BFH II 159/65

Tatbestand

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haltung. Sie ist von einer öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt und einem weiteren Gesellschafter errichtet worden. Dieser hat kurz vor Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister seinen Geschäftsanteil an die Rundfunkgesellschaft abgetreten. Satzungsmäßiger Gegenstand des Unternehmens ist die Werbung im Fernsehen und im Hörrundfunk; durchgeführt wurde bis zur Entscheidung des Finanzgerichts (FG) nur die Fernsehwerbung. Die Stammeinlagen waren nach dem Gründungsvertrag unverzüglich in voller Höhe einzuzahlen.

Noch vor der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister hat der für diese bestellte Geschäftsführer mit der Rundfunkgesellschaft einen Vertrag über den Betrieb des Werbefernsehens geschlossen. Nach Maßgabe dieses Vertrages haben die Vorgesellschaft und später die Gesellschaft Aufgaben erfüllt, welche bisher von der Abteilung Werbefernsehen der Rundfunkanstalt wahrgenommen worden waren. Sie wurden mit deren Personal weitergeführt; die Unkosten wurden verrechnet. Die Klägerin hat das Bankkonto der Rundfunkanstalt, über welches die Geschäfte der Rundfunkanstalt abgewickelt worden waren, und deren Vorproduktion an Werbefernsehfilmen übernommen, nach dem Urteil des FG überdies "den Kundenstamm". Sie ist in laufende Verträge eingetreten.

Das Finanzamt - FA - (Beklagter) hatte zunächst die Zahlung, die in Höhe der Steuer aus den baren Einlagen der Gesellschafter geleistet worden war, um die Eintragung im Handelsregister zu ermöglichen, für ausreichend erachtet und das der Klägerin mitgeteilt. Nachdem ihm der vorbezeichnete Vertrag mit der Rundfunkanstalt bekanntgeworden war, beurteilte es die Errichtung der GmbH als eine verschleierte Sachgründung und forderte Gesellschaftsteuer in mehr als fünfzigfacher Höhe des ursprünglichen Betrages nach. Das FA nahm an, die Rundfunkanstalt habe das Unternehmen ihrer Werbefernsehabteilung in die Gesellschaft eingebracht. Dessen Wert setzte es mit der Summe aus Geschäftswert und Substanzwert an. Zum Substanzwert zählte es außer dem eingelegten Stammkapital stille Reserven und einen anteiligen Gewinn für die Zeit von der Aufnahme der Geschäfte bis zur Eintragung der Gesellschaft. Den Geschäftswert setzte es mit der halben Differenz aus dem mit einem Zinsfuß von 7 v. H. errechneten Ertragswert und dem Substanzwert an.

Nach erfolglosem Einspruch der Klägerin hat das FG auf deren Berufung die Steuernachforderung auf etwas weniger als das Fünffache der ursprünglich erhobenen Steuer herabgesetzt. Es nimmt zwar ebenfalls eine verschleierte Sachgründung an, beurteilt aber den "immateriellen Geschäftswert" anders: Die Überlassung der aus dem Monopol des Fernsehens erfließenden Chance sei nicht bewertungsfähig; die - von einer Ergebnisabführung im Rahmen einer Organschaft zu unterscheidende - Pflicht, Überschüsse für kulturelle Zwecke zur Verfügung zu stellen, mindere den Wert des Übernommenen. Den auch seiner Ansicht nach gegebenen immateriellen Wert des übertragenen Geschäftsbetriebes hat das FG frei geschätzt.

Mit der Rechtsbeschwerde hat der Beklagte beantragt, den Steuerbescheid wieder herzustellen. Mit der Anschlußbeschwerde vertritt die Klägerin die Ansicht, ein immaterieller Geschäftswert dürfe nicht angesetzt werden. Sie begehrt deshalb Herabsetzung der Steuer.

