BFH I R 159/85

Tatbestand

1.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Sie gaben für die Streitjahre - 1976 bis 1978 - keine Steuererklärungen ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schätzte die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Einkommensteuer unter Vorbehalt der Nachprüfung fest (Bescheide vom 28. August 1978 und 27. Februar 1980 für 1976, vom 27. Februar 1980 für 1977 und vom 27. August 1980 für 1978).

Bei einer Außenprüfung wurde u. a. erstmals festgestellt, daß der Kläger neben Einkünften aus Beteiligungen an Personengesellschaften auch andere gewerbliche Einkünfte erzielt hatte. Für diese Einkünfte hatte der Kläger weder Bücher geführt noch andere Aufzeichnungen gemacht. Die Prüfer ermittelten die gewerblichen Einkünfte des Klägers - teilweise im Wege der Schätzung - durch Vermögensbestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Den Feststellungen der Außenprüfung folgend erließ das FA am 15. Juni 1982 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Bescheide.

Gegen die Bescheide vom 15. Juni 1982 legte der Kläger durch seinen steuerlichen Berater Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Das FA lehnte den Aussetzungsantrag ab. Der Beschwerde des Klägers gab die Oberfinanzdirektion (OFD) mit Beschwerdeentscheidung vom 22. Juli 1983 teilweise statt. Gegen die teilweise Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung wurde für beide Ehegatten Klage erhoben. Während des Klageverfahrens erließ das FA für 1976 und 1978 am 13. August 1984 und für 1977 am 31. August 1984 geänderte Einkommensteuerbescheide. Die Kläger beantragten, diese Bescheide "gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des AdV-Verfahrens zu machen".

Die Bescheide vom 15. Juni 1982 und die Bescheide vom 13. bzw. 31. August 1984 sind in einer Ausfertigung an die "Wirtschaftsprüfungs-GmbH . . ." für die Kläger (Bescheide vom 15. Juni 1982) bzw. für die Kläger (Bescheide vom 13. bzw. 31. August 1984) übersandt worden.

Mit Ausnahme eines Schreibens vom 16. April 1982 betreffend Einkommensteuer 1975 und 1976, der Erhebung einer (als Einspruch behandelten) Sprungklage betreffend Einkommensteuer 1975 (Klageschrift vom 14. Juli 1982) und der Klage in der vorliegenden Sache (Klageschrift vom 27. Juli 1983) ist die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft schriftsätzlich nur im Namen des Klägers tätig geworden.

2.

Der Kläger war in den Streitjahren als Versicherungs- und Finanzierungsvermittler sowie als Vermögensverwalter tätig. Darüber hinaus war er Geschäftsführer bzw. Bevollmächtigter verschiedener Kapitalgesellschaften, deren Kapitalanteile ihm oder der Klägerin überwiegend gehörten. Insbesondere war der Kläger in den Streitjahren Inhaber des Anstaltskapitals der X in Liechtenstein. Ferner wurden von der KI GmbH (KI), deren Stammkapital zu 74 v. H. der Klägerin gehörte, und von der AI GmbH (AI), deren Stammkapital zu 95 v. H. der Klägerin gehörte, sowie von der S GmbH hohe Provisionsrückstellungen gebildet bzw. solche Provisionen an den Kläger ausgezahlt. Daneben war der Kläger Mitunternehmer verschiedener gewerblich tätiger Personengesellschaften.

In Übereinstimmung mit dem Prüfungsbericht sah das FA die von der X erzielten Einkünfte nach § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) als solche des Klägers an. Ferner hielt es die Provisionen, bezüglich derer es an im voraus getroffenen Vereinbarungen mangelt, teilweise für unangemessen; insoweit behandelte das FA die Provisionen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an die Klägerin, im übrigen als gewerbliche Einkünfte des Klägers.

3.

a)

Den Bescheiden vom 15. Juni 1982 liegen folgende Einkünfte der X und folgende Provisionen zugrunde:

. . .

4.

