BFH I R 27/08

Gründe

I.

1​Streitig ist, ob Gewinnminderungen aus der Rückgabe von Anteilen an inländischen Investmentfonds bei der Ermittlung des Einkommens eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers zu berücksichtigen sind.

2​Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine AG, deren Gegenstand das Personenversicherungsgeschäft ist. Im Streitjahr 2001 erzielte sie negative Aktiengewinne in Höhe von 1.125.437.756 DM aus der Rückgabe von Anteilen an drei inländischen Spezialfonds, die ausländische Aktien enthielten.

3​Bei der Veranlagung der Klägerin für das Streitjahr rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die negativen Aktiengewinne dem Steuerbilanzgewinn der Klägerin hinzu. Das FA stützte die Hinzurechnung auf § 40a Abs. 1 Satz 2, § 43 Abs. 18 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl. I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --KAGG-- i.V.m. § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz --UntStFG--) vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) --KStG 1999--. Die Körperschaftsteuer für das Streitjahr wurde unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) festgesetzt.

4​Die Klägerin wandte sich gegen die vom FA vorgenommene Hinzurechnung der negativen Aktiengewinne und beantragte gemäß § 164 Abs. 2 AO, den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr durch Verminderung des steuerlichen Ergebnisses um 1.125.437.756 DM entsprechend zu ändern. Eine Hinzurechnung nach § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 komme im Streitjahr nicht in Betracht, da § 43 Abs. 18 KAGG insoweit zu einer verfassungswidrigen echten Rückwirkung führe.

5​Der Antrag der Klägerin wurde vom FA abgelehnt. Zur Begründung führte das FA aus, dass sich die Hinzurechnung der negativen Aktiengewinne bereits aus § 40a Abs. 1 KAGG in der ursprünglich im Streitjahr geltenden Fassung des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) --KAGG a.F.-- ergeben habe; § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG beinhalte daher lediglich eine Klarstellung. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

6​Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) München mit Urteil vom 28. Februar 2008 7 K 917/07, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 991, ab.

7​Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt,

das angefochtene Urteil und den Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr mit der Maßgabe zu ändern, dass der negative Aktiengewinn aus der Rückgabe der Anteile an den Spezialfonds nicht steuerlich hinzugerechnet und dementsprechend das zu versteuernde Einkommen um 1.125.437.756 DM vermindert wird.

8​Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

9​Dem Revisionsverfahren ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

10​Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 25. Februar 2008 unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr erlassen.

II.

11​Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FA hat zu Unrecht die von der Klägerin begehrte Änderung der Steuerfestsetzung durch Ansatz der negativen Aktiengewinne aus der Rückgabe der Anteile an den inländischen Spezialfonds bei der Ermittlung des Einkommens abgelehnt. Denn die Hinzurechnung der negativen Aktiengewinne zum Steuerbilanzgewinn der Klägerin gemäß § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 verstößt im Streitjahr gegen Art. 56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Amsterdam vom 2. Oktober 1997 zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C 340, 1).

12​ 1.

Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat.

13​Das FG hat über den Ablehnungsbescheid des FA vom 9. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2007 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist während des Revisionsverfahrens der geänderte Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr vom 25. Februar 2008 getreten, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist; § 68 FGO ist insoweit auch bei einem Verpflichtungsbegehren anwendbar (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juli 1991 III R 3/87, BFHE 165, 143, BStBl II 1991, 854; vom 10. Oktober 1995 VIII R 56/91, BFH/NV 1996, 304, jeweils m.w.N.). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos. Da sich durch den Änderungsbescheid die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs nicht geändert haben, kann der Senat über die streitigen Rechtsfragen selbst entscheiden und braucht die Sache nicht nach § 127 FGO an das FG zurückzuverweisen (BFH-Urteile vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182; vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, jeweils m.w.N.).

14​ 2.

Die negativen Aktiengewinne sind nach Maßgabe des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 dem Steuerbilanzgewinn der Klägerin hinzuzurechnen.

15​a)

Gemäß § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG sind auf Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen stehen, § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des UntStFG (EStG 1997) und § 8b Abs. 3 KStG 1999 anzuwenden, soweit die Gewinnminderungen auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 gehören. Aus dem Verweis auf § 8b Abs. 3 KStG 1999 ergibt sich, dass die in § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG genannten Gewinnminderungen bei der Gewinnermittlung eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers nicht zu berücksichtigen sind (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, § 40a KAGG Rz 14 f.).

