BFH I 103/53 U

Tatbestand

Die beschwerdeführende GmbH betreibt eine Maschinenfabrik. An ihrem Stammkapital von 140.000,00 DM waren bis zum Herbst 1951 der Gesellschafter A mit 95 %, seine Ehefrau mit 5 % beteiligt. Seitdem ist A alleiniger Gesellschafter. Er ist gleichzeitig Geschäftsführer und hat 1949 und 1950 ein Gehalt von 15.000,00 DM bzw. 18.000,00 DM bezogen. In der Zeit vom 31. Oktober 1949 bis 30. Juni 1951 hat ihm die Gesellschaft als privatem Bauherrn nach und nach insgesamt 307.700,00 DM als unverzinsliche Darlehen, tilgbar mit jährlich 1 v. H., zur Errichtung von 15 Wohnungen in drei Häusern gegeben und dafür die Steuervergünstigung aus § 7c des Einkommensteuergesetzes (EStG) erhalten. Der Gesellschafter hat mit den erhaltenen Beträgen die vollen Herstellungskosten der erstellten Häuser finanziert.

Entsprechend dem Ergebnis einer Ende 1951 stattgefundenen Betriebsprüfung hat das Finanzamt nur in Höhe von 130.000,00 DM echte Darlehen anerkannt. In Höhe des Restbetrags von 177.700,00 DM hat es unter Anwendung des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) einen Zuschuß angenommen, weil insoweit eine Rückzahlung durch den 55jährigen kinderlos verheirateten Gesellschafter-Geschäftsführer weder ernstlich gewollt noch möglich sei. Der in Wirklichkeit als Zuschuß anzusehende Betrag sei eine verdeckte Gewinnausschüttung und unterliege als solche der Kapitalertragsteuer nach § 43 EStG.

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) bestreitet die Berechtigung, im Rahmen des § 7c gewährte Darlehen als kapitalertragsteuerpflichtige Gewinnausschüttungen anzusehen. Die Voraussetzungen des § 6 StAnpG seien nicht gegeben. Es lägen echte Darlehen mit ernstgewollter Rückzahlungsverpflichtung vor. Der Tilgungssatz von 1 v. H. sei allgemein üblich. Die Höhe der Darlehen sei unerheblich. Im Falle eines Konkurses müsse der Darlehnsempfänger damit rechnen, daß die Konkursgläubiger die Rechte aus den Verträgen wahrnehmen würden. Die Voraussetzungen des § 43 Abs. 2 EStG seien nicht gegeben, da echte Darlehen vorlägen. Dem Gesellschafter seien wegen der Rückzahlungspflicht keine besonderen Vorteile zugeflossen. Die bezahlten Beträge könnten nicht gleichzeitig Betriebsausgaben und Gewinnausschüttungen sein. Das Vorgehen verstoße gegen den Willen des Gesetzgebers und stelle die beabsichtigte Förderung des Wohnungsbaus in Frage.

Die Berufung blieb erfolglos.

Das Finanzgericht hat seine Entscheidung im wesentlichen folgendermaßen begründet: Unstreitig habe die Gesellschaft an A die Darlehen nicht in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer gewährt, sondern als Gesellschafter. Die Anwendung des § 6 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) scheide daher aus. Der gewährte Darlehnsbetrag sei ohne Heranziehung des § 6 StAnpG als verdeckte Gewinnausschüttung zu betrachten, da jedenfalls zum überwiegenden Teil mit der Rückzahlung der hingegebenen Beträge in absehbarer Zeit nicht gerechnet werden könne; hinsichtlich der Höhe des steuerpflichtigen Betrags trat das Finanzgericht dem Finanzamt bei. Zu den Kapitalerträgen nach § 43 EStG gehörten auch verdeckte Gewinnausschüttungen einer Gesellschaft an ihren Gesellschafter (Urteil des Bundesfinanzhofs I 71/31 S vom 7. August 1951, Slg. Bd. 55 S. 439, Bundessteuerblatt - BStBl - 1951 III S. 176 und Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1149/33 vom 3. Juli 1935, Slg. Bd. 38 S. 92, Reichssteuerblatt - BStBl -1935 S. 1127). Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs habe tatbestandsmäßig für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung besondere Anforderungen aufgestellt, die gegeben sein müßten, um eine Kapitalertragsteuerpflicht auszulösen. Bei Anwendung der in den Urteilen des Reichsfinanzhofs VI A 766/34 vom 14. September 1935, RStBl 1936 S. 107; VI 696/37 vom 23. Februar 1938, Slg. Bd. 43 S. 239, RStBl 1938 S. 507, niedergelegten Grundsätze müßten nach den im vorliegenden Falle gegebenen Umständen die Darlehen nicht als echte Darlehen, sondern jedenfalls überwiegend als verdeckte Gewinnausschüttungen angesehen werden.

