BFH

Tatbestand:

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer war in den Streitjahren 1990 bis 1992 D, der zugleich Inhaber eines Einzelunternehmens (EU) war. Zwischen dem EU und der Klägerin bestand eine sog. Betriebsaufspaltung.

1. Die Klägerin und D schlossen am 17.12.1986 einen Geschäftsbesorgungsvertrag. Danach übernahm das EU die gesamte kaufmännische und technische Verwaltung der Klägerin. Zu diesem Zweck stellte die Klägerin dem Geschäftsbesorger fünf Arbeitnehmer zur Verfügung. Nach § 4 des Geschäftsbesorgungsvertrags wurde die Jahresvergütung für die Geschäftsbesorgung zunächst auf 360.000 DM festgesetzt. Nach Ablauf des Geschäftsjahres 1987 sollte der gemeinschaftliche Steuerberater von D und der Klägerin eine mit Begründung versehene Erklärung darüber abgeben, ob sich dieser vorläufig angenommene Betrag oder ein anderer, vom Berater festzulegender Betrag als angemessene Gegenleistung der Klägerin für die Tätigkeit des EU darstellt. Dabei hatte der Steuerberater zu berücksichtigen, daß der gesamte Sachaufwand der kaufmännischen und technischen Verwaltung von der Klägerin zu tragen war, Raumkosten nicht anfielen, die von der Klägerin zu erstattenden Personalkosten mit einem angemessenen Gemeinkostenzuschlag zu versehen waren und für den Geschäftsbesorger ein angemessener Gewinn zu erwirtschaften war, der 60.000 DM p.a. nicht unterschreiten sollte.

Auf dieser vertraglichen Grundlage berechnete der Steuerberater jährliche Geschäftsbesorgungsvergütungen in Höhe von 563.966 DM (1990), 668.000 DM (1991) und 777.032 DM (1992). Dabei setzte er sämtliche Löhne und Gehälter des EU nach Abzug von Sachbezügen, Gemeinkostenzuschläge von 42 %, 41 % bzw. 59,2 % sowie Gewinnzuschläge in Höhe von 60.000 DM (1990), 71.541 DM (1991) und 83.253 DM (1992) an. Der Gemeinkostenzuschlag deckte jeweils - abgesehen von geringfügigen und zahlenmäßig nicht nachvollziehbaren prozentualen Ab- oder Zuschlägen - die dem EU entstandenen Gemeinkosten.

2. Die Klägerin schloß ferner am 1.3.1991 mit Wirkung zum 1.4.1991 mit D einen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag. Danach sollte D ein monatliches Festgehalt in Höhe von 13.050 DM bei 14 Gehältern erhalten. Ferner wurde ihm eine Tantieme in Höhe von 20 % des der Körperschaftsteuer unterliegenden steuerlichen Einkommens nach Verrechnung mit Verlustvorträgen und vor Tantieme zugesagt. Unter Berücksichtigung der bezeichneten Bemessungsgrundlage errechnete sich für das Streitjahr 1991 eine Tantieme in Höhe von 446.628 DM. Hierauf hatte die Klägerin D bereits am 30.11.1991 aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 26.11.1991 eine "Abschlagszahlung" in Höhe von 500.000 DM gezahlt.

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, daß sowohl die zeitanteilige ungekürzte Auszahlung der Tantieme 1991 als auch die unverzinsliche Abschlagszahlung in Höhe von 7,5 % von 500.000 DM für 1991 in Höhe von 3.125 DM und für 1992 in Höhe von 15.625 DM verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) seien. Im übrigen nahm das FA im Anschluß an die Feststellungen des Außenprüfers in Höhe der aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrags angenommenen Gewinnzuschläge eine vGA an, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter seine Verwaltung nicht organisatorisch ausgegliedert hätte. Durch die Ausgliederung seien der Klägerin in Höhe des Gewinnaufschlags zusätzliche Kosten entstanden, was letztlich dem Alleingesellschafter zugute gekommen sei.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren legte die Klägerin Klage ein, die vom Finanzgericht (FG) abgewiesen wurde. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1141 veröffentlicht.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sowohl die Geschäftsbesorgungsvergütung in Höhe der Gemeinkosten- und Gewinnzuschläge, als auch die Auszahlung der ungekürzten Tantieme 1991, als auch der Verzicht auf Verzinsung bei vorzeitiger Auszahlung der Tantieme 1991 sind vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und - soweit bei der Klägerin abgeflossen - andere Ausschüttungen i.S. des § 27 KStG.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.11.1996 I R 149/94, BFHE 181, 494; vom 23.10.1996 I R 71/95, BFHE 181, 328).