16​b)

§ 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ergänzt die in § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG enthaltene Regelung zur Steuerfreiheit des sog. Aktiengewinns eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers. Gemäß § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG 1999 bleiben Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen, die zu einem Betriebsvermögen gehören, bei der Ermittlung des Einkommens eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers außer Ansatz, soweit sie in § 3 Nr. 40 EStG 1997 oder § 8b Abs. 2 KStG 1999 genannte, dem Anteilsscheininhaber noch nicht zugeflossene oder als zugeflossen geltende Einnahmen enthalten oder auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 gehören.

17​Der steuerfreie Aktiengewinn umfasst danach den Teil der Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung der Anteilsscheine, der auf Dividenden, Veräußerungsgewinne und im Rücknahmepreis enthaltene, noch nicht realisierte Wertsteigerungen der Anteile des Wertpapier-Sondervermögens an Kapitalgesellschaften entfällt (Mertes/Feyerabend in Erle/Sauter, Reform der Unternehmensbesteuerung, Kommentar zum StSenkG, S. 324; Ortmann-Babel in Ernst & Young/BDI, Die Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform, Teil B, Rz 318; Harenberg in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, Steuerreformkommentierung, KAGG Rz R 28; Tibo, Der Betrieb 2000, 2291, 2292; Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines StSenkG, BTDrucks 14/3366, S. 126, Einzelbegründung zu § 40a KAGG). Der Aktiengewinn ist gemäß § 41 Abs. 5 KAGG börsentäglich zu ermitteln.

18​Aus dem systematischen Zusammenhang mit § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG folgt, dass eine Gewinnminderung i.S. des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auch dann vorliegt, wenn --wie im Streitfall-- bei der Rückgabe oder Veräußerung der Anteilsscheine ein negativer Aktiengewinn erzielt wird. Der negative Aktiengewinn ist damit nach § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 bei der Gewinnermittlung eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers --im Streitfall der Klägerin-- nicht zu berücksichtigen.

19​c)

§ 40a Abs. 1 KAGG ist nach § 43 Abs. 18 KAGG für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Festsetzungen noch nicht bestandskräftig sind. § 43 Abs. 18 KAGG enthält indessen keine Aussage darüber, für welchen Veranlagungszeitraum § 40a Abs. 1 KAGG erstmals anzuwenden ist. Hierfür ist auf § 43 Abs. 14 KAGG zurückzugreifen. Danach kommt es für die erstmalige Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG darauf an, ob der negative Aktiengewinn auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaften beruht.

20​Gemäß § 43 Abs. 14 Satz 4 KAGG ist § 40a Abs. 1 KAGG hinsichtlich der in § 3 Nr. 40 EStG 1997 und in § 8b Abs. 2 KStG 1999 genannten Einnahmen nur anzuwenden, soweit diese auch im Falle der Ausschüttung gemäß § 40 Abs. 1 oder 2 KAGG begünstigt wären. Für die Anwendung von § 40a KAGG gilt im Übrigen § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG (§ 43 Abs. 14 Satz 5 KAGG). § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG betrifft nicht Einnahmen, sondern Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilsscheinen an Wertpapier-Sondervermögen stehen. Die erstmalige Anwendung dieser Vorschrift richtet sich damit nach § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG, der hierfür seinerseits auf die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 36 Satz 2 EStG 1997 verweist.

21​Aus § 52 Abs. 36 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG 1997 ergibt sich, dass § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG erstmals für Gewinnminderungen in dem Veranlagungszeitraum anzuwenden ist, der auf den Veranlagungszeitraum folgt, in dem für Gewinnausschüttungen das Anrechnungsverfahren i.S. des Vierten Teils des KStG nach § 34 Abs. 10a KStG 1999 i.d.F. des StSenkG (KStG 1999 a.F.) letztmals anzuwenden ist. Für Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften ist das Anrechnungsverfahren nach § 34 Abs. 10a KStG 1999 a.F. letztmals im Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden, sofern diese Gesellschaften kein abweichendes Wirtschaftsjahr haben. Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an inländischen Kapitalgesellschaften werden daher regelmäßig erst ab dem Veranlagungszeitraum 2002 im Aktiengewinn erfasst. Ausländische Kapitalgesellschaften haben dagegen am Anrechnungsverfahren nicht teilgenommen. Für diese Gesellschaften richtet sich die erstmalige Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG nach der allgemeinen Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 1 KStG 1999 a.F.: Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an ausländischen Kapitalgesellschaften sind daher bereits im Veranlagungszeitraum 2001 in den Aktiengewinn einzubeziehen (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 43 KAGG Rz 42, 52 f.; Mertes/Feyerabend in Erle/Sauter, a.a.O., S. 329; Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., KAGG Rz R 33; Hammer, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2002, 519, 524; vgl. zu § 8b Abs. 3 KStG 1999 Senatsbeschluss vom 4. April 2007 I R 57/06, BFHE 217, 541, BStBl II 2007, 945, m.w.N.).