Beide Rechtsmittel sind zulässig eingelegt. Sie sind seit Inkrafttreten der FGO als Revisionen zu behandeln (§ 184 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 2, §§ 115 ff. FGO). Das gilt auch für die Anschlußbeschwerde der Klägerin; diese steht jetzt nicht einer Anschlußrevision (§556 der Zivilprozeßordnung - ZPO - mit Folgevorschriften, insbesondere § 522 Abs. 1 ZPO) gleich. Denn die Anschlußbeschwerde (§ 293 AO a. F.) setzt zwar - insofern der Anschlußberufung und der Anschlußrevision gleich - eine zulässige Rechtsbeschwerde voraus, war aber zufolge des § 253 Satz 4 AO a. F. nicht davon abhängig, daß die Rechtsbeschwerde aufrechterhalten wurde.

Entscheidungsgründe

Auf die Revisionen beider Parteien war das Urteil des FG, soweit es angefochten ist, wegen unrichtiger Anwendung materiellen Rechts aufzuheben. Die tatsächlichen Feststellungen sind unzureichend. Die Sache war an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

I.

1.

Vorschriften der AO stehen der Steuernachforderung nicht entgegen. Sie ist vor Ablauf der Verjährungsfrist festgesetzt worden. Die Festsetzung wäre selbst dann zulässig, wenn man die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) II 53/63 vom 15. Oktober 1968, BFH 94, 79, auch der vereinfachten Festsetzung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 KVStDV gegenüber anwenden wollte. Denn die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO waren erfüllt. Das FA hatte die Tatsachen, die die Nachforderung auslösten, zuvor weder gekannt noch hätte es sie erkennen müssen.

2.

Auf sich beruhen kann auch, wie die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit des vor Eintragung der Klägerin in das Handelsregister geschlossenen Vertrages zunächst zu beurteilen gewesen wäre (vgl. § 11 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Denn die Klägerin hatte diese Verträge genehmigt (§ 177 BGB) und im Einvernehmen mit dem Vertragspartner ausgeführt (§ 5 Abs. 3 StAnpG). Die Beurteilung der Gewinne der Vorgesellschaft ist nicht Gegenstand einer der beiden Revisionen.

3.

Die Entscheidung des FG beruht auf der nicht näher begründeten Annahme, es liege eine einheitliche Sachgründung vor. Das ist entgegen der Ansicht der Klägerin keine - das Revisionsgericht bindende (§ 118 Abs. 2 FGO; vgl. § 296 Abs. 1 AO a. F.) - tatsächliche Feststellung, sondern eine Rechtsbehauptung. Sie ist folglich ohne Rüge zu prüfen (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO). Das gilt um so mehr, als die auf die Bewertung bezüglichen Revisionsrügen der Parteien nur dann zutreffend gewürdigt werden können, wenn zuvor geklärt ist, aus welchem Rechtsgrund überhaupt ein der Gesellschaftsteuer unterliegendes Einbringen angenommen werden kann, und worin dieses zu sehen ist. Diese Frage läßt sich nicht mit § 8 KVStG und Folgevorschriften des BewG lösen, sondern allein aus § 2 KVStG.

II.

Die bislang festgestellten Tatsachen rechtfertigen nicht den Schluß auf eine Sachgründung.

1.

Der Unterschied zwischen Bargründung und Sachgründung ergibt sich aus dem Recht der Kapitalgesellschaften.

a)

Eine Gesellschaft mbH kann nur mit einem bestimmten (§ 5 Abs. 1 GmbHG), in DM ausgewiesenen (arg. § 5 Abs. 3 Satz 2 GmbHG) Stammkapital errichtet werden (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 GmbHG). Jeder Gründungsgesellschafter muß auf das Stammkapital eine Einlage (Stammeinlage) leisten (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG). Diese muß auf einen bestimmten, in DM auszudrückenden (§ 5 Abs. 3 Satz 2 GmbHG) Geldbetrag lauten. Der Gesamtbetrag der Stammeinlagen muß mit dem Stammkapital übereinstimmen (§ 5 Abs. 3 Satz 3 GmbHG).