Die Beschwerdeentscheidung vom 22. Juli 1983 ordnete die Aussetzung der Vollziehung bezüglich der Einkommensteuer an, die auf die dem Kläger zugerechneten Einkünfte der X entfiel. Die Beträge wurden wie folgt errechnet:

. . .

5.

Mit ihrer gegen die teilweise Ablehnung des Aussetzungsantrags erhobenen Klage machten die Kläger geltend: Der Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb hätte nicht nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzt werden dürfen, sondern sei nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln gewesen. Der Kläger sei nicht zur Buchführung aufgefordert worden. Während der Prüfung habe er beantragt, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. - Die Hinzuschätzungen zu den ermittelten gewerblichen Einkünften seien zu Unrecht vorgenommen worden, da die Höhe der Umsätze des Klägers aus den Unterlagen der Gesellschaften, die die Provisionen zu zahlen gehabt hätten, ersichtlich seien. - Die Provisionen der von der Klägerin beherrschten Kapitalgesellschaften seien keine gewerblichen Einkünfte des Klägers, sondern vGA der Klägerin, da es an im voraus getroffenen klaren Provisionsabreden mangele. - Diese vGA seien nicht als der Klägerin zugeflossen anzusehen, da die Kapitalgesellschaften konkursreif gewesen wären, wenn der Kläger die Provisionen fällig gestellt hätte. - Für das Jahr 1976 werde ein Verlustvortrag aus dem Jahr 1975 geltend gemacht.

6.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Das FA sei berechtigt gewesen, den Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb nach § 4 Abs. 1 EStG zu schätzen; denn der Kläger habe diese gewerblichen Einkünfte nicht erklärt und deshalb auch keine Wahl hinsichtlich der Gewinnermittlungsart getroffen. Unerheblich sei, daß der Kläger nicht zur Buchführung aufgefordert worden sei. - Die Zuschätzungen berücksichtigten in angemessenem Umfang die für die . . .köpfige Familie des Klägers erforderlichen Privatentnahmen. - Die Provisionsforderungen seien bei summarischer Prüfung zu Recht als gewerbliche Einkünfte erfaßt worden. Der Kläger habe bewirkt bzw. zugelassen, daß die Provisionen bei den Kapitalgesellschaften als Betriebsausgaben abgezogen worden seien. Er habe die Unrichtigkeit dieser Handhabung nicht durch präsente Beweismittel nachgewiesen. - Soweit die Provisionen als vGA behandelt worden seien, lägen Einkünfte der Klägerin vor. AI und KI seien in den Streitjahren nicht vermögenslos gewesen. Es komme nicht darauf an, ob die Gesellschaften konkursreif gewesen seien.

7.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 93 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), Unwirksamkeit der angefochtenen Bescheide und den Ansatz der Provisionen als gewerbliche Einkünfte des Klägers bzw. als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet, da die von ihr erhobene Klage unzulässig ist.

Nach § 44 Abs. 1 FGO ist die Klage in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, vorbehaltlich der §§ 45, 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder teilweise erfolglos geblieben ist. Die Klägerin hat bezüglich der Bescheide vom 15. Juni 1982 keinen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt und nicht Beschwerde eingelegt. Auch ist die Beschwerdeentscheidung nicht ihr gegenüber ergangen. Somit fehlt es an der Zulässigkeitsvoraussetzung eines erfolglos gebliebenen Vorverfahrens.

Dieser Mangel ist auch nicht dadurch weggefallen, daß die Prozeßbevollmächtigte der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren nach Ergehen der Änderungsbescheide vom 13. bzw. 31. August 1984 eine - zulässige (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Juni 1973 VI B 40/72, BFHE 109, 305, BStBl II 1973, 666) - Erklärung analog § 68 FGO abgegeben hat; denn ein solcher Antrag führt nur zu einer Änderung des Verfahrensgegenstands (Klageänderung), wenn die Klage - bisher - zulässig war (vgl. Gräber / von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 68 Rz. 10 bis 12).

Die Klägerin ist aber durch die Klageabweisung durch das FG insofern beschwert, als das FG die Klage als unbegründet angesehen hat. Diese Beschwer war durch Änderung des angefochtenen Urteils zu beseitigen.

