BFH

Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen der X GmbH (X), die u. a. in den Jahren 1980 bis 1984 (Streitjahre) zu einer auch im Ausland tätigen Unternehmensgruppe gehörte. Am Stammkapital der X waren in den Streitjahren zwei Gesellschaften mit Sitz in Liechtenstein beteiligt. Geschäftsführer der X war u. a. in den Streitjahren Y, der die Firmengruppe beherrschte.

Im Jahr 1989 begann der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) bei der X mit einer Außenprüfung. 1991 wurde gegen Y ein Steuerstrafverfahren eingeleitet und vom FA Steufa mit einer Steuerfahndungsprüfung begonnen. Anlass für die Steuerfahndungsprüfung war ein Rechtshilfeersuchen österreichischer Finanzbehörden, die den früher in Österreich und später in der Schweiz lebenden Y beschuldigten, Gewinne einer zu seiner Unternehmensgruppe gehörenden österreichischen Kapitalgesellschaft in Niedrigsteuerländer verlagert und dadurch Steuern hinterzogen zu haben. Im Laufe der Steuerfahndungsprüfung überprüfte das FA Steufa für die Zeiträume ab 1980 die Geschäftsbeziehungen der X zu Unternehmen in der Schweiz und in Liechtenstein. Die Feststellungen der Prüfer führten zum Erlass von Körperschaftsteueränderungsbescheiden für die Streitjahre und Änderungen der Bescheide über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals (vEK-Bescheide) auf den Schluss der Streitjahre.

Während des anschließenden Einspruchsverfahrens änderte das FA im Januar 1995 die Körperschaftsteuerbescheide 1982 und 1984 und die vEK-Bescheide auf den Schluss der Jahre 1982 und 1984 erneut. Am 31. März 1995 wurde über das Vermögen der X das Konkursverfahren eröffnet. Das FA meldete die Steuernachforderungen für die Streitjahre in Höhe von insgesamt . . . DM im April 1995 zur Konkurstabelle an und erließ danach --am 12. April 1995-- auch noch einen geänderten vEK-Bescheid auf den Schluss des Streitjahres 1983. Im Prüfungstermin widersprach der Kläger als Konkursverwalter den angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen und nahm den Steuerstreit gemäß § 146 Abs. 3 der Konkursordnung (KO) auf. Das FA erließ am 13. September 1996 eine Einspruchsentscheidung, in der es die zur Konkurstabelle angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen als bestehend erklärte und den Einspruch, soweit er gegen die vEK-Bescheide gerichtet war, als unbegründet zurückwies.

Die Klage des Klägers, mit der er die Aufhebung der angefochtenen vEK-Bescheide und die Feststellung begehrte, dass die in den Körperschaftsteueränderungsbescheiden festgesetzten Steuern nicht bestehen, war erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 148 veröffentlicht. Die Revision hat das FG nicht zugelassen.

Mit der Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache, Divergenz und Verfahrensmängeln.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unzulässig zu verwerfen.

II. Die Beschwerde war zurückzuweisen. Sie ist unbegründet.

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zuzulassen.

