Normen
§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
Gründe
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr 1985 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger ist Eigentümer des Grundstücks A-Weg 1a in B. Im Erdgeschoß hatte er eine Bäckerei mit Lebensmittelgeschäft betrieben. Am 25. Dezember 1983 gab er diesen Gewerbebetrieb auf. Der betrieblich genutzte Grundstücksteil mit einem gemeinen Wert von 175 000 DM wurde in das Privatvermögen überführt. Der Kläger vermietete das Ladenlokal zunächst weiter, ehe er im Jahre 1985 die ehemaligen Geschäftsräume in zwei Mietwohnungen umbauen ließ. Die Umbaukosten beliefen sich auf 51 037 DM. Die zwei Wohnungen im Obergeschoß wurden wie bisher von den Klägern selbst und aufgrund eines Wohnungsrechts von der Mutter des Klägers bewohnt.
In der Einkommensteuer-Erklärung für 1985 machten die Kläger Schuldzinsen in Höhe von 33 510 DM als nachträgliche Betriebsausgaben geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte hiervon 4 198 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Von dem verbleibenden Betrag (29 312 DM) erkannte das FA 54 v.H. = 15 829 DM als nachträgliche Betriebsausgaben an. Hierbei ging es von folgender Berechnung aus:
Betriebsschulden im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe
404 446 DM
./. Tilgung aus Anlageerlösen
13 728 DM
= verbleibende Schulden
390 718 DM
./. nicht verwertete, in das
Privatvermögen übernommene
Wirtschaftsgüter (Ansatz mit dem
gemeinen Wert)
Grundstücksteil 175 000 DM
Heizöl 4 050 DM
PKW 1 403 DM
./. 180 453 DM
tatsächliche Betriebsüberschuldung
210 265 DM
Nach Auffassung des FA stellten nur die auf diese Betriebsüberschuldung entfallenden anteiligen Schuldzinsen in Höhe von 15 829 DM (ca. 54 v.H. von 29 312 DM) nachträgliche Betriebsausgaben dar, nicht hingegen der Differenzbetrag zu 29 312 DM. Schuldzinsen für betrieblich begründete und bei der Betriebsaufgabe nicht getilgte Verbindlichkeiten seien insoweit keine nachträglichen Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 i.V.m. § 24 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), als die Schulden durch den Veräußerungserlös oder die Verwertung von zurückbehaltenem Aktivvermögen hätten beglichen werden können (Bezugnahme auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. November 1989 IX R 10/84, BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213). Soweit es der Steuerpflichtige unterlasse, Wirtschaftsgüter zur Berichtigung der Betriebsschulden einzusetzen, seien die verbleibenden Schulden in Höhe des unterlassenen Ausgleichs nicht mehr durch die frühere gewerbliche Tätigkeit veranlaßt. Dies gelte selbst dann, wenn mit diesen nicht verwerteten Wirtschaftsgütern nunmehr Einkünfte im Rahmen einer anderen Einkunftsart erzielt würden. Der Differenzbetrag zu 29 312 DM gehöre auch nicht zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Es bestehe kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dieser Einkunftsart, da die zugrundeliegenden Verbindlichkeiten für allgemeine betriebliche Zwecke und somit zur Erzielung gewerblicher Einkünfte eingegangen worden seien.
Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage abgewiesen. Im Streitfall bestehe die betriebliche Veranlassung der nicht zurückgezahlten Verbindlichkeiten nicht mehr fort, weil der betrieblich genutzte Teil des Grundstücks, das Heizöl und der PKW nicht zur Begleichung der bei Betriebsaufgabe vorhandenen Betriebsschulden eingesetzt worden seien. Verwertungshindernisse hätten insoweit nicht vorgelegen. Es fehle an einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung. Eine "Surrogation" der Einkunftsquelle, die nach der Rechtsprechung zur Fortsetzung des Schuldzinsenabzugs führen könne, sei hier nicht gegeben. Auch die Sachbehandlung hinsichtlich der für das gemischte Kontokorrentkonto bei der Sparkasse angefallenen Schuldzinsen in Höhe von 931 DM, die das FA mit 54 v.H. berücksichtigt habe, sei im Ergebnis nicht zu beanstanden.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Einkommensteuer 1985 auf 0 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Gegenstand des Verfahrens ist der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 25. August 1992.
II.
Die Revision ist begründet.
1. Es kann dahingestellt bleiben, ob die streitigen Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb anzusehen sind.