III.

Die Revision des Klägers ist begründet. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Erfassung der Provisionen von KI und AI als gewerbliche Einkünfte des Klägers oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin; letzteres gilt nur, soweit die Provisionen dem Kläger nicht ausgezahlt worden sind.

1.

Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts soll auf Antrag ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (§ 361 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Ernstliche Zweifel in diesem Sinne sind zu bejahen, wenn bei einer summarischen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtsmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken, und wenn demgemäß ein nicht nur geringer Grad von Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der gegen den Verwaltungsakt eingelegte Rechtsbehelf Erfolg haben wird (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182).

2.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide ergeben sich hinsichtlich der den Verfahrensgegenstand im Hauptverfahren bildenden Änderungsbescheide vom 13. und 31. August 1984 nicht aus Mängeln bei der Bekanntgabe.

Änderungsbescheide treten mit der Folge an die Stelle zuvor ergangener Bescheide, daß diese, solange die Änderungsbescheide Bestand haben, keine Wirkungen mehr entfalten (BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231; Urteil vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791, 793). Ergehen die Änderungsbescheide im Einspruchsverfahren, richtet sich der Einspruch ohne weiteres gegen die Änderungsbescheide; einer erneuten Einlegung des Einspruchs bedarf es nicht; eine dem § 68 FGO entsprechende Bestimmung enthält die AO 1977 nicht (Woerner / Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl. 1988, S. 166 m.w.N.; s. nunmehr auch § 365 Abs. 3 AO 1977). Da die Änderungsbescheide vom 13. und 31. August 1984 nach Einlegung des Einspruchs gegen die Bescheide vom 15. Juni 1982 und vor der Entscheidung über diesen Einspruch ergangen sind, sind die Bescheide vom 13. und 31. August 1984 nunmehr Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens. Durch die entsprechend § 68 FGO im Klageverfahren abgegebene Erklärung (s. BFH-Beschluß vom 29. April 1971 V B 71/70, BFHE 102, 429, BStBl II 1971, 632) des Klägers sind Gegenstand der auf Aussetzung der Vollziehung gerichteten Klage ebenfalls die Änderungsbescheide vom 13. und 31. August 1984 geworden.

Ernstliche Zweifel an der Wirksamkeit der Änderungsbescheide vom 13. und 31. August 1984 ergeben sich bei summarischer Prüfung nicht. Diese Bescheide sind der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft übersandt worden, der die Kläger im erstinstanzlichen Verfahren Prozeßvollmacht erteilt hatten. Die Vollmachtsurkunde enthält keinerlei Einschränkungen der Vollmacht. Gemäß §§ 62, 155 FGO, § 81 der Zivilprozeßordnung (ZPO) ist die Prozeßvollmacht demnach allumfassend (Tipke / Kruse, Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 62 FGO Rz. 15; Zöller / Vollkommer, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 15. Aufl. 1987, § 81 Rz. 10) und ermächtigt daher auch zur Empfangnahme von Steuerbescheiden, soweit sie den Verfahrensgegenstand betreffen und damit unmittelbaren Einfluß auf das Klageverfahren haben. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall dadurch erfüllt, daß die Änderungsbescheide vom 13. und 31. August 1984 anstelle der Bescheide vom 15. Juni 1982 Verfahrensgegenstand des das Hauptverfahren bildenden Einspruchsverfahrens geworden und nur sie einer Aussetzung der Vollziehung zugänglich sind. Es kann deshalb dahinstehen, ob die Bescheide vom 15. Juni 1982 wirksam bekannt gegeben worden sind und insbesondere ob die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft kraft Duldungsvollmacht zum Empfang der Bescheide vom 15. Juni 1982 bevollmächtigt war.

