BFH

Tatbestand:

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt seit 1978 ein Autovermietungs- und Abschleppunternehmen. Er schrieb die an Selbstfahrer vermieteten Kfz linear mit 33 1/3 v.H. ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) beanstandete die den Absetzungen für Abnutzung (AfA) zugrunde gelegte Nutzungsdauer von drei Jahren zunächst nicht.

Bei einer Außenprüfung für die Jahre 1984 bis 1986 hielt der Prüfer nur einen AfA-Satz von 25 v.H. für gerechtfertigt. Die Mietfahrzeuge würden durchschnittlich zwei Jahre im Betrieb des Klägers genutzt und in dieser Zeit ca. 35.000 bis 40.000 km gefahren. Diese Kilometerleistung entspreche einer "normalen" betrieblichen Nutzung. Auch die Veräußerungserlöse von mehr als 50 v.H. der Anschaffungskosten ließen nicht auf eine übermäßige Beanspruchung schließen. Es sei daher nicht gerechtfertigt, den AfA eine kürzere als die in der amtlichen AfA-Tabelle vorgesehene Nutzungsdauer von vier Jahren zugrunde zu legen.

Das FA schloß sich der Auffassung des Prüfers an und änderte dementsprechend die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 1985 und 1986 und den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.1.1986. Auf den 1.1.1987 schrieb es den Wert des Betriebsvermögens fort. Der Einspruch des Klägers gegen diese Bescheide war erfolglos.

Mit der Klage brachte der Kläger vor, es seien nur neuwertige und technisch einwandfreie Kfz vermietbar. Deshalb blieben die Fahrzeuge durchschnittlich nur etwa zwei Jahre in seinem Betrieb und hätten in dieser Zeit ca. 34.000 bis 40.000 km zurückgelegt. Die wirtschaftliche Nutzbarkeit der Fahrzeuge in seinem Betrieb sei auf einen Zeitraum von drei Jahren beschränkt. Dies sei bereits bei der Anschaffung vorhersehbar und müsse bei der planmäßigen Abschreibung berücksichtigt werden. Der Preis, den er bei der Veräußerung der technisch noch nicht abgenutzten Fahrzeuge erziele, gebe den Marktwert wieder, nicht jedoch den wirtschaftlichen Wert, den die Fahrzeuge für seinen Betrieb hätten. Der Marktwert könne erst durch den Verkauf realisiert werden. Zuvor seien die Fahrzeuge in der Bilanz mit dem Wert anzusetzen, der sich aus der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ergebe. Diese sei nach der Zeit zu bemessen, welche die Fahrzeuge betriebswirtschaftlich sinnvoll eingesetzt werden könnten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 63 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es führt aus: Ein Wirtschaftsgut sei nur dann wirtschaftlich verbraucht, wenn es objektiv wertlos sei und weder durch Nutzung noch durch Veräußerung sinnvoll verwendet werden könne. Dies treffe für die Fahrzeuge des Klägers, die nach Ablauf von drei Jahren Veräußerungswerte von durchschnittlich mehr als 50 v.H. der Anschaffungskosten gehabt hätten, nicht zu. Nach der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7.12.1967 GrS 1/67 (BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268) solle § 7 EStG die periodengerechte Ermittlung der Einkünfte sicherstellen. Bei den AfA sei daher nur der anteilige Wertverlust im einzelnen Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen. Von diesem Grundsatz weiche das FG ab, wenn es über den tatsächlichen jährlichen Wertverzehr hinausgehende AfA zulasse und den Ausgleich der überhöhten AfA über nicht periodengerechte Buchgewinne im Veräußerungsjahr vornehme.

Selbst wenn man aber der Auffassung des FG folgen und den Abschreibungszeitraum nach der Dauer des Verbleibs der Kfz im Betrieb bemessen würde, seien die für die AfA maßgeblichen Anschaffungskosten der Kfz - entsprechend den BFH-Entscheidungen in BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268 zum Schrottwert und vom 1.10.1992 IV R 97/91 (BFHE 169, 180, BStBl II 1993, 284) zum Schlachtwert von Milchkühen - um den nach drei Jahren noch vorhandenen Restwert zu kürzen.

Das FA beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Nach seiner Ansicht ist die AfA entsprechend der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung der Kfz, unabhängig von der Dauer ihrer Zugehörigkeit zum Betrieb des Klägers, zu bemessen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

Zu Unrecht hat das FG den AfA für die Mietfahrzeuge eine Nutzungsdauer von drei Jahren zugrunde gelegt.

1. Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bewegliche Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige erfahrungsgemäß länger als ein Jahr zur Erzielung von Einkünften verwendet, grundsätzlich in gleichen Jahresbeträgen abzuschreiben, d.h. der Steuerpflichtige hat jeweils für ein Jahr den Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen). Die Absetzung bemißt sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

2. Unter Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. "Betriebsgewöhnliche" Nutzungsdauer bedeutet, daß die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Eine durch die betriebliche Nutzung eintretende besondere Beanspruchung, welche die gewöhnliche Nutzungsdauer verkürzt, ist zu berücksichtigen. Dagegen kommt es nicht darauf an, wie lange der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut tatsächlich in seinem Betrieb verwendet oder voraussichtlich verwenden wird; denn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird nicht dadurch vermindert, daß der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut vor Beendigung seines technischen oder wirtschaftlichen Wertverzehrs veräußert (BFH-Urteil vom 26.7.1991 VI R 82/89, BFHE 165, 378 , BStBl II 1992, 1000, m.w.N.). Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist somit nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung.