Nach ständiger Rechtsprechung sind sowohl im Falle der Veräußerung eines Gewerbebetriebes (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) als auch im Falle einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten nur insoweit nachträgliche Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4, § 24 Nr. 2 EStG), als die zugrundeliegenden Verbindlichkeiten nicht durch den Veräußerungserlös oder durch eine mögliche Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden können; nicht tilgbare frühere Betriebsschulden bleiben danach solange noch betrieblich veranlaßt, bis ein etwaiges Verwertungshindernis entfallen ist (Urteil in BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213). Das FG hat hierzu ausgeführt, es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, daß der Kläger anläßlich der Betriebsaufgabe beabsichtigt hätte, den betrieblich genutzten Grundstücksteil "zu versilbern" und mit dem Erlös Betriebsschulden zu begleichen. Zwar sei angesichts des Umstandes, daß der Kläger und seine Mutter im Obergeschoß gewohnt hätten, eine Verwertung des bislang betrieblich genutzten Grundstücksteils nicht in Betracht gekommen; aus diesem Grunde habe er "offensichtlich das gesamte Grundstück erhalten" wollen und in sein Privatvermögen überführt. Der Senat läßt offen, ob diese Erwägung hinsichtlich des betrieblich genutzten Grundstücksteils die Annahme eines Verwertungshindernisses ausschließt, auf das sich der Kläger beruft.
2. Die Schuldzinsen sind jedenfalls Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Werbungskosten. Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Maßgebend hierfür ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 3.; Senatsurteil vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, 399).
b) Der notwendige wirtschaftliche Zusammenhang (Veranlassungszusammenhang) von Darlehenszinsen mit Einkünften zum Beispiel aus Kapitalvermögen ist dann gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 698, ständige Rechtsprechung). Für die Zuordnung kommt es auf den Zweck der Schuldaufnahme an. Besteht er beispielsweise darin, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend tatsächlich verwendet, so sind die Kreditkosten grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart. Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Dieser besteht, sofern das Darlehen nicht vorher abgelöst wird, solange fort, bis die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis im Sinne der angesprochenen Einkunftsart endet (BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II. 1. a, m.w.N.).
c) Dies bedeutet jedoch nicht, daß für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten stets allein auf den ursprünglichen mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Valuta abzustellen wäre. In der Rechtsprechung des BFH ist für mehrere Fallgestaltungen die Möglichkeit einer "Umwidmung" des ursprünglichen Darlehenszwecks anerkannt worden (s. im einzelnen BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II. 2. a).
aa) Eine Fallgruppe wird dadurch gekennzeichnet, daß der Erlös aus der Veräußerung eines ertragbringenden Wirtschaftsguts aufgrund einer neuen Anlageentscheidung des Steuerpflichtigen zum Erwerb einer anderen Einkunftsquelle (z.B. Festgeld, Leibrentenrecht; grundlegend BFH-Urteile vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14; in BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II. 2. a bb, m.w.N. der Rechtsprechung) eingesetzt wird. Wird z.B. an Stelle der ursprünglichen eine andere Kapitalanlage erworben, können die für das fortgeführte Darlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein. Ein solcher Fall ist gegeben, wenn ein mit Kredit finanziertes Hausgrundstück veräußert und mit Hilfe des Veräußerungserlöses eine andere Kapitalanlage erworben wird. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der den Schuldzinsen zugrundeliegenden Verbindlichkeit und der neuen Kapitalanlage wird nur hergestellt, wenn die zu ihrer Anschaffung verwendeten Mittel als darlehensweise zu diesem Zweck überlassen angesehen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1996 IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595).
bb) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Zinsaufwendungen mit bestimmten Erträgen kann sich auch dann ergeben, wenn ein kreditfinanziertes Wirtschaftsgut im Rahmen einer anderen Einkunftsart verwendet wird (Urteil in BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II. 2. a aa, m.w.N.).