22​d)

Bei den streitbefangenen Spezialfonds handelt es sich nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) um Wertpapier-Sondervermögen, die ausschließlich ausländische Aktien enthielten. Der negative Aktiengewinn der Klägerin beruht damit auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an ausländischen Kapitalgesellschaften, die bereits im Streitjahr bei der Ermittlung des Aktiengewinns zu berücksichtigen sind. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ist daher auf den negativen Aktiengewinn der Klägerin anwendbar. Daraus folgt, dass der negative Aktiengewinn nach § 8b Abs. 3 KStG 1999 dem Steuerbilanzgewinn der Klägerin hinzuzurechnen ist (zur außerbilanziellen Hinzurechnung vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 86).

23​ 3.

Die Hinzurechnung des negativen Aktiengewinns gemäß § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 widerspricht jedoch gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen.

24​a)

Wie der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) in seinem Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO Industriemontage GmbH" (Internationales Steuerrecht --IStR--2009, 133) entschieden hat, steht Art. 56 EG bei einer Sachlage, bei der eine inländische Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft mit weniger als 10% beteiligt ist, einer Regelung entgegen, wonach ein Verbot des Abzugs von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer solchen Beteiligung für Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft früher in Kraft tritt als für Beteiligungen an einer inländischen Gesellschaft. Der EuGH hat in diesem Urteil insbesondere ausgeführt (vgl. Rz 50), dass die auf den Veranlagungszeitraum 2001 beschränkte Ungleichbehandlung der ausländischen gegenüber den inländischen Kapitalgesellschaften nicht dadurch gerechtfertigt werden kann, dass die Regelung den reibungslosen Übergang vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren gewährleisten sollte (vgl. zu § 17 EStG 1997 bereits EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 C-436/06 "Grønfeldt", Slg. 2007, I-12357, Rz 33). Dies gilt jedenfalls für Beteiligungen von unter 10%, da in diesen Fällen Beteiligungen an inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften im Hinblick auf den Abzug der Gewinnminderungen bis zum Veranlagungszeitraum 2001 gleichbehandelt wurden (EuGH-Urteil in IStR 2009, 133, Rz 51).

25​b)

Diese aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 EG) vor nationalem Recht verbindliche gemeinschaftsrechtliche Beurteilung durch den EuGH ist auch im Streitfall einschlägig.

26​aa)

Die Hinzurechnung der Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den Anteilsscheinen der Klägerin an den inländischen Spezialfonds folgt im Streitjahr daraus, dass die negativen Aktiengewinne aus der Rückgabe der Anteilsscheine auf Beteiligungen der Spezialfonds an ausländischen Kapitalgesellschaften zurückzuführen sind. Der Streitfall unterscheidet sich von dem Sachverhalt, der dem EuGH-Urteil in IStR 2009, 133 zugrunde lag, nur dadurch, dass die Gewinnminderungen nicht auf einer unmittelbaren Beteiligung der Klägerin an den ausländischen Kapitalgesellschaften beruhen, sondern sich im Zusammenhang mit Anteilsscheinen an einem --zwischengeschalteten-- Wertpapier-Sondervermögen ergeben. Die Zwischenschaltung des Wertpapier-Sondervermögens führt indessen im Streitfall zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung, da im Hinblick auf das Wertpapier-Sondervermögen jedenfalls für den Fall der Rückgabe oder Veräußerung der Anteilsscheine das Transparenzprinzip verwirklicht ist. Der Anteilsscheininhaber wird danach bei der Rückgabe oder Veräußerung der Anteilsscheine steuerlich nicht anders behandelt als bei einer Direktanlage (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., Vor §§ 37n ff. KAGG Rz 11 und § 40a KAGG Rz 11; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 52; Hammer, DStZ 2002, 519, 524 f.; vgl. Senatsurteile vom 11. Oktober 2000 I R 99/96, BFHE 193, 330, BStBl II 2001, 22, unter II.1.e; vom 27. März 2001 I R 120/98, BFH/NV 2001, 1539, unter II.2.b).