Daraus ergibt sich das Prinzip der Bargründung, bei der sowohl das Ausmaß der Beteiligung als auch die Leistungspflicht eines jeden Gründungsgesellschafters in DM ausgedrückt sind. Es wird ergänzt durch die weiteren Vorschriften, daß die Gesellschaft zum Handelsregister erst angemeldet werden darf, wenn jeder der Gründungsgesellschafter (vgl. § 5 Abs. 2 GmbHG) auf seine Stammeinlage wenigstens ein Viertel, mindestens aber 250 DM eingezahlt hat (§ 7 Abs. 2 GmbHG), daß das bei der Anmeldung zu versichern ist (§ 8 Abs. 2 GmbHG), daß die Anmeldenden solidarisch für die - überdies durch Strafdrohung (§ 82 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG) abgesicherte - Richtigkeit dieser Angabe haften (§ 9 Abs. 1 GmbHG). Von diesen Voraussetzungen hängt die Eintragung im Handelsregister ab; vor dieser entsteht die Gesellschaft mit beschränkter Haftung als solche nicht (§ 11 Abs. 1 GmbHG). Ist vor der Eintragung im Namen der Gesellschaft gehandelt worden, so haften die Handelnden persönlich und solidarisch (§ 11 Abs. 2 GmbHG).

Diese Vorschriften bezwecken den Schutz der späteren Gläubiger der Gesellschaft und - wenn auch in geringerem Maße als die deshalb auch schärferen Vorschriften des Aktiengesetzes (AktG) - den Schutz etwaiger Anteilserwerber.

b)

Eine Sachgründung enthält demgegenüber Risiken. Auch bei der Sachgründung wird ein fixes Stammkapital (§ 5 Abs. 1 GmbHG) und für jeden der Gesellschafter eine bestimmte Stammeinlage (§ 5 Abs. 3 GmbHG) in DM ausgewiesen.

Einlagen auf das Stammkapital, welche nicht in Geld zu leisten sind, müssen daher umgerechnet werden; der Gegenstand der Einlage und der Geldwert, für welchen die Einlage angenommen wird, müssen im Gesellschaftsvertrag festgesetzt werden (§ 5 Abs. 4 GmbHG). Diese Festsetzungen sind nach der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister zum Schutze der Öffentlichkeit in die Veröffentlichung, durch welche die Eintragung bekanntgemacht wird, aufzunehmen (§ 10 Abs. 3 GmbHG).

Der unmittelbaren Sachgründung (Sacheinlagen an Stelle einer Geldeinlage) steht gleich, wenn die Gesellschaft Vermögensgegenstände übernimmt und durch Anrechnung auf die Stammeinlage vergütet (§ 5 Abs. 4 GmbHG). Die Übernahme muß im Gesellschaftsvertrag unter Angabe der Person des Gesellschafters, des Gegenstandes der Übernahme und der Vergütung vereinbart werden (§ 5 Abs. 4 GmbHG); diese Festsetzung ist zu veröffentlichen (§ 10 Abs. 3 GmbHG).

Eine verschleierte Sachgründung liegt vor, wenn der Wortlaut des Gesellschaftsvertrags nur eine Bargründung ausweist, in Wahrheit aber vorgesehen ist, daß die Gesellschaft Vermögensgegenstände in Anrechnung auf die Stammeinlagen übernehmen soll.

Bei einer Sachgründung ist der Gegenwert der Rechnungsgrößen "Stammkapital" und "Stammeinlagen" nicht gleich eindeutig wie bei einer Bargründung; die einzubringenden Gegenstände können überbewertet sein. Deshalb verlangt das AktG im Gründungsbericht detaillierte Angaben über die Umstände, von denen die Angemessenheit der Leistung für Sacheinlagen und Sachübernahmen abhängt (§ 24 Abs. 2 a. F., § 32 Abs. 2 n. F.). Die Gründung muß in diesem Falle zwingend durch gerichtlich bestellte Prüfer nachgeprüft werden (§ 25 Abs. 2 Nr. 4, Abs. 3 ff. AktG a. F., § 33 Abs. 2 Nr. 4, Abs. 3 ff. AktG n. F.). Die Prüfung hat sich namentlich auf den Wert der Sacheinlagen und Sachübernahmen zu erstrecken (§ 26 Abs. 1 Nr. 2 AktG a. F., § 34 Abs. 1 Nr. 2 AktG n. F.); den schriftlichen Bericht hierüber darf jedermann einsehen (§ 26 Abs. 2, 3 AktG a. F., § 34 Abs. 2, 3 AktG n. F.). Das Registergericht hat die Eintragung der AG abzulehnen, wenn die Gründungsprüfer erklären oder es selbst der Auffassung ist, daß der Wert der Sacheinlagen oder Sachübernahmen nicht unwesentlich hinter dem Nennbetrag der dafür zu gewährenden Aktien oder dem Wert der dafür zu gewährenden Leistungen zurückbleibt (§ 38 Abs. 2 Satz 2 AktG n. F.). Nach der zur Zeit des streitigen Steuerfalles geltenden Fassung des AktG war die Eintragung abzulehnen, wenn die Gründungsprüfer erklären oder wenn offensichtlich ist, daß die für eingelegte oder übernommene Gegenstände gewährten Leistungen unangemessen hoch sind (§ 31 Abs. 2 Satz 1 AktG a. F.).