Die Hingabe der Beträge im Rahmen des § 7c EStG stehe der Heranziehung zur Kapitalertragsteuer nicht entgegen. Die Besteuerung der Empfänger von verdeckten Gewinnausschüttungen gemäß § 20 Abs. 1 Ziff. 1, Abs. 2 Ziff. 1 EStG setze nicht zwingend die Hinzurechnung der verdeckten Gewinnbezüge beim Geber voraus. § 7c beziehe sich nur auf den Geber. Hätten die Empfänger von § 7c-Zuschüssen von der Steuer befreit werden sollen, wäre eine ausdrückliche gesetzliche Regelung erforderlich gewesen. Diese sei aber nicht ergangen. Von der Finanzverwaltung sei diese Auffassung im Erlaß über die "Behandlung der Zuschüsse oder verzinslichen Darlehen zur Förderung des Wohnungsbaus bei der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer" vom 17. November 1949 (Steuer- und Zollblatt 1949 S. 443) unter B Ziff. 7c vertreten und in den Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1950 und 1951 aufrechterhalten worden.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs I 71/51 S vom 7. August 1951 habe im Schrifttum zum Teil lebhaften Widerspruch gefunden. Die darin befürwortete Steuerfreiheit der verdeckten Gewinnausschüttungen beim Empfänger habe aber keine gesetzliche Grundlage. Die in dieser Frage ursprünglich möglichen Zweifel seien durch die Vorschriften des § 6 Ziff. 11 LStDV 1950 = § 6 Ziff. 4 LStDV 1949 und des § 18 Abs. 1 Ziff. 16 a des Erbschaftsteuergesetzes vom 30. Juni 1951 dahin geklärt, daß die Steuerfreiheit beim Geber nicht ohne weiteres die Steuerfreiheit des Empfängers zur Folge habe. Der Hinweis auf § 11 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) rechtfertige keine andere Beurteilung. Zwar werde durch das Verbot der Aktivierung der Zuschüsse derjenige belastet, der die Zuwendung mangels einer Befreiungsvorschrift versteuern müsse. Dem sei aber bei den Einkünften nach § 20 EStG durch Abschnitt 74 Abs. 4 letzter Satz EStR 1950 und 1951 Rechnung getragen. Aus § 11 Abs. 2 EStDV zu folgern, daß der Gesetzgeber die Steuerfreiheit der Empfänger grundsätzlich bejaht habe, gehe nicht an, weil der Gesetzgeber den gegenteiligen Standpunkt mehrfach zu erkennen gegeben habe. Das Finanzgericht hat dabei auch auf die Rechtsprechung über die Gesellschaftsteuerpflicht von § 7c-Zuschüssen und Darlehen hingewiesen (Urteile des Bundesfinanzhofs II 56/52 S vom 7. Mai 1952, Slg. Bd. 56 S. 468, BStBl 1952 III S. 181; II 182/52 U vom 10. Dezember 1952, Slg. Bd. 57 S. 101, BStBl 1953 III S. 39). Dem Einwand der Bfin., die Absicht des Gesetzgebers, den Wohnungsbau zu fördern, dürfe nicht durchkreuzt werden, begegnet das Finanzgericht mit dem Hinweis, daß auch das Steueraufkommen sichergestellt werden müsse. Dieses dürfe nicht durch eine im Gesetz nicht ausdrücklich vorgesehene Erweiterung der Vergünstigungen nach § 7c EStG verkümmert werden. Eine Gefährdung des Wohnungsbaus komme überdies nicht in Frage, da die Gewährung von § 7c-Geldern an überwiegend beteiligte Gesellschafter nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Sonderfällen treffe.

Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) wird zunächst die Feststellung des Finanzgerichts angegriffen, die umstrittenen Beträge seien an A nicht im Rahmen des Arbeitsverhältnisses, sondern als Gesellschafter gegeben. Über diesen Punkt sei weder schriftlich noch mündlich verhandelt. Es sei nicht erkennbar, auf welche Unterlagen sich die Feststellungen des Finanzgerichts stützten. Auch an fremde Personen seien Zuschüsse gezahlt, wenn auch in geringer Höhe. Entscheidend sei, daß an A Darlehen gezahlt seien. § 6 Ziff. 11 LStDV spreche ausdrücklich von Zuschüssen. Die vom Finanzgericht für seine Auffassung verwendete Zinslosigkeit des Darlehens lasse das Ergebnis nicht erklären. Besondere Vorteile des Gesellschafters lägen nicht vor. Der Sachverhalt weiche von dem im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. August 1951 grundlegend ab. Dort habe es sich um Zuschüsse gehandelt. Die Vorbehörden seien den Beweis für eine steuerfreie Ausschüttung schuldig geblieben. Für die hier vorliegenden Darlehen nach § 7c gelte besonderes Recht, das dem allgemeinen Recht vorgehe. Die Feststellungen des Finanzgerichts über die Fähigkeit des Gesellschafters zur Rückzahlung seien unzutreffend und unschlüssig. Die Behandlung des Darlehens in Höhe von 177.700,00 DM als Zuschuß verstoße wegen der Anerkennung der Darlehnseigenschaft durch das Finanzamt gegen Treu und Glauben.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

Der Bundesfinanzhof hat in den Urteilen I 71/51 S vom 7. August 1951, I 3/52 U vom 11. März 1952, Slg. Bd. 56 S. 302, BStBl 1952 III S. 119, ausgesprochen, daß Zuschüsse von Kapitalgesellschaften an ihre Gesellschafter auf Grund des Gesellschaftsverhältnisses beim Empfänger verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen können. An dieser Rechtsprechung ist auch gegenüber den Ausführungen im Urteil des Bundesfinanzhofs III 75/54 S vom 28. August 1954, Slg. Bd. 59 S. 248, BStBl 1954 III S. 306, in dem zur Veröffentlichung bestimmten Urteil I 73/53 S vom 6. Dezember 1955 festgehalten. Auf die Begründung dieses Urteils wird verwiesen. Die Behandlung der § 7c-Gelder beim Empfänger richtet sich also nach dem für ihn geltenden Steuerrecht. Die Grundsätze des Urteils gelten auch für die Fälle, in denen bei unverzinslichen Darlehen die Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. Insoweit sind infolge der hier im besonderen Maße angebrachten wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vergleiche Urteil des Bundesfinanzhofs I 195/55 U vom 8. November 1955, Slg. Bd. 61 S. 499, BStBl 1955 III S. 391) die hingegebenen Gelder steuerlich Zuschüsse und nicht Darlehen. Diesen Grundsätzen entsprechen die EStR 1950 Abschnitt 71 Abs. 6 Satz 3, 4. Danach sollen die Darlehen beim Nehmer als Zuschüsse behandelt werden, wenn sich bei der Prüfung ergibt, daß nicht ernstgemeinte Darlehen vorliegen oder daß eine Rückzahlung des Darlehens ernstlich nicht in Frage kommt. Zu bemerken ist hierzu, daß das Verbot des § 11 Abs. 2 EStDV, die Zuschüsse zu aktivieren, dann nicht in Frage kommt, wenn die Gelder beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen (vergleiche EStR 1950 Abschnitt 74 Abs. 4 letzter Satz).