1. Das FG hat das Fehlen einer klaren und eindeutigen Vereinbarung über die Höhe der von der Klägerin zu zahlenden Geschäftsbesorgungsvergütung zutreffend als maßgebliches Indiz für das Vorliegen einer vGA gewürdigt.

D war in den Streitjahren Alleingesellschafter der Klägerin, so daß die Rechtsprechungsgrundsätze zu beherrschenden Gesellschaftsverhältnissen anzuwenden sind. Danach muß bei der Berechnung der einem beherrschenden Gesellschafter zu zahlenden Vergütungen die Bemessungsgrundlage so bestimmt sein, daß allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne daß es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 29.4.1992 I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851, m.w.N.; vgl. auch Streck, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl., § 8 Anm. 121, m.w.N.; Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, KStG 1977, Anhang vGA zu § 8 Rdnr. 167; BFH-Urteil vom 11.12.1991 I R 49/90, BFHE 166, 545 , BStBl II 1992, 434). Ist lediglich die Zahlung einer "angemessenen" Vergütung vereinbart, so liegt keine klare, im voraus getroffene Vereinbarung über die Entgeltshöhe vor.

Die bezeichnete Rechtsprechung ist nicht überholt. Zwar hat der erkennende Senat in seiner jüngeren Rechtsprechung insbesondere unter Berufung auf den Beschluß der ersten Kammer des 2. Senats vom 7.11.1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34) des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) wiederholt darauf hingewiesen, daß das Fehlen klarer, eindeutiger, wirksamer und im voraus geschlossener Vereinbarungen nicht unwiderlegbares Merkmal einer vGA, sondern nur ein für eine vGA sprechendes Beweisanzeichen ist (vgl. BFH in BFHE 181, 328; Urteile vom 11.2.1997 I R 43/96, BFH/NV 1997, 806; vom 8.4.1997 I R 39/96, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1997, 1070; so aber auch schon BFH-Urteil vom 21.7.1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761; s. auch Rechtsprechung zur Auslegungsfähigkeit von Vereinbarungen, z.B. Urteil vom 24.1.1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645). Unberührt davon bleibt aber die Erkenntnis, daß Vereinbarungen, die bewußt die Höhe des von der Kapitalgesellschaft zu zahlenden Entgelts nicht von vornherein klar und eindeutig festlegen, aufgrund der typischerweise fehlenden Interessensgegensätze Möglichkeiten zur Gewinnmanipulation eröffnen, die gerade durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verhindert werden sollen (vgl. z.B. BVerfG in BStBl II 1996, 34; BFH-Urteil vom 11.12.1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469; BFH in BFH/NV 1997, 806).

Die Besonderheit des Streitfalles liegt darin, daß das von der Klägerin zu zahlende Geschäftsbesorgungsentgelt teilweise sich am tatsächlichen Sachaufwand ihres beherrschenden Gesellschafters orientiert und insoweit grundsätzlich ausreichend bestimmt ist, teilweise aber zahlenmäßig nicht im voraus bestimmte Zuschläge zu zahlen sind. So ist vereinbart, bei Bemessung der Jahresvergütung "angemessene Gemeinkostenzuschläge" und einen "angemessenen Gewinn" zu berücksichtigen. An einer zahlenmäßigen Fixierung dieser Zuschläge fehlt es. Dies gilt auch für den Gewinnzuschlag, wenngleich festgelegt wurde, daß dieser 60.000 DM p.a. nicht unterschreiten soll. Die Ungewißheit ergibt sich insoweit daraus, daß der die Gesamtvergütung letztlich festsetzende Steuerberater nicht ausnahmslos verpflichtet ist, den angemessenen Gewinn mit mindestens 60.000 DM anzusetzen. Diesem ist nach dem Wortlaut der Vereinbarung ein Spielraum eingeräumt, den veranschlagten Betrag zu erhöhen oder zu verringern. Zumindest in Höhe der zahlenmäßig nicht feststehenden Zuschläge liegt daher eine vGA vor.