3.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen insoweit, als das FA die Provisionen von KI und AI (teilweise) als gewerbliche Einkünfte des Klägers behandelt hat.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Kapitalgesellschaften. Darunter fallen auch vGA (so nunmehr ausdrücklich § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1987 i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I, 1093). Einkünfte aus Kapitalvermögen in Gestalt vGA liegen vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern außerhalb eines gesellschaftsrechtlich wirksamen Gewinnverteilungsbeschlusses einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht (BFH-Urteile vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419; vom 29. April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733, und vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673). Gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter ist eine vGA auch dann gegeben, wenn eine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe die Zuwendung des Vorteils Entgelt für eine Leistung des beherrschenden Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft sein soll (BFH-Urteil vom 2. März 1988 I R 103/86, BFHE 153, 313, BStBl II 1988, 786). Eine vGA an einen Gesellschafter ist auch in der Form möglich, daß die Kapitalgesellschaft Leistungen an eine dem Gesellschafter nahestehende Person erbringt (BFHE 153, 313, BStBl II 1988, 786). Auf die Angemessenheit der von der Kapitalgesellschaft an den beherrschenden Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person erbrachten oder geschuldeten Leistungen kommt es im Falle des Fehlens im voraus getroffener klarer Vereinbarungen nicht an.

Die Kläger haben im Klageverfahren sinngemäß vorgetragen, der Kläger habe nach Vollmachtsurkunde der KI und nach dem Geschäftsführervertrag mit AI keinen Anspruch auf Provisionen gehabt; solche Ansprüche seien auch nicht anderweitig im voraus vertraglich begründet worden. Das FG hat nichts Gegenteiliges festgestellt. Deshalb ist bei summarischer Prüfung im Aussetzungsverfahren davon auszugehen, daß klare und im voraus getroffene Vereinbarungen zwischen dem Kläger einerseits und KI und AI andererseits nicht bestehen. Der Kläger ist als Ehemann der Klägerin eine dieser als beherrschender Gesellschafterin nahestehende Person. Die Provisionen von KI und AI sind deshalb vGA, die das Einkommen der Gesellschaften nicht mindern dürfen. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob die Provisionen ausgezahlt oder Provisionsverbindlichkeiten passiviert worden sind.

VGA sind Einkünfte des Gesellschafters, sobald sie ihm oder einer ihm nahestehenden Person zufließen oder als zugeflossen gelten (vgl. BFH-Urteile vom 22. Mai 1973 VIII R 97/70, BFHE 109, 573, BStBl II 1973, 815; vom 11. Februar 1965 IV 213/64 U, BFHE 81, 440, BStBl III 1965, 407) und die Einkünfte nicht bereits im Rahmen betrieblicher Einkünfte (vgl. § 20 Abs. 3 EStG) als Forderungen erfaßt werden. Die Besteuerung von vGA als Einkünfte des Gesellschafters schließt es in jedem Fall aus, aus dem der vGA zugrundeliegenden Vorgang Einkünfte der einem Gesellschafter nahestehenden Person abzuleiten. Deshalb bestehen ernstliche Zweifel gegen die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, soweit darin die bereits zugeflossenen Provisionen und die Provisionsforderungen des Klägers als dessen gewerbliche Einkünfte behandelt worden sind. Vielmehr ist bei summarischer Prüfung davon auszugehen, daß die ausgezahlten Provisionen Einkünfte i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Klägerin sind. Bei der Berechnung der Aussetzungsbeträge wird das FA deshalb zu berücksichtigen haben, daß diese Einkünfte durch Gewerbesteuerrückstellungen nicht gemindert werden.

Im Hinblick auf die aus der Zurechnung der aus vGA stammenden Einkünfte beim Anteilseigner sich ergebenden ernstlichen Zweifel kann der Senat dahinstehen lassen, welche Wirkungen dem Antrag des Klägers beizulegen sind, seine gewerblichen Einkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Insbesondere kann auch dahinstehen, ob der Kläger wegen (freiwilliger) Bilanzierung in vorangegangenen Jahren auch ohne besonderen Hinweis auf die Buchführungspflicht bilanzierungspflichtig war (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1981 IV R 214/79, BFHE 134, 347, BStBl II 1982, 161).

4.