Diese Vorschriften - abgesehen von dem Ablehnungsrecht des Gerichts - gelten für Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht, weil bei ihnen keine Gründungsprüfung stattfindet. An ihnen erweist sich aber auch für diese, daß Sacheinlagen und Sachübernahmen nur unter dem Gesichtspunkt bedenklich sein können, daß der Gesellschaft im Stammkapital ausgedrückte Werte entzogen werden, niemals aber unter dem Gesichtspunkt, daß die Gesellschaft mehr Werte erhält, als ihrem Stammkapital entspricht. Daraus ergibt sich ferner, daß handelsrechtlich eine Bargründung, bei der die Stammeinlagen voll in barem Gelde eingebracht worden sind, und bei der das eingebrachte Geld weder offen noch versteckt, weder mittelbar noch unmittelbar als Vergütung für andere Gegenstände an die Gesellschafter zurückfließt, nicht deshalb einer Sachgründung gleichzustellen ist, weil ein Gründungsgesellschafter der Gesellschaft zusätzlich weitere Werte zuführt. Diese Leistungen sind nicht "auf das Stammkapital gemacht" (§ 5 Abs. 4 GmbHG).

c)

So kann es hier allenfalls gelegen haben. Da sowohl nach der Behandlung des FA als auch nach der Entscheidung des FG die für eine Bargründung angesetzte Steuer unberührt blieb, muß davon ausgegangen werden, daß dem Gesellschaftsvertrag entsprechend die Stammeinlagen unverzüglich voll in barem Gelde erbracht worden sind, und daß etwaiges weiteres Einbringen der Gründungsgesellschafterin nicht durch Leistungen aus diesen Beträgen abgegolten worden ist.

2.

Die Gesellschaftssteuerrechtliche Beurteilung weicht von der handelsrechtlichen nicht ab.

a)

Der Gesellschaftsteuer unterliegt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber (§ 2 Nr. 1 KVStG). Die Steuer wird berechnet, wenn die Gegenleistung in Geld besteht, vom Geldbetrag (§ 8 Nr. 1 Buchst. a KVStG), wenn sie nicht in Geld besteht (Sacheinlage), vom Wert der Gegenleistung, mindestens aber vom Wert der Gesellschaftsrechte (§ 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG). Ob die Gegenleistung für den Ewerb der Gesellschaftsanteile (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 KVStG) in Geld oder nicht in Geld besteht, ergibt nicht das Steuerrecht, sondern nach Maßgabe des Gründungsvertrages das für die Errichtung (§§ 1 ff. GmbHG) und das Entstehen (§ 11 Abs. 1 GmbHG) der Gesellschaft maßgebende Handelsrecht.

b)