Die Tatsache, daß die Berechnung der Vergütung nicht dem Geschäftsführer oder der Gesellschafterversammlung, sondern dem gemeinsamen Steuerberater übertragen wurde, hat das FG zutreffend nicht als Gesichtspunkt gewürdigt, der gegen die Annahme einer vGA spricht. Der Berater war aufgrund seiner Beraterverträge sowohl im Verhältnis zur Klägerin als auch zu D zu einer Beratung verpflichtet, die für seine Mandanten steuergünstig war, anderenfalls er sich sogar der Gefahr der Haftung aussetzte. Er konnte daher die Stellung eines objektiven Schiedsgutachters nicht einnehmen. Dies wird auch dadurch verdeutlicht, daß der Berater weder die Höhe des angemessenen Gemeinkostenzuschlags noch des angemessenen Gewinnaufschlags jeweils zu Beginn eines Geschäftsjahres festlegte, sondern - wie den Zahlenangaben in den von ihm gefertigten "rechnerischen Darstellungen" zu entnehmen ist - erst nach Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres (vgl. auch Datumsangabe auf der Berechnung für 1991: 11.5.1992).

Der Annahme einer vGA kann die Klägerin nicht entgegenhalten, sie sei in der Organisation ihres Unternehmens frei und daher auch steuerlich berechtigt, Geschäftsbesorgungsaufgaben auf einen Dritten gegen Entgelt zu übertragen. Allerdings hat der Senat mittlerweile wiederholt die Auffassung vertreten, daß eine Kapitalgesellschaft ihre Gesellschafter als Subunternehmer zur Erfüllung eigener Aufgaben beauftragen kann, wenn diese Beauftragung einem Fremdvergleich standhält (vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 494; vom 12.10.1995 I R 127/94, BFHE 179, 258). Der Grundsatz, daß die von einer Kapitalgesellschaft ihrem beherrschenden Gesellschafter gezahlten Vergütungen klar und eindeutig und im vornherein bestimmt sein müssen, wird von dieser Rechtsprechung aber nicht berührt. Dem Grunde nach wendet sich die Klägerin mit ihrer Argumentation gegen die Annahme des FA, nach Fremdvergleichsmaßstäben sei die Auslagerung kaufmännischer und technischer Verwaltungsaufgaben und Zahlung von Gewinnaufschlägen nicht anzuerkennen. Diese Gedanken hat das FG seiner Entscheidung jedoch nicht zugrunde gelegt.

2. Eine vGA liegt auch insoweit vor, als die Klägerin ihrem Alleingesellschafter im Streitjahr 1991 eine zeitanteilig ungekürzte Tantieme gezahlt hat, obgleich dieser erst aufgrund des zum 1.4.1991 geschlossenen Gesellschafter-Geschäftsführervertrages einen Tantiemeanspruch erwarb. Die Zahlung einer ungekürzten Jahrestantieme hält dem Fremdvergleich nicht stand.