3. Die zu schätzende Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Auszugehen ist von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt. Technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer fallen in der Regel zusammen. Sofern die wirtschaftliche Nutzungsdauer ausnahmsweise kürzer als die technische Nutzungsdauer ist, kann sich der Steuerpflichtige nach ständiger Rechtsprechung des BFH hierauf berufen (z.B. BFH-Urteile vom 31.1.1986 VI R 78/82, BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355; vom 9.8.1989 X R 131-133/87, BFHE 158, 321, BStBl II 1990, 50; in BFHE 165, 378 , BStBl II 1992, 1000, jeweils m.w.N.).

4. Wirtschaftsgüter nutzen sich wirtschaftlich ab, wenn sie - unabhängig von ihrem materiellen Verschleiß - erfahrungsgemäß wirtschaftlich zur Erzielung von Einkünften nur zeitlich beschränkt verwendbar sind (BFH in BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 3551 und in BFHE 158, 321, BStBl II 1990, 50). Eine wirtschaftliche Abnutzung setzt voraus, daß das Wirtschaftsgut nicht nur aufgrund des technischen Verschleißes, sondern aus anderen Gründen erheblich an Wert verliert. Eine mit wirtschaftlicher Abnutzung begründete kürzere Nutzungsdauer kann den AfA nur zugrunde gelegt werden, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der technischen Nutzbarkeit objektiv wirtschaftlich verbraucht ist. Ein wirtschaftlicher Verbrauch ist nur anzunehmen, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen (anderweitigen) Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen ist (vgl. auch Senatsurteil vom 15.2.1989 X R 97/87, BFHE 156, 423, BStBl II 1989, 604).

5. Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das BMF unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend.

Kfz waren nach der in den Streitjahren geltenden amtlichen AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter in vier Jahren abzuschreiben.

Nach Auffassung des VI. Senats des BFH führt ein AfA-Satz von 25 v.H. im Jahr 1985 im Regelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung und verstößt gegen das Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung (Urteil in BFHE 165, 378 , BStBl II 1992, 1000). Zur Schätzung der Nutzungsdauer von Kfz sei auf den Kfz-TYP und die jährliche Fahrleistung abzustellen. Bei einer durchschnittlichen Fahrleistung von 15.000 km im Jahr sei grundsätzlich ein AfA-Satz von 12,5 v.H. entsprechend einer achtjährigen Nutzungsdauer angemessen.

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob er der Rechtsprechung des VI. Senats insoweit folgen könnte. Denn wegen des Verböserungsverbots kommt im Streitfall eine vier Jahre überschreitende Nutzungsdauer nicht in Betracht. Ferner kann der Senat offenlassen, ob die in der amtlichen AfA-Tabelle für beruflich genutzte Kfz des Privatvermögens angenommene Nutzungsdauer auch uneingeschränkt auf Mietfahrzeuge anzuwenden oder ob aufgrund besonderer Beanspruchung dieser Wagen ein kürzerer Zeitraum angemessen ist. Die vom FA zugrunde gelegte Nutzungsdauer von vier Jahren trägt einem bei Vermietung an wechselnde Personen möglicherweise eintretenden besonderen Verschleiß jedenfalls in ausreichendem Maße Rechnung.

6. Entgegen der Auffassung des FG kommt eine kürzere Nutzungsdauer auch nicht aufgrund eines wirtschaftlichen Verbrauchs in Betracht.

Unabhängig davon, ob man den Zweck der AfA in einer Verteilung des Aufwands oder in einer Berücksichtigung des Wertverzehrs sieht, ist eine Verteilung der Anschaffungskosten für Mietwagen auf den Zeitraum, in dem die Fahrzeuge im Betrieb zur Vermietung eingesetzt werden, nicht gerechtfertigt. Weder ist dem Unternehmer für den Zeitraum der Vermietung letztlich ein Aufwand in Höhe der vollen Anschaffungskosten entstanden noch hat sich der Wert des Wirtschaftsguts in diesem Zeitraum verzehrt.

Der Umstand, daß Autovermieter ihre Kfz zur besseren Vermietbarkeit regelmäßig vor ihrer technischen Abnutzung durch neue Fahrzeuge ersetzen, läßt nicht darauf schließen, die Kfz seien wirtschaftlich wertlos. Selbst wenn ein zwei bis drei Jahre altes Fahrzeug nicht mehr rentabel vermietet werden kann, hat es doch einen im Verhältnis zu den Anschaffungskosten hohen Verkaufswert, so daß der Unternehmer durch die Veräußerung der Kfz Einkünfte erzielen und die noch nicht abgesetzten Anschaffungskosten wieder hereinholen kann. Ist ein Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht. Die Wiederverkaufswerte im Streitfall zeigen, daß die Kfz trotz ihrer Verwendung als Mietfahrzeuge keinem wesentlich höheren technischen oder wirtschaftlichem Verschleiß unterlagen, der eine generelle Abweichung von den allgemein für Kfz anzusetzenden linearen AfA rechtfertigt.

7. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 26.8.1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) zur Abschreibung von Transferentschädigungen bei Spielern der Bundesliga sind entgegen der Auffassung des Klägers auf den Streitfall nicht anwendbar. Transferentschädigungen sind Anschaffungskosten der Spielerlaubnis, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sich nach der Dauer des Arbeitsvertrags bemißt. Die Nutzungsdauer ist in diesen Fällen durch rechtliche Gegebenheiten (den Arbeitsvertrag) beschränkt. Im Streitfall kommt es dagegen darauf an, ob die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögen nach Ablauf von drei Jahren seit der Anschaffung wirtschaftlich verbraucht sind.