Das KVStG beschränkt sich allerdings nicht darauf, die handelsrechtlichen Formen der Zuführung von Kapital an eine Kapitalgesellschaft (§ 5 KVStG) der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen. Aus den weiteren Tatbeständen des § 2 Nrn. 2 bis 5 KVStG und des § 3 KVStG ergibt sich, daß das Gesetz bestrebt ist, alle möglichen Lebenssachverhalte einer zur Erfüllung der Gesellschaftszwecke erforderlichen Kapitalzuführung erschöpfend und lückenlos zu regeln (Urteil des BFH II 176/61 vom 8. November 1967, BFH 91, 172 [176], BStBl II 1968, 213). Daraus folgt zwar, daß es dem Sinn des Gesetzes nicht entsprechen würde, den Mehrwert unterbewerteter Sacheinlagen außer Ansatz zu lassen; § 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG macht daher diese selbst zum Besteuerungsmaßstab. Daraus folgt aber nicht, daß auch eine Leistung, die nicht Gegenleistung für den Erwerb der Gesellschaftsrechte ist, allein deshalb in § 2 Nr. 1 KVStG einbezogen werden dürfte, weil sie bereits im Gründungsstadium zur Verfügung gestellt worden ist. An der dem Urteil II 35/50 U vom 5. Dezember 1950 (BFH 55, 89, BStBl III 1951, 35) zugrunde liegenden Auffassung, der Begriff der verschleierten Sachgründung reiche im Gesellschaftsteuerrecht weiter als im Handelsrecht, kann daher nicht festgehalten werden.

c)

Leistungen, die ein Gründungsgesellschafter der Gesellschaft vor deren Entstehen (§ 11 Abs. 1 GmbHG) freiwillig zur Verfügung stellt, können demnach nur unter der Voraussetzung, daß diese Leistungen geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, auf Grund und nach Maßgabe des § 2 Nr. 4 KVStG 1959 zur Gesellschaftsteuer herangezogen werden. Diesem Tatbestand steht nicht entgegen, daß die Gesellschaft in dem Zeitpunkt, in dem der Gesellschafter die Leistungen scheinbar erbringt, als solche noch nicht entstanden ist (§ 11 Abs. 1 GmbHG); sie fallen ihr nämlich mit dem Zeitpunkt des Entstehens an. Insofern besteht also kein Unterschied zu dem Tatbestand des § 2 Nr. 1 KVStG, der ebenfalls erst mit der Eintragung der Gesellschaft verwirklicht werden kann (§ 3 Abs. 1 StAnpG; vgl. dazu § 7 KVStDV). Denn vor dem Entstehen der Gesellschaft können keine Gesellschaftsrechte vorhanden sein. Somit gibt es unter der derzeitigen Fassung der §§ 2, 8 KVStG keinen Grund, § 2 Nr. 1 KVStG erweiternd auszulegen. Zwar sind die Tatbestände des § 2 Nr. 4 KVStG 1959 enger als die allgemeinere Fassung des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1955. Freiwillige Leistungen, welche zufolge einer gewollten Beschränkung des § 2 Nr. 4 KVStG der Besteuerung nicht unterliegen, können aber nicht allein deshalb der Besteuerung aus § 2 Nr. 1 KVStG unterworfen werden, weil sie der Gesellschaft bereits vor ihrer Eintragung angeboten worden sind.

d)

Für die Entscheidung des vorliegenden Falles kann dahingestellt bleiben, ob unter den Begriff der Sacheinlagen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG nur die Sacheinlagen im Sinne des § 27 Abs. 1 AktG (§ 20 Abs. 1 AktG a. F.) oder auch wegen der Einheit der in dem Gründungsvorgang getroffenen Abreden (vgl. Urteil des Reichtsfinanzhofs - RFH - II A 656/25 vom 30. März 1926, RStBl 1926, 164, und Urteil des BFH II 35/50 U vom 5. Dezember 1950, BFH 55, 89, BStBl III 1951, 35) die Sachübernahmen im Sinne des § 27 Abs. 1 AktG (§ 20 Abs. 1 AktG a. F.) fallen. Für die gleiche Behandlung beider Fälle mag sprechen, daß es wirtschaftlich unerheblich und auch rechtlich kaum zu unterscheiden ist, ob von den Gesellschaftern Einlagen, welche nicht in Geld zu leisten sind, unmittelbar auf das Stammkapital gemacht wurden, oder ob - bei nomineller Geldeinlage - alsbald die Vergütung für Gegenstände, welche die Gesellschaft übernimmt (und zu übernehmen verpflichtet ist), auf die Stammeinlage angerechnet wird. Selbst wenn der Fall der Sachübernahme nicht unter § 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG fallen sollte, ergäbe sich allein, daß zunächst die Steuer aus dem Geldbetrag der Stammeinlage zu erheben wäre (§ 8 Nr. 1 Buchstabe a KVStG) - und das selbst dann, wenn der Wert der zu übernehmenden Sachen oder Rechte geringer ist -, daß aber ein etwaiger Mehrwert bei der Übernahme unter Verrechnung auf die Stammeinlage gemäß § 2 Nr. 2, § 8 Nr. 2 KVStG zur Steuer heranzuziehen wäre.