Da nach Auffassung der OFD ernstliche Zweifel an der Zurechnung der X Einkünfte beim Kläger bestehen, entfällt insoweit auch die Grundlage für die Erhöhung der gewerblichen Einkünfte des Klägers im Schätzungswege (vgl. Prüfungsbericht Tz. 3.2.3.4 k). Im übrigen ergeben sich ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Hinzuschätzung, weil dem Prüfungsbericht, der in dem angefochtenen Urteil in Bezug genommen ist, nicht entnommen werden kann, wie die Zuschätzung zustande gekommen ist.

5.

Ernstlich zweifelhaft ist auch, ob das FA zu Recht die von ihm als vGA angesehenen Provisionen als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin angesetzt hat. Dafür hat sich das FA auf den Grundsatz gestützt, daß vGA beim beherrschenden Gesellschafter bei Fälligkeit der Leistung als zugeflossen gelten, sofern die Kapitalgesellschaft nicht wegen Zahlungsunfähigkeit konkursreif ist (vgl. BFHE 109, 573, BStBl II 1973, 815).

Die objektive Beweislast dafür, daß Forderungen, deren Begründung oder Erfüllung zu einer vGA führen, zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig waren und daß Kapitalgesellschaft nicht wegen Zahlungsunfähigkeit konkursreif war, trifft - allgemeinen Grundsätzen gemäß (s. Gräber / von Groll, a.a.O., § 96 Rz. 23 ff. m.w.N.) - das FA.

Im Streitfall haben die Kläger im erstinstanzlichen Verfahren vorgetragen, die Provisionen seien jeweils bei Eingang der Forderungen, auf denen sie beruhten, bezahlt worden. Damit haben die Kläger konkludent eine Provisionsabrede behauptet, die einer verbreiteten Praxis in der Wirtschaft entspricht. Diesem Sachvortrag hat das FA nicht widersprochen. Der Sachvortrag der Kläger kann deshalb jedenfalls bei summarischer Prüfung als festgestellt behandelt werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. März 1980 3 C 42/79, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310, § 137 VwGO Nr. 99; vom 10. August 1978 II C 23.77, Buchholz, 238.4, § 31 SG Nr. 12). Damit ist im Aussetzungsverfahren davon auszugehen, daß die Provisionsforderungen nicht fällig waren, so daß ernstlich zweifelhaft ist, ob sie als der Klägerin zugeflossen behandelt werden können.

Es kann deshalb dahinstehen, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Erfassung der Provisionen als Einkünfte der Klägerin auch deshalb bestehen, weil KI und AI - wie die Kläger unter Hinweis auf die überwiegend negativen Einheitswerte dieser Gesellschaften schon im Klageverfahren behauptet haben - wegen Überschuldung konkursreif gewesen seien. Grundsätzlich bieten die Einheitswerte eines Betriebsvermögens, soweit dazu nicht auch Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte gehören, wegen des auch für die Feststellung der Überschuldung maßgeblichen gemeinen Wertes der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ein Indiz für die Überschuldung des Betriebs. Im Streitfall fehlt es insoweit jedoch an tatsächlichen Feststellungen. Hinzu kommt, daß nach der bisherigen Rechtsprechung die Fiktion des Zuflusses von vGA beim Anteilseigner lediglich bei Illiquidität der Kapitalgesellschaft entfällt. Da bereits aus anderen Gründen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einbeziehung der Provisionen in die Einkünfte der Klägerin bestehen, kann unentschieden bleiben, ob auch der Konkursgrund der Überschuldung die Zuflußfiktion ausschließt.

6. Die Ablehnung des Aussetzungsantrags und die Beschwerdeentscheidung der OFD, soweit sie die Beschwerde zurückgewiesen hat, waren aufzuheben. Die Berechnung der auszusetzenden Beträge wird dem FA analog Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit übertragen (vgl. BFH-Beschluß vom 12. Oktober 1983 I S 2/81, BFHE 140, 1, BStBl II 1984, 212). Dadurch erhält der Kläger zugleich Gelegenheit, sein Aussetzungsbegehren den Änderungsbescheiden vom 13. und 31. August 1984 anzupassen.