BFH

Tatbestand:

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in der Bundesrepublik Deutschland unter anderem als beratender Ingenieur unternehmerisch tätig. Er gründete hier als Treuhänder für ausländische Geldgeber (sog. Treugeber) zusammen mit einem weiteren Gesellschafter die "Vermögensgesellschaft E B, Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Beschränkung der Haftung auf das Gesamthandsvermögen" (im folgenden: GbR) mit Sitz in O. Nach dem notariell beglaubigten Vertrag bezweckte die Gesellschaft die Anlage, Verwaltung und Nutzung von Vermögen. Das Vermögen durfte unter anderem in verzinslichen Darlehensgewährungen, Wertpapieren und in bebauten und unbebauten Grundstücken angelegt werden. Am Gewinn und Verlust waren die Gesellschafter entsprechend ihren Einlagen beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag hatte der Kläger die Gewinn- oder Verlustanteile im Verhältnis der nominellen Kapitalbeteiligungen der Treugeber auf letztere zu verteilen. Er wurde zum alleinigen Geschäftsführer der Gesellschaft unter Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches bestellt.

Der Kläger leistete seine vereinbarte Gründungseinlage von 50.000 DM mit Mitteln eines Treugebers. Auch die weiteren Einlagen erbrachte er treuhänderisch für verschiedene arabische Staatsangehörige; eigene Gelder investierte er also nicht.

Der Kläger schloß mit den Treugebern sog. "Trust Agreements"; danach erhielt er die in der jeweiligen Vereinbarung näher bezeichneten Geldmittel, um sie entsprechend den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages, der zum Gegenstand der Vereinbarung gemacht wurde, treuhänderisch als Einlagen zu verwenden und zu halten. Der Einsatz des Gesellschaftsvermögens mußte den Regeln einer kaufmännisch ordnungsgemäßen und gewissenhaften Führung der Geschäfte entsprechen, jedoch war die Verantwortlichkeit des Klägers auf die eigenübliche Sorgfalt beschränkt. Weitere Bestimmungen legten fest, daß der Kläger auf Verlangen rechenschaftspflichtig sei und angefallene Gewinne auf Wunsch der Treugeber auszukehren oder als weitere Einlagen zu behandeln habe. Außerdem wurden Vereinbarungen über die Dauer des Treuhandverhältnisses und das Vorgehen bei dessen Kündigung sowie bei Auflösung und Liquidation der Gesellschaft getroffen. Schließlich wurde für den Kläger eine jährliche Vergütung in Höhe von 1,25 v.H. der gezahlten Einlagen vereinbart.

Die GbR errichtete mit Hilfe der Einlagen, die auf über 19.000.000 DM anstiegen, im Jahre 1984 ein Gebäude mit sieben fremdvermieteten Wohneinheiten; die übrigen Mittel legte sie ganz überwiegend in festverzinslichen Papieren mit mittel- und langfristiger Laufzeit sowie in inländischen und ausländischen Aktien an.

Der Kläger erhielt in den Jahren 1984 bis 1988 Treuhandvergütungen in Höhe von insgesamt 848.881 DM, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) im Anschluß an eine Außenprüfung besteuerte (Umsatzsteuerbescheide für 1984 bis 1988 vom 6. und 19.9.1989).