e)

Die im vorliegenden Falle angeblich von der Gründungsgesellschafterin erbrachten Leistungen hängen mit dem Gründungsgeschäft rechtlich nicht zusammen; sie waren keine Gegenleistung für den Erwerb der Gesellschaftsrechte. Eine solche wären sie nur dann, wenn die Pflicht zu weiteren Leistungen ungeschriebener Bestandteil des Gesellschaftsvertrages gewesen wäre. Eine solche Vereinbarung wäre zwar wegen Formmangels (§ 2 Abs. 1 GmbHG) unwirksam (§ 125 Satz 1 BGB) - §§ 75 ff. GmbHG betreffen nur die äußere Existenz der GmbH -; doch käme es hierauf nicht an, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis der Vereinbarung gleichwohl eintreten ließen (§ 5 Abs. 3 StAnpG). Es gibt aber keinen Anhalt, daß die Rundfunkanstalt als der eine Gründungsgesellschafter sich ihrem Strohmann gegenüber zu irgendwelchen zusätzlichen Leistungen an die Gesellschaft verpflichtet hätte.

3)

Eine Besteuerung aus § 2 Nr. 1, § 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG ist somit nach dem derzeit erkennbaren Sachverhalt nicht möglich. Die Revision der Klägerin erscheint demnach begründet. Sowohl die Revision der Klägerin (§ 126 Abs. 4 FGO) als auch die Revision des Beklagten (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO) geben aber Anlaß, den Sachverhalt darauf zu überprüfen, ob eine Besteuerung aus § 2 Nr. 4 KVStG in Betracht kommt.

III.

Die Revisionen beider Parteien führen gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur Zurückverweisung der Sache an das FG, weil dessen tatsächliche Feststellungen keine Entscheidung darüber zulassen, ob und bejahendenfalls in welcher Höhe aus § 2 Nr. 4, § 8 Nr. 2 KVStG Gesellschaftsteuer angefallen ist (vgl. Urteil II R 36/67 vom 5. März 1968, BFH 92, 416, BStBl II 1968, 610).

Das FG ist davon ausgegangen, die Klägerin habe den "Betrieb" der früheren Werbefernsehabteilung der Rundfunkanstalt als ganzes übernommen. Diese Annahme wird durch die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht belegt. Diese lassen aber auch nicht erkennen, ob und welche einzelnen Leistungen die Rundfunkanstalt erbracht hat; es kann daher auch nicht geprüft werden, ob und inwieweit solche der Gesellschaftsteuer unterliegen.

In der Sachdarstellung bemerkt das FG, die Klägerin habe "zur Bewältigung der Aufgaben im wesentlichen die Institutionen der früheren Abteilung Werbefernsehen übernommen und mit dem Personal der Werbefernsehabteilung weitergeführt"; dieses sei aber weiterhin bei der Rundfunkanstalt angestellt gewesen und der Klägerin gegen Verrechnung der Unkosten zur Verfügung gestellt worden. Dabei enthalten schon die Worte "im wesentlichen" eine in tatsächlicher Hinsicht nicht nachprüfbare Wertung. Vor allem bleibt unklar, welche körperlichen oder unkörperlichen Gegenstände des Rechtsverkehrs unter dem Ausdruck "Institutionen" erfaßt sein sollen. Daß die Angestellten der früheren Werbefernsehabteilung in den Diensten der Rundfunkanstalt verblieben und der Klägerin nur "zur Verfügung gestellt" wurden, spricht eher gegen als für eine Gesamtübernahme. Es ist nicht festgestellt, ob ein bestimmter Personenkreis oder einzelne Personen für die Dauer, für bestimmte Aufgaben oder nur von Fall zu Fall abgestellt wurden, und wem jeweils die Leistungsbefugnisse zustanden und in welchem Umfang.