27​bb)

Die Ungleichbehandlung der negativen Aktiengewinne der Klägerin gegenüber negativen Aktiengewinnen aus Wertpapier-Sondervermögen mit Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften lässt sich nach dem EuGH-Urteil in IStR 2009, 133 nicht dadurch rechtfertigen, dass sie als Übergangsregelung auf das Streitjahr beschränkt ist. Denn die Beteiligung der Spezialfonds an den ausländischen Kapitalgesellschaften lag --zwischen den Beteiligten unstreitig-- unter 10%. Dies entspricht § 8a Abs. 3 Satz 1 KAGG, wonach die Kapitalanlagegesellschaft für alle von ihr verwalteten Wertpapier-Sondervermögen Aktien desselben Ausstellers nur insoweit erwerben darf, als die Stimmrechte, die ihr aus diesen Aktien zustehen, 10% der gesamten Stimmrechte aus Aktien desselben Ausstellers nicht übersteigen.

28​Entgegen der Auffassung des BMF ergibt sich eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung auch nicht aus dem Gebot der Kohärenz des Steuersystems. Denn im Streitfall liegt kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Abzugsverbot für negative Aktiengewinne nach § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 und der Steuerfreiheit der --positiven-- Aktiengewinne nach § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG 1999 vor, da es an einer engen Wechselwirkung beider Vorschriften fehlt. Eine solche Wechselwirkung setzt voraus, dass beide Vorschriften untrennbar in der Weise miteinander verbunden sind, dass sowohl der Steuervorteil als auch die Steuerbelastung beim Steuerpflichtigen zwingend eintreten (EuGH-Urteil vom 23. Oktober 2008 C-157/07 "Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH", IStR 2008, 769 Rz 42). Die bloße Möglichkeit des späteren Eintritts steuerfreier Aktiengewinne begründet dagegen keinen unmittelbaren Zusammenhang mit dem sofortigen Abzugsverbot für negative Aktiengewinne (EuGH-Urteile vom 29. März 2007 C-347/04 "Rewe Zentralfinanz", Slg. 2007, I-2647 Rz 67; in IStR 2009, 133 Rz 54).

29​c)

Der Senat erachtet die aufgezeigte Gemeinschaftsrechtslage als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen der EuGH-Urteile in Slg. 2007, I-12357 und in IStR 2009, 133 und war damit bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH. Einer abermaligen Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 Abs. 3 EG bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 283/81 "C.I.L.F.I.T.", Slg. 1982, 3415).

30​ 4.

Die von der Klägerin geltend gemachten negativen Aktiengewinne aus der Rückgabe der Anteile an den inländischen Spezialfonds sind nicht um von der Klägerin im Streitjahr erzielte Gewinne i.S. des § 8b Abs. 2 KStG 1999 aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften zu vermindern. Dies gilt auch insoweit, als diese Gewinne sich aus der Veräußerung von Anteilsscheinen an Wertpapier-Sondervermögen ergeben, die Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften halten. Für eine derartige Saldierung fehlt es an einer Rechtsgrundlage.

31​a)

Eine Saldierung kann nicht damit begründet werden, dass eine gemeinschaftsrechtswidrige Benachteiligung der Klägerin gegenüber Kapitalgesellschaften mit inländischen Beteiligungen nur in Höhe des Differenzbetrages der im Streitjahr angefallenen Gewinne und Gewinnminderungen eintritt. Denn für die gemeinschaftsrechtliche Beurteilung einer solchen Benachteiligung kommt es allein auf die steuerliche Behandlung der negativen Aktiengewinne an; das Abzugsverbot für die negativen Aktiengewinne wird hierbei nicht durch die Steuerbefreiung der Gewinne aus weiteren --direkten und indirekten-- Beteiligungen der Klägerin ausgeglichen, da es insoweit an einem untrennbaren Zusammenhang fehlt (EuGH-Urteile vom 21. September 1999 C-307/97 "Saint-Gobain", Slg. 1999, I-6161 Rz 54; vom 26. Oktober 1999 C-294/97 "Eurowings", Slg. 1999, I-7447 Rz 43 f., m.w.N.).