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage ab.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Er rügt Verletzung materiellen Rechts. Der Kläger meint, kein Unternehmer i.S. des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) gewesen zu sein. In diesem Zusammenhang verweist er auf das Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 20.6.1996 Rs. C-155/94 - Wellcome Trust - (Slg. 1996, I-3013, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - UVR - 1996, 235), wonach der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit in Art. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) nicht die Tätigkeit einschließt, die darin besteht, daß ein Treuhänder (Trustee) im Rahmen der Verwaltung des Vermögens eines gemeinnützigen Trusts Aktien und andere Wertpapiere kauft und verkauft. Der Kläger macht geltend, er habe die genannten Vergütungen ausschließlich für die bloße Ausübung des Eigentums am Gesellschaftsvermögen erhalten und habe mit der Beteiligung an der GbR keine eigenen unternehmerischen Interessen verfolgt. Außerdem sei er nicht selbständig gewesen; soweit das FG auf die typischen Merkmale eines Arbeitnehmers abstelle (z.B. Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und inhaltlicher Ausführung der Arbeit, feste Arbeitszeiten, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Vergütung für Mehrarbeiten), würden die Anforderungen an eine nichtselbständige Arbeit überspannt. Unterstelle man gleichwohl, daß er (der Kläger) Unternehmer gewesen sei, so habe er seine Auftraggeber i.S. des § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1980 wirtschaftlich beraten, so daß der Ort der Leistung in einem Drittland liege (vgl. § 3 a Abs. 3 UStG 1980). Schließlich meint der Kläger, er habe Gesellschaftsanteile an der GbR vermittelt, so daß auch die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1980 Anwendung finde.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide dahin zu ändern, daß die Tätigkeit des Klägers als Treuhänder nicht berücksichtigt wird.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Der Kläger war Unternehmer. Er wurde mit den geschilderten Geldgeschäften im Rahmen seines Unternehmens tätig.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 ist Unternehmer, wer selbständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausübt. Das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980).

a) Der Kläger tätigte die geschilderten Geldgeschäfte zur Erzielung von Einnahmen. Nach den Feststellungen des FG erhielt er die Treuhandvergütungen von den Treugebern dafür, daß er ihr Geld in der GbR anlegte und für ihre Rechnung die Gesellschaftsanteile hielt. Ob er im übrigen als Gesellschafter eigene Interessen oder Interessen der Treugeber vertrat, ist für die Frage, ob er gewerblich oder beruflich tätig war, ohne Belang. Indem der Kläger das Geld der Treugeber in der GbR anlegte und die Gesellschaftsanteile für sie hielt, wurde er für sie auf dem Gebiet der Anlage und Verwaltung von Vermögenswerten tätig. Hierin liegt eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen i.S. des § 2 UStG 1980 (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 10.12.1981 V R 36/76, BFHE 134, 465, BStBl II 1982, 178).

b) Der Kläger war auch selbständig tätig.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen einem Unternehmen so eingegliedert sind, daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Diese negative Abgrenzung zur Selbständigkeit entspricht der Begriffsbestimmung des Dienstverhältnisses in § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1990 (BFH-Urteile vom 14.10.1976 V R 137/73, BFHE 120, 301, BStBl II 1977, 50, und vom 30.5.1996 V R 2/95, BFHE 180, 213, BStBl II 1996, 493). Nach dieser Bestimmung liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. In diesem Rahmen sprechen geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern gegen die Arbeitnehmereigenschaft und für die Unternehmereigenschaft der gewerblich oder beruflich tätigen Person (BFH in BFHE 180, 213, BStBl II 1996, 493).

Aufgrund dieser Grundsätze kam das FG zum Ergebnis, daß der Kläger seine Dienstleistungen an die Geldgeber nicht im Rahmen eines lohnsteuerrechtlichen Dienstverhältnisses, sondern als selbständiger Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens erbracht hat. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Kläger räumt selbst ein, daß er nicht Arbeitnehmer der ausländischen Geldgeber war, meint aber, er sei in sonstiger Weise unselbständig tätig geworden. Diese Ansicht ist mit der zitierten Rechtsprechung des Senats nicht vereinbar.

2. Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg auf die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 4 Richtlinie 77/388/EWG berufen.

Nach dieser Vorschrift gilt als Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt (Art. 4 Abs. 1 Richtlinie 77/388/EWG). Darunter sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie die freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe zu sehen; als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfaßt (Art. 4 Abs. 2 Richtlinie 77/388/EWG).

Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH ist das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen nicht als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen (so z.B. EuGH-Urteile vom 20.6.1991 Rs. C-60/90 - Polysar Investments -, Slg. 1991, I-3111, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1991, 315, UVR 1993, 50, und vom 22.6.1993 Rs. C-333/91 - Sofitam/Satam-, Slg. 1993, I-3513, UR 1994, 73). Demgemäß schließt der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit auch nicht die Tätigkeit ein, die darin besteht, daß ein Treuhänder (Trustee) im Rahmen der Verwaltung des Vermögens eines gemeinnützigen Trusts Aktien und andere Wertpapiere kauft und verkauft (EuGH in Slg. 1996, I-3013, UVR 1996, 235).

Im Streitfall geht es aber nicht darum, ob der Kläger als Gesellschafter der GbR oder ob diese selbst eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübte, sondern darum, ob ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch zwischen dem Kläger und seinen Treugebern besteht. Hierzu besagt die zitierte Rechtsprechung des EuGH nichts. Die Leistungen des Klägers unterliegen auch dann der Umsatzsteuer, wenn die GbR keine Unternehmerin gewesen sein sollte.

3. Der Ort der Leistungen des Klägers liegt auch im Erhebungsgebiet (Inland). Der Kläger hat an seine Auftraggeber keine Beratungsleistung i.S. des § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1980 erbracht.

Nach dieser Vorschrift werden die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung, insbesondere die Leistungen der Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Sachverständigen sowie die Ingenieurleistungen unter den Voraussetzungen des § 3 a Abs. 3 UStG 1980 am Ort des Leistungsempfängers und nicht an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt.

Der Kläger hat keine Beratungsleistung im Sinne dieser Vorschrift ausgeführt, sondern das Geld der Treugeber für deren Rechnung, aber nicht in ihrem Namen angelegt. Diese Geldanlage ist - jedenfalls im Schwerpunkt - keine Beratungsleistung, wie sie Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Sachverständige gewöhnlich erbringen (vgl. zur entsprechenden Vorschrift des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil vom 16.9.1997 Rs. C-145/96 - von Hoffmann -, UVR 1997, 394).

4. Die Umsätze des Klägers sind auch nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1980 steuerfrei. Nach dieser Vorschrift sind die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen steuerfrei. Derartige Umsätze kommen nur in Betracht, wenn der Leistungsempfänger einen Anteil an einer Gesellschaft erhält und dadurch Gesellschafter einer Gesellschaft wird oder weitere Anteile an der Gesellschaft, an der er bereits beteiligt ist, erhält.

Da die "Treugeber" keine Gesellschafter der GbR geworden sind, haben sie keinen Anteil an der GbR vom Kläger oder durch seine Vermittlung erworben. Der Kläger hat weder einen Gesellschaftsanteil umgesetzt noch einen derartigen Umsatz vermittelt.

Der Senat hat zwar im Urteil vom 21.11.1991 V R 99/87 (BFHE 167, 462, BStBl II 1992, 637) die Ansicht vertreten, eine Publikumsgesellschaft, an der die Kapitalanleger nicht unmittelbar als Kommanditisten, sondern mittelbar über einen Treuhandkommanditisten beteiligt seien, könne den Anlegern gegenüber nach § 4 Nr. 8 UStG 1967/1973 steuerfreie Umsätze bewirken. Die Grundsätze dieser Entscheidung finden im Streitfall aber keine Anwendung, da die GbR, an der der Kläger beteiligt war, keine derartige Publikumsgesellschaft ist.

Der Kläger hat den "Treugebern" keine Gesellschaftsanteile an der GbR verschafft, sondern für sie eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt. Seine Tätigkeit gleicht der einer Kapitalanlagegesellschaft, die Gelder der Anleger in ihrem Sondervermögen anlegt und diese für Rechnung der Anleger verwaltet; diese Kapitalanlagetätigkeit war vor Inkrafttreten des § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG 1980 steuerpflichtig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 134, 465, BStBl II 1982, 178). Die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG 1980 erfaßt die Tätigkeit des Klägers nicht, da er nicht nach den Vorschriften des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften tätig wurde. Es bleibt deshalb bei der Steuerpflicht der Kapitalanlagetätigkeit des Klägers.