Ob ein "Betrieb" als ganzer übergeht oder nur eine Summe von Vermögensgegenständen übertragen ist, hängt zwar unter anderem davon ab, ob dem Erwerber auch die sogenannten immateriellen Werte eines Betriebes zufallen, so der "Geschäftswert" und gegebenenfalls der "Kundenstamm". Diese sind aber - anders als körperliche Gegenstände und Rechte (Urheberrechte, Forderungen usw.) - selbständig nicht übertragbar, sondern untrennbar mit den materiellen Werten eines Betriebes verbunden. Insofern können sie zwar im obligatorischen Rechtsverkehr Werte darstellen, für die der Erwerber einen Preis bezahlt; sie können aber für sich allein schon aus tatsächlichen Gründen nicht "übertragen" werden (während § 22 HGB die Übertragung des Rechts auf die Firma ausdrücklich von der Übertragung des Handelsgeschäfts abhängig macht). Auch bei der Veräußerung eines ganzes Betriebes werden sie nicht "übertragen", sondern fallen dem Erwerber von selbst zu, weil er den Betrieb als ganzen übernommen hat. Mit der Aufzählung immaterieller Werte allein kann folglich die Übernahme eines Betriebes nicht bewiesen werden.

Somit wäre zunächst festzustellen, welche "materiellen" Werte, also welche Rechte der Klägerin übertragen worden sind. Das FG sagt dazu u.a., die Klägerin sei "in die laufenden Verträge ... eingetreten", insbesondere in diejenigen, welche die Rundfunkanstalten mit der Bundespost und mit bestimmten Verwertungsgesellschaften geschlossen hatten. Die Übernahme hätte aber der Zustimmung der Vertragspartner bedurft (§§ 515, 416 BGB); eine solche ist nicht festgestellt. Auch läßt sich, da der Inhalt dieser Verträge ebenfalls nicht festgestellt ist, nicht ausschließen, daß die Abmachungen mit der Deutschen Bundespost inhaltlich voraussetzen, daß auch die andere Seite eine Person des öffentlichen Rechts ist. Es bleibt also möglich, daß die Klägerin zwar im Innenverhältnis zur Rundfunkanstalt allein berechtigt und verpflichtet sein sollte, daß die Klägerin im übrigen aber bei Abwicklung dieser Verträge nur Erfüllungsgehilfin (§ 278 BGB) der Rundfunkanstalt war.

Das FG spricht ferner davon, die Rundfunkanstalt habe der Klägerin das Recht eingeräumt, "ihr Werbeprogramm über ihre Sendeeinrichtungen auszustrahlen". Aus dem Vertrag, den das FG in Bezug genommen hat, ergibt sich aber nur, daß der Klägerin Sendezeiten eingeräumt worden sind. Das ist nicht dasselbe. Zwar war die "Abteilung Werbefernsehen" der Rundfunkanstalt bürgerlich-rechtlich und fernmelderechtlich keine andere Person als die Rundfunkanstalt selbst; sie sendete also aus eigenem und nicht aus fremdem Recht. Sind aber der Klägerin nur Sendezeiten eingeräumt, so beruht die Ausstrahlung auch der Werbefernsehsendungen nach wie vor allein auf der Sendebefugnis der Rundfunkanstalt.

Sollte sich bei erneuter Prüfung ergeben, daß die Rundfunkanstalt aus dem Lebensvorgang, der dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegt, der Klägerin - noch nicht versteuerte - Leistungen erbracht hat, die ihrer Art nach geeignet sind, Gesellschaftsteuer auszulösen, so wären auch etwaige Gegenleistungen der Klägerin in Betracht zu ziehen. Denn bei einem Austauschvertrage zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter kann Gesellschaftsteuer nur insoweit anfallen, als bei Verrechnung der in dem Vertrag vereinbarten Leistungen und Gegenleistungen die Gesellschaft mehr Werte erhält als sie selbst gewährt (BFH-Urteil II 40/62 vom 14. März 1967, BFH 88, 427, BStBl III 1967, 423).