Normen
§ 10 Abs. 1 Ziff. 2a EStG
§ 10 Abs. 1 Ziff. 2d EStG
§ 10 Abs. 2 Ziff. 3a EStG
§ 10 Abs. 2 Ziff. 3b EStG
§ 20 LStDV
§ 20a LStDV
Tatbestand
Streitig ist die Höhe der abzugsfähigen Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Ziff. 2a und d, Abs. 2 Ziff. 3a und b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit §§ 20, 20a der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV).
Der Beschwerdeführer (Bf.) ist Angestellter. Seine Bezüge werden nach der Steuerklasse III, 1 im Lohnabzugsverfahren versteuert. Für das Jahr 1951 hat er auf der Lohnsteuerkarte die Eintragung eines Betrages von 1.635,96 DM wegen erhöhter Sonderausgaben beantragt.
Als solche hat er für das ganze Jahr außer 30,96 DM Kirchensteuer geltend gemacht:
Da der letztere Betrag unter dem Pauschsatz von 468,00 DM bleibt, ist nur ein Jahresfreibetrag von 1.440,00 DM auf der Lohnsteuerkarte eingetragen worden.
Der Bf. erblickt hierin eine unrichtige Anwendung des § 20 a LStDV durch die Vorinstanzen, die seine Rechtsmittel als unbegründet zurückgewiesen haben.
Unter teilweiser Wiederholung und Berufung auf seine früheren Darlegungen führt er zur Begründung seiner wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Rechtsbeschwerde (Rb.) aus: Nach § 20a Ziff. 2 LStDV sei zunächst der Betrag von 1.440,00 DM (Beitrag für Kapitalansammlungsvertrag) in voller Höhe anzusetzen. Die verbleibenden übrigen Sonderausgaben im Betrag von 638,00 DM seien nach Abzug des Pauschbetrages von 468,00 DM mit 170,00 DM hinzuzurechnen. Erst von dieser sich ergebenden Summe von 1.610,00 DM sei der Höchstbetrag von 1.600,00 DM und sodann die Hälfte des Mehrbetrages (10,00 DM) mit 5,00 DM abzusetzen. Es ergebe sich dann folgende Berechnung:
Dieses Ergebnis rechtfertige nicht allein der Wortlaut des § 20a LStDV, es werde auch nur auf diese Weise der mit der Vorschrift beabsichtigte Zweck, einen Anreiz zum Kleinsparen zu geben, erreicht. Die Bestimmung gehe im Hinblick auf die gesonderte Behandlung der Beiträge für Kapitalansammlungsverträge allen anderen Vorschriften vor, vor allem auch dem § 20 LStDV. Die in den Lohnsteuer-Richtlinien im Abschn. 38a Abs. 4 vorgenommene Berechnung enthalte einen gedanklichen Fehler. § 20 Abs. 5 LStDV (§ 10 Abs. 2 Ziff. 3a und b EStG) bestimme zwar die Grenze, innerhalb derer Sonderausgaben anzuerkennen seien, wo aber bestimmte Sonderausgaben allein oder zusammen mit anderen vorlägen, müsse für beide Arten die Errechnung ausschließlich nach § 20a LStDV stattfinden.
Die Vorinstanzen sind von nachstehenden Erwägungen ausgegangen:
Aus dem Hinweis in § 20a LStDV auf den Rahmen des § 20 Abs. 5 a.a.O. ergebe sich, daß beide Bestimmungen rechtlich im Zusammenhang zu würdigen seien. Das Gesetz (§ 10 EStG, § 20 LStDV) unterscheide zwischen unbeschränkt (z.B. § 10 Abs. 1 Ziff. 5 EStG, § 20 Abs. 3 Ziff. 3 LStDV) und beschränkt (z.B. § 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG, § 20 Abs. 3 Ziff. 2 LStDV) abzugsfähige Sonderausgaben. Für letztere seien im § 10 Abs. 2 Ziff. 3 EStG, § 20 Abs. 5 LStDV Höchstbeträge vorgesehen, die im Einzelfall entsprechend diesen Vorschriften berechnet werden müßten. Während für den Abzug der Kirchensteuer keine Beschränkung bestehe, könnten die geltend gemachten Spar- und Sozialbeiträge nur unter Beachtung der vorgesehenen Höchstbeträge abgesetzt werden. Bei dem Familienstand des Bf. komme ein Höchstbetrag von 1.600,00 DM in Betracht. Hiernach ergebe sich gegenüber den gesamten, nur beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben von 2.078,00 DM ein überschießender Betrag von 478,00 DM, der nach § 10 Abs. 2 Ziff. 3b EStG, § 20 Abs. 5 Ziff. 3 LStDV nur zur Hälfte = 239,00 DM zu berücksichtigen sei. Dem Höchstbetrag seien diese 239,00 DM zuzurechnen, so daß sich als Gesamtsumme 1.839,00 DM ergäben. Dieser Betrag bilde für die beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben den nach § 20a LStDV zu beachtenden Rahmen im Sinne von § 20 Abs. 5 LStDV. Unter Hinzurechnung der unbeschränkt abzugsfähigen Kirchensteuer von rund 31,00 DM betziffere sich das Gesamtergebnis auf 1.870,00 DM. Grundsätzlich wäre nach § 20 Abs. 1 LStDV dieser Betrag insoweit anzusetzen, als er den Pauschbetrag von 468,00 DM überschreite. Wegen der im § 20a Ziff. 2 LStDV getroffenen Sonderregelung müßten jedoch die Beträge für Kapitalansammlungsverträge ausscheiden, so daß ein Betrag von 1.870,00 DM - 1.440,00 DM = 430,00 DM übrigbleibe. Bei diesen 430,00 DM handle es sich um nach § 20a Ziff. 2b LStDV nicht bevorzugte, andere Sonderausgaben. Da sie den Pauschbetrag von 468,00 DM nicht überstiegen, seien sie als durch diesen abgegolten anzusehen.