Beginnt oder beendet ein Gewinntantiemeberechtigter während des Kalenderjahres seine Tätigkeit, so steht ihm grundsätzlich ein der Zeit seiner Tätigkeit entsprechender Anteil am Jahresgewinn zu (vgl. Scholz/Schneider, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 8. Aufl., § 35 Rdnr. 184; Meyer-Landrut in Großkommentar Aktiengesetz, § 86 Anm. 4; Hachenburg, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, § 35 Rdnr. 221; Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 3.6.1958 2 AZR 406/55, BAGE 5, 317; Oberlandesgericht Hamm, Urteil vom 8.10.1984 8 U 265/83, GmbHR 1985, 155; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofes vom 9.5.1994 II ZR 128/93, GmbHR 1994, 546). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird sich grundsätzlich an diesen zivilrechtlichen Vorgaben orientieren. Dem steht nicht entgegen, daß D bereits seit Gründung der Klägerin und damit nicht erst mit dem Wirksamwerden des Geschäftsführer-Anstellungsvertrages Geschäftsführer der Klägerin war. Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des Senats bleibt es der Entscheidung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers überlassen, ob er unentgeltlich oder entgeltlich für "seine" Kapitalgesellschaft tätig werden will. Solange er mit der Kapitalgesellschaft keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen über seine Tätigkeit auf entgeltlicher (schuldrechtlicher) Basis getroffen hat, ist davon auszugehen, daß er seine Tätigkeit unentgeltlich - als Gesellschafter - erbringt (vgl. auch BFH-Urteil vom 23.10.1996 I R 71/95, BFHE 181, 328).

Der Senat hält damit an dem Grundsatz der zeitanteiligen Aufteilung von Sondervergütungen fest (BFH in BFHE 166, 545 , BStBl II 1992, 434, m.w.N.; vgl. auch Frotscher/Maas, a.a.O., Anhang vGA zu § 8 Rdnr. 302 "Tantiemen").

Auf die Frage, ob der Abschluß des Geschäftsführer-Anstellungsvertrages unter Berücksichtigung des ungehinderten Geschäftsbesorgungsvertrages einem Fremdvergleich standhielte, geht der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit nicht aus.

3. Eine vGA liegt auch insoweit vor, als die Klägerin vor Fälligkeit des Tantiemeanspruchs die Tantieme unter Verzicht auf Verzinsung ausbezahlt hat.

Der Anspruch auf Gewinntantieme entsteht mit Ende des Geschäftsjahres und wird mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig (vgl. Scholtz/Schneider, a.a.O., § 35 Rdnr. 183; Hachenburg, a.a.O., § 35 Rdnr. 220; Geßler/Hefermehl/Gerhardt/Kropff, Aktiengesetz, § 86 Rdnr. 11; Sudhoff, Gesellschaftsvertrag der GmbH, 1992, S. 242; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.6.1970 III R 98/69, BFHE 99, 547, BStBl II 1970, 735). Am 30.11.1991, d.h. an dem Tag, an dem die Klägerin nach den Feststellungen des FG D einen Abschlag auf die Tantieme 1991 in Höhe von 500.000 DM zahlte, war der Tantiemeanspruch für 1991 weder entstanden noch fällig. Eine vorzeitige Zahlung in Form einer Abschlagszahlung entspricht dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters grundsätzlich nur dann, wenn Abschlagszahlungen im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vereinbart waren. Dies war hier nicht der Fall. Dem kann die Klägerin nicht entgegenhalten, daß sie bzw. ihr Alleingesellschafter im zeitlichen Zusammenhang mit der Auszahlung der Dividende eine abweichende Fälligkeitsabrede getroffen hätten. Auch die vertragliche Vereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter, die zum vorzeitigen Entstehen bzw. zur Vorziehung der Fälligkeit entgegen der bisher zugrunde zu legenden Zivilrechtslage führt, unterliegt dem Fremdvergleich. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde, ohne hierzu verpflichtet zu sein, seinem Unternehmen vorzeitig keine liquiden Mittel ohne entsprechende Gegenleistung entziehen.

Der Senat hat allerdings Bedenken, ob unter Berücksichtigung seiner bisherigen Rechtsprechung auch insoweit von einer vGA ausgegangen werden kann, als es um die Verzinsung der anteilig für die Zeit vom 1. Januar bis 31.3.1991 gezahlten Tantieme geht. Da insoweit die Tantiemezahlung bereits als solche eine vGA ist (s. oben Nr. 2), stellt sich die Frage, ob die fehlende Verzinsung der vGA insoweit eine weitere vGA sein kann. Darauf kommt es im Streitfall letztlich aber nicht an, da der Senat nicht nur den Gewinnzuschlag, sondern auch den Gemeinkostenzuschlag als vGA beurteilt (s. oben Nr. 1).