cc) Der XI. Senat ist in seiner Entscheidung vom 11. September 1991 XI R 15/90 (BFHE 166, 425 , BStBl II 1992, 404) von diesen Grundsätzen in einem Fall ausgegangen, in dem ein Gesellschafter ein mit Kredit finanziertes Wirtschaftsgut im Wege der Sacheinlage in das Gesellschaftsvermögen eingebracht hatte: Die Zurückbehaltung der Verbindlichkeit diene der Finanzierung des Einlagevorgangs. Diese Betrachtung gelte auch, wenn nicht ein einzelnes Wirtschaftsgut, sondern ein ganzer Betrieb in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werde, jedoch ein Teil der Betriebsschulden beim Einlegenden verbleibe. Auch hierdurch werde die Erlangung von Gesellschaftsrechten erleichtert und der Umfang künftiger Erträge gefördert. Zur Anwendbarkeit der Rechtsgrundsätze über das Erfordernis der Verwertung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter (hierzu oben 1.) hat der XI. Senat ausgeführt, in dem von ihm entschiedenen Fall ständen die zurückbehaltenen Verbindlichkeiten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erlangung der einbringungsgeborenen GmbH-Geschäftsanteile, so daß ein nachträglicher Betriebsausgabenabzug von vornherein nicht in Frage komme. Die Auffassung der Vorinstanz, der Kläger habe die später zurückbehaltenen Verbindlichkeiten mit Hilfe der Veräußerung von Betriebsvermögen vor der Einbringung tilgen oder doch einen Teil der erlangten GmbH-Anteile hierfür verwenden müssen, lehnte der XI. Senat ausdrücklich ab.
d) Der einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart kann zwar nicht durch eine bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen beeinflußt werden (Urteile in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 699; vom 17. April 1997 VIII R 48/95, BFH/NV 1998, 20, und vom 24. April 1997 VIII R 12/95, BFH/NV 1998, 290, mit umfangreichen Nachweisen der Rechtsprechung). Ein willkürlicher Austausch der Finanzierungsgrundlagen ist ohne vorherige Lösung des ursprünglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs steuerrechtlich nicht möglich (BFH-Urteile vom 26. Juni 1991 XI R 22/88, BFH/NV 1992, 25; vom 15. Dezember 1992 VIII R 27/91, BFH/NV 1993, 599, 602, und in BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, 400). Voraussetzung für eine steuerrechtlich anzuerkennende "Umwidmung" eines Kredits ist vielmehr, daß die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre eindeutig beendet worden ist, daß der Steuerpflichtige eine neue, gleichfalls kreditfinanzierte Anlageentscheidung trifft, durch welche das Objekt des Kreditbedarfs ausgewechselt wird, und daß diese Änderung in der Zweckbestimmung nach außen hin, an objektiven Beweisanzeichen feststellbar, in Erscheinung tritt. Denn dann dient die "Zurückbehaltung der Verbindlichkeit" dem Erwerb eines zum Zwecke der Einkünfteerzielung verwendeten Wirtschaftsguts. Dadurch wird ein --neuer-- Zusammenhang von Zinsaufwendungen mit steuerbaren Erträgen hergestellt; die Schuldzinsen treten den Erträgen aus der neuen Verwendung des Kredits gegenüber.
e) Dies vorausgesetzt ist unter den besonderen Umständen des Streitfalles eine "Umwidmung" des ursprünglich für (allgemeine) betriebliche Zwecke aufgenommenen Kredits zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung rechtlich möglich. Denn der nachweislich verwirklichte Entschluß, das ehemalige Betriebsgrundstück nunmehr vermögensverwaltend zu vermieten, steht einer neuen Anlageentscheidung gleich. Der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit dem aufgegebenen Gewerbebetrieb ist von Rechts wegen zu dem Zeitpunkt endgültig gelöst worden, zu dem sich der Kläger entschlossen hat, die bisher betrieblich genutzten Grundstücksteile nicht zu veräußern, sondern in das Privatvermögen zu überführen und zu vermieten. Diese Beendigung des betrieblichen Zwecks diente dazu, das in das Privatvermögen gelangte Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einzusetzen. In Höhe des Grundstückswerts stand der Kredit nunmehr in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dieser neuen Einkunftsquelle (ebenso Blümich/ Thürmer, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 9 Rdnr. 211; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 9 Rdnr. 82; vgl. auch Drenseck, Deutsches Steuerrecht 1998, 1326). Die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre ist eindeutig beendet worden. Der Rechtssatz, daß ein "willkürlicher Austausch" der Finanzierungsgrundlagen ohne vorherige Lösung des ursprünglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs nicht möglich ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, und BFH/NV 1998, 20), wird nicht berührt, weil ein sachlicher Grund für die Umwidmung gegeben ist.