a) Die Rechtsfrage, welchen Anforderungen im finanzgerichtlichen Verfahren der Nachweis einer Steuerhinterziehung genügen muss, falls das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gemäß § 153a der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt worden ist, bedarf entgegen der Auffassung des Klägers keiner Klärung mehr. Sie lässt sich aus dem Gesetz und der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) eindeutig beantworten. Gemäß § 96 Abs. 1 FGO hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden. Dazu muss es den Sachverhalt, der die tatsächliche Grundlage seiner Entscheidung bildet, von Amts wegen unter Ausschöpfung aller verfügbaren Beweismittel bis zur Grenze des Zumutbaren so vollständig wie möglich aufklären (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO; BFH-Urteil vom 26. April 1988 VII R 124/85, BFHE 153, 463, m. w. N. ). Das FG darf sich zwar tatsächliche Feststellungen, Beweiswürdigungen und rechtliche Beurteilungen aus einem Strafverfahren zu Eigen machen, wenn und soweit es zu der Überzeugung gelangt ist, dass diese zutreffend sind (Senatsurteil vom 13. Juli 1994 I R 112/93, BFHE 175, 489, BStBl II 1995, 198). Werden substantiierte Einwendungen gegen die im Strafverfahren getroffenen tatsächlichen Feststellungen erhoben, muss es ihnen aber nachgehen und aufklären, ob die Feststellungen den Tatsachen entsprechen (BFH-Entscheidungen vom 10. Januar 1978 VII R 106/74, BFHE 124, 305, BStBl II 1978, 311; in BFHE 153, 463; vom 17. Dezember 1991 VII B 163/91, BFH/NV 1992, 612; vom 9. August 1999 VII B 282/98, BFH/NV 2000, 74; vom 20. August 1999 VII B 6/99, BFH/NV 2000, 215). Wurde das Strafverfahren gemäß § 153a StPO eingestellt, ist das FG wegen der Unschuldsvermutung daran gehindert, allein aufgrund der Zustimmung des Beschuldigten zur Einstellung und der Verfahrenseinstellung davon auszugehen, dass dem Beschuldigten die vorgeworfene Straftat nachgewiesen worden sei (BVerfG-Beschluss vom 16. Januar 1991 1 BvR 1326/90, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1991, 1530).

b) Die vom Kläger als Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung angesehene Frage, ob in einem finanzgerichtlichen Verfahren ein Verwertungsverbot für die in einem Strafverfahren beschlagnahmten Unterlagen besteht, falls der Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschluss sich auf Zeiträume erstreckt, auf die er sich als Folge der Änderung der Rechtsprechung zum strafrechtlichen Fortsetzungszusammenhang (s. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3. Mai 1994 GSSt 2 und 3/93, NJW 1994, 1663 ; BFH-Urteil vom 22. Juni 1995 IV R 26/94, BFHE 177, 354, BStBl II 1995, 575) nicht mehr hätte beziehen dürfen, würde sich in dem vom Kläger angestrebten Revisionsverfahren nicht stellen.

Für Beweismittel und Tatsachenerkenntnisse, die durch eine selbständig anfechtbare Ermittlungsmaßnahme erlangt wurden, besteht im finanzgerichtlichen Verfahren nach ständiger BFH-Rechtsprechung allenfalls dann ein Verwertungsverbot, wenn die Rechtswidrigkeit der Ermittlungsmaßnahme in dem dafür bestimmten besonderen Verfahren festgestellt worden ist (s. BFH-Urteile vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285; vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461). Im Streitfall fehlt eine derartige Feststellung des zuständigen Strafgerichts. Der Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschluss des Amtsgerichts vom 19. Juli 1991 wurde nicht mit der Beschwerde gemäß § 304 Abs. 1 StPO angefochten. Ob und inwieweit der Beschluss wegen der neueren Erkenntnisse des BGH zum Fortsetzungszusammenhang hätte aufgehoben werden müssen, wenn er von X, Y oder einem von ihm betroffenen Dritten angefochten worden wäre, und ob die Aufhebung zu einem Verwertungsverbot für die aufgrund der Durchsuchungen und Beschlagnahmen erlangten Unterlagen geführt hätte, wäre in dem angestrebten Revisionsverfahren mithin nicht zu entscheiden.

2. Die Revision ist auch nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO wegen der vom Kläger behaupteten Abweichung von der Entscheidung des BVerfG in NJW 1991, 1530 zuzulassen.

Das BVerfG hat in dem Beschluss in NJW 1991, 1530 sinngemäß ausgeführt: Mit einer Einstellung eines Strafverfahrens gemäß § 153a Abs. 2 StPO werde keine Entscheidung darüber getroffen, ob der Beschuldigte die ihm durch die Anklage vorgeworfene Tat begangen habe oder nicht. Deshalb dürfe allein aus der Zustimmung eines Angeschuldigten zu einer Verfahrenseinstellung gemäß § 153a Abs. 2 StPO und der Einstellung des Strafverfahrens nicht der Schluss gezogen werden, die dem Angeschuldigten in der Anklageschrift zur Last gelegte Tat sei ihm in tatsächlicher Hinsicht nachgewiesen worden. Den Verwaltungsbehörden und Gerichten sei es jedoch nicht verwehrt, die im staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahren und im strafrechtlichen Verfahren gewonnenen Erkenntnisse und Beweismittel einer eigenständigen Überprüfung zu unterziehen.