Mit Recht hat das Finanzgericht bei der Würdigung der Frage, ob verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen, auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zurückgegriffen. Nach dem Urteil VI A 766/34 vom 14. September 1935, entspricht es der ständigen Rechtsprechung, daß als Gewinnausschüttung alle Beträge anzusehen sind, die die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft entnehmen, es sei denn, daß die Auszahlung mit einer Kapitalherabsetzung verbunden ist oder daß es sich sachlich - nicht nur formell - um Darlehen handelt. Auf die Bezeichnung als Darlehen allein komme es dabei nicht an. Besonders wenn entsprechende Gewinne vorlägen oder wenn die Beträge unverzinslich gewährt würden oder wenn die sogenannten Darlehen einen wesentlichen Teil des Stammkapitals ausmachten, könne die Annahme berechtigt sein, daß die Kapitalgesellschaft sachlich kein Darlehen gewähren wollte. Ein Darlehen könne für die steuerliche Beurteilung nur vorliegen, wenn alle Umstände dafür sprächen, daß der Gesellschafter ernstlich bestrebt sei, die erhaltenen Beträge in absehbarer Zeit zurückzuzahlen. Nach dem vom Finanzgericht ebenfalls angezogenen Urteil des Reichsfinanzhofs VI 696/37 betrachtet die Rechtsprechung die Darlehnsgewährung in der Regel als Gewinnausschüttung, wenn die Personen, an die die Darlehen gewährt werden, allein an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind, also hauptsächlich im Falle des Einmanngesellschafters.

Diese Grundsätze über den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung gelten im allgemeinen weiter; maßgebend müssen die Verhältnisse des einzelnen Falles sein. Davon ist das Finanzgericht mit Recht bei seiner Würdigung ausgegangen. Die Anwendung auf den einzelnen Fall liegt im wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Die Würdigung des Finanzgerichts ist in derartigen Fällen für den Bundesfinanzhof bindend, wenn das Finanzgericht im Rahmen seiner Befugnis zur freien Beweiswürdigung auf Grund der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen zu dem gewonnenen Ergebnis gelangen konnte. Daß es dazu kommen mußte, ist nicht erforderlich (§§ 288, 296 der Reichsabgabenordnung - AO -). Es ist nicht ersichtlich, daß dem Finanzgericht bei Anwendung der Grundsätze der Rechtsprechung über die verdeckte Gewinnausschüttung auf den Streitfall bedeutsame Fehler unterlaufen sind. Das Finanzgericht hat zutreffend festgestellt, daß der Empfänger der Gelder zusammen mit seiner Ehefrau sämtliche Anteile der Bfin. besitzt und daß er die Willensbildung der Gesellschaft beherrscht. Es hat weiter festgestellt, daß der vorgetragene (also nicht ausgeschüttete) Gewinn des Geschäftsjahrs II/1948 und 1949 rund 56 %, der des Jahres 1950 rund 53,5 % des Stammkapitals ergeben hat, daß demgegenüber die Bfin. an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer im Jahre 1949 rund 69 % des Stammkapitals (= rund 122 % des Gewinns II/1948 und 1949), im Jahre 1950 rund 86 % des Stammkapitals (= 260 % des Jahresgewinns) und 1951 rund 65 % des Stammkapitals (= 260 % des Jahresgewinns) ausgezahlt hat und daß das als Darlehen bezeichnete Guthaben erst im Laufe von hundert Jahren mit 1%iger jährlicher Tilgung zurückfließt. Bereits diese Feststellungen tragen die Entscheidung des Finanzgerichts, da sie das Gericht ohne Rechtsirrtum oder Verstoß gegen die Denkgesetze zu dem Schlusse berechtigten, daß die ernsthafte Absicht des Empfängers, die aus dem Gesellschaftsvermögen entnommenen Beträge in absehbarer Zeit zurückzuzahlen, für den überwiegenden Teil der Gelder nicht gegeben ist. Normalerweise pflegen unverzinsliche Darlehen nach § 7c von Unternehmungen mit einer Laufzeit von nicht mehr als 10-15 Jahren gegeben zu werden. Geht die Laufzeit von unverzinslichen Wohnungsbaudarlehen nach § 7c jedoch darüber wesentlich hinaus, so liegen regelmäßig ganz besondere mit der Wohnungsbauförderung nicht im Zusammenhang stehende Umstände vor. Dabei herrscht die Absicht vor, auf diese Weise unter der Bezeichnung als Darlehen einen entsprechenden Zuschuß zu geben. Daß vorliegend derartige Umstände gegeben sind, ist vom Finanzgericht ohne Rechtsirrtum angenommen worden. Es bedarf keines Beweises, daß hier mit Hilfe des § 7c EStG erreicht werden sollte, praktisch den wesentlichsten Teil des Vermögens der Gesellschaft, insbesondere die stillen Reserven, dem Alleingesellschafter zur Nutzung ohne jedes Entgelt auszuantworten. Mindestens in Höhe der Beträge, die erst nach Ablauf der genannten Frist zurückfließen sollen, sind in Wirklichkeit keine Darlehen, sondern Zuschüsse gegeben worden, die beim Empfänger als dem Alleingesellschafter sich als steuerpflichtige Kapitalerträge darstellen.