f) Diesem Auslegungsergebnis stehen Aussagen im Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 (unter C. II. 3.) nicht entgegen. Dort wird allgemein ausgeführt, daß Schuldzinsen --grundsätzlich-- nicht allein kraft einer Willensentscheidung, sondern nur dann als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wenn mit den Darlehensmitteln betrieblich veranlaßte Aufwendungen getätigt werden. Eine solche willkürliche Zuordnungsentscheidung hat der Kläger nicht getroffen; insbesondere hat er nicht einen privat veranlaßten Kredit ungeachtet dessen umgewidmet, daß das fremdfinanziert erworbene Wirtschaftsgut nach wie vor zu seinem Vermögen gehört. Der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang des Kredits zum Betrieb ist von Rechts wegen dadurch gelöst worden, daß der Betrieb eingestellt wurde und der Kläger das Grundstück nicht zwecks Rückführung des Kredits verwertet, sondern zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet hat. Der Gewerbebetrieb, dem der Kredit ursprünglich zugeordnet war, hat tatsächlich sein Ende gefunden. Der Fortbestand der betrieblichen Veranlassung des Kredits wird verneint, weil und soweit der Kläger vorhandenes Betriebsvermögen nicht zur Tilgung dieser Schuld verwertet hat. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kann er indes nur erzielen, weil er das Grundstück nicht veräußert, um das Darlehen zurückzuzahlen; insofern kann nach den objektiven Gegebenheiten das aufgenommene Geld nunmehr als für Zwecke der Vermietung und Verpachtung aufgenommen angesehen werden.
g) Im Falle des BFH-Urteils in BFH/NV 1998, 20 hatte der Steuerpflichtige versucht, den ursprünglich zum Erwerb einer eigengenutzten und nach wie vor ihm selbst gehörenden Eigentumswohnung aufgenommenen Kredit den Einkünften aus Kapitalvermögen durch Termingelder zuzuordnen, mit denen im Erbwege erlangte Beträge angelegt worden sind. Eine solche "lediglich gewillkürte Umwidmung" der Darlehensverbindlichkeit durch gedankliche Zuweisung eines objektiv nicht gegebenen wirtschaftlichen Zusammenhangs hat der BFH zu Recht abgelehnt. Denn ein solcher Zusammenhang des Kredits mit der Termingeldanlage kann nicht durch "willkürliche" Umwidmung hergestellt werden, solange nicht der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Erwerb der Eigentumswohnung und der Kreditaufnahme --vor allem durch Veräußerung der Eigentumswohnung anläßlich einer neuen Anlageentscheidung (oben unter c aa)-- gelöst ist. Auf der gleichen Erwägung fußt auch das BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 290.
h) Der IX. Senat hat auf Anfrage des erkennenden Senats mitgeteilt, daß in Fällen wie dem vorliegenden der Steuerpflichtige die anfallenden Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann, "wenn und soweit er den Kredit unmittelbar zu dem Zweck fortführt, aus dem Grundstück Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, und er tatsächlich gemäß dieser Absicht handelt". Sollte diese Rechtsauffassung von Rechtssätzen in den Urteilen in BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213, vom 30. Oktober 1990 IX R 20/89 (BFH/NV 1991, 303 - Leitsatz) und vom 27. November 1990 IX R 158/89 (nicht veröffentlicht) abweichen, halte er insoweit an diesen früheren Rechtsansichten nicht mehr fest. Nach Auffassung des erkennenden Senats liegen im Streitfall die vom IX. Senat geforderten Voraussetzungen für eine Umwidmung des Kredits vor.
3. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist und sein Urteil sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, war die angefochtene Entscheidung aufzuheben. Auf die spruchreife Klage ist die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 DM herabzusetzen. Auch wenn der Betrag von 13 483 DM (29 312 DM ./. 15 829 DM) deswegen zu kürzen ist, weil nur die auf den vermieteten Grundstücksteil (ausschließlich Heizöl und PKW) entfallenden Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, mindert sich bei einem weiteren Schuldzinsenabzug von 13 079 DM das zu versteuernde Einkommen von (bisher) 20 720 DM auf 7 641 DM; für letzteren Betrag fällt nach der Splittingtabelle keine Einkommensteuer an. Aus diesem Grunde kommt es auf das weitere Vorbringen des Klägers nicht an. Insbesondere kann dahingestellt bleiben, ob noch weitere 428 DM (46 v.H. von 931 DM) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sind. Gegenstandslos ist auch die Rüge der Kläger, auf der Grundlage ihres Vorbringens im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren hätte das FG die behauptete zumindest teilweise Verwendung der fraglichen Kredite für Baumaßnahmen auf dem hier fraglichen Grundstück prüfen müssen.