Diese Berechnung entspreche dem Wortlaut der Vorschrift und führe auch zu der beabsichtigten Begünstigung des Kleinsparens. Würde § 20a LStDV nicht bestehen, so müßte der Betrag von 1.870,00 DM um den Pauschbetrag gekürzt werden mit der Folge, daß nur 1.402,00 DM als steuerfrei eingetragen werden könnten.
Entscheidungsgründe
Die Rb. kann keinen Erfolg haben.
Die Darlegungen der Vorentscheidung sind zutreffend. Auch wenn man der vom Finanzgericht zutreffend als unrichtig bezeichneten Auffassung des Bf. folgen wollte, daß § 20a LStDV allen sonstigen Vorschriften vorgehe und für sich allein anzuwenden sei, könnte keine andere Berechnung, als sie von den Vorinstanzen vorgenommen ist, in Betracht kommen. Das ergibt sich unmittelbar aus § 20a Ziff. 2 LStDV selbst. Danach sind, wenn neben Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Ziff. 2 c und d EStG, § 20 Abs. 3 Ziff. 2 c und d LStDV noch andere Sonderausgaben geltend gemacht werden, "von den gesamten Sonderausgaben im Rahmen des § 20 Abs. 5" die Sonderausgaben nach § 20 Abs. 3 Ziff. 2 c und d in voller Höhe, die übrigen nur insoweit als steuerfrei zu vermerken, als sie den jährlichen Pauschbetrag übersteigen. Danach kann es nicht zweifelhaft sein, daß von den gesamten Sonderausgaben - begrenzt durch die Höchstbeträge des § 20 Abs. 5 LStDV - ausgegangen werden muß. Die fehlerhafte Berechnung des Bf. beruht darauf, daß er lediglich die Buchstaben a und b des § 20a Ziff 2 LStDV für sich allein anwendet, und den Einleitungssatz unberücksichtigt läßt. Nach der bezeichneten Vorschrift ist der Höchstbetrag nicht erst auf die Beträge anzuwenden, die sich nach den Buchst. a und b gesondert ergeben, sondern es ist vielmehr nach Maßgabe des § 10 Abs. 2 Ziff. 3 a und b EStG, § 20 Abs. 5 Ziff. 1 und 3 LStDV zunächst der für den Einzelfall maßgebende Betrag zu ermitteln. Im Rahmen dieser Summe hat dann die Berechnung im Sinne der Buchst. a und b stattzufinden. Der Bf. geht bei seiner Berechnung nicht von den gesamten Sonderausgaben aus, sondern kürzt sie bereits vorher um den Pauschbetrag und wendet so die Vorschrift des § 10 Abs. 2 Ziff. 3b EStG, § 20 Abs. 5 Ziff. 3 LStDV nur auf einen Teil der den Höchstbetrag übersteigenden Sonderausgaben an. Das ist nicht angängig. Es ist zuzugeben, daß die Regelung kompliziert ist, sie entspricht aber den bestehenden Vorschriften und der auch allgemein mit Ausnahme von Littmann (EStG 2. Aufl. zu § 10 unter IV S. 311/312) vom Schrifttum vertretenen Auffassung. Hieran kann auch die, auch für Lohnsteuerpflichtige geltende und im Abschn. 116 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1951 ausgesprochene Anordnung nichts ändern, wonach beim Zusammentreffen von Sonderausgaben mit verschiedenen Höchstbeträgen oder Höchstsätzen und beim Übersteigen der allgemeinen Höchstbeträge die für den Steuerpflichtigen günstigste Berechnungsweise zugrunde zu legen ist. Dieses Entgegenkommen kann nur da Platz greifen, wo nach den Vorschriften eine mehrfache Berechtigungsmöglichkeit besteht. Das ist aber in Fällen der vorliegenden Art nicht der Fall. Dem Gesetz und der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung entspricht nur die von den Vorinstanzen vorgenommene Berechnung, wie sie auch im Abschn. 38a Abs. 4 der Lohnsteuer-Richtlinien dargestellt ist. Dem Bf. wird neben dem Sparbetrag von 1.440,00 DM in voller Höhe der Pauschbetrag von 468,00 DM gewährt.
Die vom Bf. begehrte Berechnung könnte nur anerkannt werden, wenn man dem § 20a LStDV eine vom Gesetz abweichende Feststellung des Höchstbetrages zu entnehmen hätte; die Bestimmung hätte dann anders gefaßt werden müssen. Gerade der Hinweis auf die gesamten im Rahmen des § 20 Abs. 5 LStDV zulässigen Sonderausgaben zeigt, daß die nach den Buchstaben a und b nach § 20a Ziff. 2 a.a.O. vorzunehmende Anrechnung nur auf den unter Berücksichtigung aller Sonderausgaben nach dem Gesetz sich ergebenden Höchstbetrag (§ 10 Abs. 2 Ziff. 3 a und b EStG, § 20 Abs. 5 Ziff. 1 und 3 LStDV) stattzufinden hat.