32​b)

Entgegen der Auffassung des FA und des BMF folgt die Saldierung auch nicht daraus, dass die Vorschriften zur Berücksichtigung positiver und negativer Aktiengewinne einen einheitlichen Regelungskomplex bilden. Positive und negative Aktiengewinne aus Anteilen an unterschiedlichen Wertpapier-Sondervermögen unterliegen vielmehr --ebenso wie Gewinne i.S. des § 8b Abs. 2 KStG 1999 und Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 3 KStG 1999 aus (direkten) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften-- jeweils einer eigenständigen steuerlichen Regelung. Das Abzugsverbot für Gewinnminderungen in § 8b Abs. 3 KStG 1999 beruht zwar auf dem Grundsatz der Regelungssymmetrie (Menck in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8b KStG Rz 132a; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 261); hieraus lässt sich indessen nicht ableiten, dass das Abzugsverbot und die Steuerbefreiung für Gewinne in § 8b Abs. 2 KStG 1999 stets korrespondierend anzuwenden sind.

33​Eine korrespondierende Behandlung positiver und negativer Aktiengewinne der Klägerin ergibt sich schließlich nicht aus verfassungsrechtlichen Maßstäben. Die Steuerbefreiung der positiven Aktiengewinne der Klägerin bei gleichzeitigem Abzug der negativen Aktiengewinne führt zwar zu einer Benachteiligung von Kapitalgesellschaften mit vergleichbaren Inlandsbeteiligungen. Eine solche Benachteiligung Dritter rechtfertigt jedoch nicht die Beschränkung des --gemeinschaftsrechtlich vorgegebenen-- Abzugs der negativen Aktiengewinne bei der Klägerin. Der Senat hat zudem in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass durch die Umsetzung von Gemeinschaftsrecht geschaffene Ungleichbehandlungen rein innerstaatlicher Sachverhalte insoweit nicht dem nationalen Gesetzgeber zugerechnet werden können, als dieser lediglich gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in Erfüllung vertraglicher Verpflichtungen in die nationale Rechtsordnung zu übernehmen hat (Senatsbeschluss vom 15. Juli 2005 I R 21/04, BFHE 210, 43, BStBl II 2005, 716, m.w.N.; Senatsurteile vom 9. August 2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838; vom 18. März 2009 I R 13/08, BFH/NV 2009, 1613); hieran hält er fest.

34​ 5.

Auf die --verfassungsrechtliche-- Frage, ob die in § 43 Abs. 18 KAGG angeordnete rückwirkende Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG gegen Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verstößt (vgl. FG Münster, Vorlagebeschluss vom 22. Februar 2008 9 K 5096/07 K, EFG 2008, 983), kommt es im Streitfall nicht an. Es bedarf daher auch keiner Entscheidung darüber, ob das Revisionsverfahren im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht zu dieser Frage anhängige Normenkontrollverfahren 1 BvL 5/08 entsprechend § 74 FGO auszusetzen ist (vgl. hierzu Senatsbeschluss vom 8. Februar 2006 I B 91/05, BFH/NV 2006, 1115).

35​Der Senat kann auch die vorrangige --einfachrechtliche-- Frage offenlassen, ob Gewinnminderungen in Form negativer Aktiengewinne aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilsscheinen an Wertpapier-Sondervermögen bei der Gewinnermittlung des Anteilsscheininhabers bereits aufgrund eines in § 40a Abs. 1 KAGG a.F. enthaltenen Rechtsfolgenverweises auf § 8b Abs. 3 KStG 1999 außer Ansatz bleiben (bejahend Gosch, a.a.O., § 8b Rz 49; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 65; verneinend FG Münster, Vorlagebeschluss in EFG 2008, 983; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 40a KAGG Rz 19; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Jahresband 2004, KAGG Rz J 03-2; Fock, Betriebs-Berater 2003, 1589, 1591; Schultz/Halbig, Deutsches Steuerrecht 2005, 1669, 1670; Stoschek/Peter/Bittner, Finanz-Rundschau 2003, 941, 948 ff.).

36​ 6.

Nach diesen Grundsätzen war der Klage stattzugeben. Die Ablehnung des Änderungsantrags der Klägerin ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Die Sache ist spruchreif. Das FA wird verpflichtet, den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO mit der Maßgabe abzuändern, dass die negativen Aktiengewinne der Klägerin aus der Rückgabe der Anteile an den inländischen Spezialfonds bei der Ermittlung des Einkommens berücksichtigt werden. Eine Festsetzung durch den Senat (§ 100 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO) kommt nicht in Betracht, da die Vorschrift auf Verpflichtungsklagen --wie die erhobene Klage auf Änderung der formell bestandskräftigen Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 37/88, BFH/NV 1991, 516; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 101 FGO Rz 12)-- keine Anwendung findet (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 21/05, BFH/NV 2007, 2077, unter II.3., m.w.N.).