anhand des Art. 7 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG (RL 77/388/EWG) des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. 1 145/1) bestimmen. Danach wird für die Einfuhr vorausgesetzt, dass der betreffende Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet über die Grenze des Zollgebiets der Gemeinschaft hinweg in die Gemeinschaft verbracht wird (Art. 7 Abs. 1 RL 77/388/EWG), wobei die Einfuhr des Gegenstandes in dem Mitgliedstaat erfolgt, in dessen Hoheitsgebiet er sich im Zeitpunkt des Verbringens befindet (Art. 7 Abs. 2 RL 77/388/EWG). I.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG ist danach die Einfuhr das Verbringen eines Gegenstandes aus dem Drittlandsgebiet in den Geltungsbereich des UStG (Weymüller in Dorsch, Zollrecht, § 1 UStG Rz. 33, 39). Allerdings erfolgt nach Art. 7 Abs. 3 RL 77/388/EWG bei einem Gegenstand, der --wie im Streitfall der LKW des Klägers-- der Regelung der vorübergehenden Einfuhr bei vollständiger Befreiung von Eingangsabgaben unterliegt, die Einfuhr in dem Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet der Gegenstand nicht mehr diesen Regelungen unterliegt. Somit wird ein Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet auch dann in den Geltungsbereich des UStG i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG eingeführt, wenn er zunächst über einen anderen Mitgliedstaat in das Zollgebiet der Gemeinschaft gelangt ist, dabei in das Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung übergeführt worden ist und dieses Zollverfahren im Geltungsbereich des UStG endet (vgl. Weymüller in Dorsch, a.a.O., § 1 UStG Rz. 33).

Im Streitfall ist der LKW des Klägers in Deutschland nicht in der zugelassenen Weise, sondern für einen unzulässigen Binnenverkehr verwendet worden, womit das bewilligte Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung nicht unter den vorgesehenen Voraussetzungen beendet wurde (Art. 89 Abs. 2 ZK). Damit war der LKW einfuhrumsatzsteuerrechtlich im Inland eingeführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) und unterlag der Einfuhrumsatzsteuer.

Mit der Einfuhr des Gegenstandes aus dem Drittlandsgebiet treten nach Art. 10 Abs. 3 Unterabs. 1 RL 77/388/EWG der Steuertatbestand und der Steueranspruch ein (Satz 1 der Vorschrift); bei einem Gegenstand, der (u.a.) der Regelung der vorübergehenden Einfuhr bei vollständiger Befreiung von Eingangsabgaben unterliegt, allerdings erst zu dem Zeitpunkt, zu dem der Gegenstand diesen Regelungen nicht mehr unterliegt (Satz 2 der Vorschrift). Art. 10 Abs. 3 Unterabs. 2 RL 77/388/EWG bestimmt darüber hinaus, dass bei Gegenständen, die Zöllen oder anderen gemeinschaftlichen Abgaben unterliegen, der Steuertatbestand und der Steueranspruch auf die Einfuhrumsatzsteuer zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem der Tatbestand und der Anspruch dieser gemeinschaftlichen Abgaben entstehen. Nach Art. 10 Abs. 3 Unterabs. 3 RL 77/388/EWG sind die zollrechtlichen Vorschriften über den Steuertatbestand und den Steueranspruch selbst auf eingeführte Gegenstände, die keinen gemeinschaftlichen Abgaben unterliegen, anzuwenden.

Diese enge Verknüpfung des Einfuhrumsatzsteuerrechts mit dem Zollrecht, die durch die RL 77/388/EWG zwingend und ohne Ausnahme angeordnet wird, wird zum einen durch § 21 Abs. 2 UStG in nationales Recht umgesetzt; nach dieser Vorschrift gelten für die Einfuhrumsatzsteuer --von einigen hier nicht maßgebenden Ausnahmen abgesehen-- die Vorschriften für Zölle sinngemäß. Durch die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften soll insbesondere sichergestellt werden, dass die bei der Einfuhr zu erhebenden Abgaben von ein und derselben Behörde in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren aufgrund einheitlich getroffener Feststellungen einfach und zweckmäßig erhoben werden; dieser Zweck wird nur erreicht, wenn es regelmäßig zur Anwendung der Zollvorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer kommt (Senatsurteil vom 3. Mai 1990 VII R 71/88, BFHE 161, 260). Zum anderen kann --bezogen auf den Streitfall-- nach § 5 Abs. 2 Nr. 5 UStG für Gegenstände, die nur vorübergehend eingeführt und danach unter zollamtlicher Überwachung wieder ausgeführt werden, durch Rechtsverordnung Steuerfreiheit oder Steuerermäßigung angeordnet werden. Dementsprechend bestimmt § 1 Abs. 2 Nr. 1 EUStBV, dass die vorübergehende Einfuhr von Gegenständen, die nach den Art. 137 bis 144 ZK frei von Einfuhrabgaben i.S. des Art. 4 Nr. 10 ZK eingeführt werden können, einfuhrumsatzsteuerfrei ist. Diese Vorschrift gilt zwar nur vorbehaltlich des § 11 EUStBV, der die Bindung des Einfuhrumsatzsteuerrechts an die zollrechtlichen Vorschriften über die vorübergehende Verwendung in bestimmten Punkten modifiziert. Jedoch enthält weder § 11 EUStBV noch eine andere umsatzsteuerrechtliche Vorschrift eine Regelung, wonach --wie es das FG angenommen hat-- die vorübergehende Verwendung von Straßenfahrzeugen für einen zollrechtlich unzulässigen Binnenverkehr (Art. 555 Abs. 1 Buchst. c ZKDVO) gleichwohl einfuhrumsatzsteuerfrei ist, solange kein Binnentransport im Inland stattfindet. In Anbetracht der durch Art. 7 Abs. 3 und Art. 10 Abs. 3 RL 77/388/EWG angeordneten Verknüpfung von Einfuhrumsatzsteuerrecht und Zollrecht hätte es aber --wie die Revision zutreffend ausführt-- einer solchen gesetzlichen Regelung bedurft, um zu dem vom FG gefundenen Ergebnis zu gelangen.

Für die Frage, ob die vorübergehende Einfuhr eines Gegenstandes gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 EUStBV einfuhrumsatzsteuerfrei ist, kommt es somit darauf an, ob die Voraussetzungen für eine vorübergehende Verwendung unter vollständiger Befreiung von den Einfuhrabgaben gemäß Art. 137 bis 144 ZK und den dazugehörigen Durchführungsvorschriften der ZKDVO erfüllt sind. Da im Streitfall diese Voraussetzungen --wie ausgeführt-- bezüglich des vom Kläger verwendeten LKW nicht erfüllt waren, ist für den LKW neben der Zollschuld auch eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entstanden, deren Schuldner der Kläger ist. Dass dieses Ergebnis dem Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer widerspricht, wird vom FG nicht aufgezeigt und ist auch nicht ersichtlich. Die Einfuhrumsatzsteuer ist eine Einfuhrabgabe (§ 1 Abs. 1 Satz 3 des Zollverwaltungsgesetzes), es widerspricht nicht ihrem Sinn und Zweck, sie zu erheben, wenn eine an sich einfuhrabgabenpflichtige Ware, deren vorübergehende Verwendung unter vollständiger Befreiung von den Einfuhrabgaben bewilligt worden ist, unter Verletzung der sich aus diesem Zollverfahren ergebenden Pflichten im Inland verwendet wird.

3.

Rechtsfehler bezüglich der Höhe der erhobenen Einfuhrumsatzsteuer sind weder geltend gemacht noch ersichtlich.