Für Verfahrenseinstellungen gemäß § 153a Abs. 1 StPO --wie im Streitfall-- gelten diese Ausführungen des BVerfG entsprechend, da die Einstellung des Strafverfahrens vor Anklageerhebung ebenso wenig wie die gemäß § 153a Abs. 2 StPO nach Anklageerhebung eine Entscheidung darüber enthält, ob der gegen den Beschuldigten bestehende Tatverdacht begründet war oder nicht.

Das FG-Urteil weicht nicht von der zitierten Entscheidung des BVerfG ab. Das FG hat die Verfahrenseinstellung gemäß § 153a StPO zwar als ein Indiz für eine Steuerhinterziehung durch Y gewertet. Es hat seine Überzeugung, dass Y die streitigen Steuern hinterzogen habe, aber nicht allein auf dieses eine Beweisanzeichen gestützt. Vielmehr hat es bei seiner Überzeugungsbildung zahlreiche im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren erlangte Beweismittel und auch die Aussagen der vom FG selbst vernommenen Zeugen berücksichtigt. Die Einstellung des Strafverfahrens gemäß § 153a StPO hat es zudem nur als ein weniger bedeutsames Indiz für die Steuerhinterziehung angesehen, da die Entscheidung gemäß § 153a StPO keiner Verurteilung --aber auch keinem Freispruch-- durch ein Gericht gleichkomme und lediglich erkennen lasse, dass die Staatsanwaltschaft von einer Steuerhinterziehung ausgegangen sei (zu den Voraussetzungen einer Einstellung gemäß § 153a Abs. 1 StPO s. Schoreit in Karlsruher Kommentar zur Strafprozessordnung, 4. Aufl. , 1999, § 153a Rz. 10 f. ).

3. Die Revision ist schließlich auch nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO --wegen der vom Kläger behaupteten Verfahrensmängel-- zuzulassen.

a) Soweit der Kläger beanstandet, dass das FG aus beschlagnahmten Unterlagen, die aus den Jahren nach den Streitjahren stammen, Rückschlüsse auf die Verhältnisse während der Streitjahre gezogen hat, rügt er die Beweiswürdigung des FG und keinen Verfahrensmangel.

b) Der Vortrag des Klägers, das FG habe bei seiner Entscheidung den Inhalt des Beweismittelordners "A-Bank . . . " berücksichtigt, der nicht Gegenstand der mündlichen Verhandlung vor dem FG gewesen sei, widerspricht dem Akteninhalt. Nach der Sitzungsniederschrift vom 10. Juni 1999 und dem FG-Urteil hat das FG die Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft (insgesamt 14 Leitzordner) beigezogen. Diese Ermittlungsakten und insbesondere der zu ihnen gehörende Beweismittelordner "A-Bank . . . " war Gegenstand der Vernehmung und Aussage des Zeugen G. Der Kläger hat zwar behauptet, die Ermittlungsakten enthielten "bekanntlich" nicht die Beweismittelordner. Einen Nachweis für diese dem Akteninhalt widersprechende Behauptung hat er aber nicht angeboten oder gar erbracht.

c) Die Behauptung des Klägers, das FG habe sich mit den substantiierten Einwendungen des Klägers gegen die streitigen Steuernachforderungen nicht auseinandergesetzt, wird durch den Inhalt des angegriffenen Urteils widerlegt. Das FG hat auf über zehn Seiten die Abweisung der Klage begründet und sich mit den Einwendungen des Klägers detailliert befasst. Dass es sie nicht für durchgreifend angesehen hat, ist Ergebnis der Beweiswürdigung durch das FG und kein Verfahrensmangel.