Der Hinweis der Bfin. auf die Angestellteneigenschaft des Empfängers vermag an dem Ergebnis nichts zu ändern. Nach Ansicht des Senats hätte die Bfin. keinem Gesellschaftsfremden, auch wenn er Geschäftsführer gewesen wäre, ein 7c-Darlehen unter den gleichen Bedingungen wie dem Gesellschafter gewährt. Die Hingabe der Gelder mit den vereinbarten Bedingungen basiert daher ausschließlich auf dem Gesellschaftsverhältnis des Empfängers und nicht auf dessen Angestelleneigenschaft. Eine andere Ansicht würde mit Recht als wirklichkeitsfremd zu bezeichnen sein. Der Senat würde also auch nach eigener Würdigung die Hingabe der Gelder lediglich im Gesellschaftsverhältnis begründet sehen. Unter den gegebenen Umständen kommt also die Anwendung des § 6 LStDV nicht in Frage.

Welcher Betrag als Zuschuß anzusehen ist, ist ebenfalls auf Grund der Verhältnisse des einzelnen Falles zu entscheiden. Das Finanzgericht konnte bei den gegebenen Umständen dazu gelangen, daß bei Beträgen von 177.700,00 DM von den hingegebenen 307.700,00 DM mit der Rückzahlung in absehbarer Zeit ernsthaft nicht gerechnet werden könne. Dieser Betrag ist somit als kapitalertragsteuerpflichtiger Zuschuß anzusehen, für den die Bfin. zu haften hat. Dem Finanzgericht ist auch zuzustimmen, wenn es das Ergebnis für den Empfänger als günstig angesehen, und von einer Verböserung abgesehen und damit geglaubt hat, allen berechtigten Interessen des Gesellschafter-Geschäftsführers Rechnung getragen zu haben.

Unter den gegebenen Umständen kann auch von einer Verletzung der Grundsätze von Treu und Glauben durch das Finanzamt oder die Vorentscheidung nicht gesprochen werden, insbesondere da der vom Finanzamt nach den Angaben der Bfin. als Darlehen anerkannte Betrag mit dem Ergebnis des Finanzgerichts übereinstimmt.

Nach allem war die Rb. unter Überbürdung der Kosten gemäß § 307 AO auf die Bfin. als unbegründet zurückzuweisen.