BFH

Tatbestand:

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 1982 eine GmbH, deren satzungsmäßiger Gegenstand die Finanz- und Immobilienberatung, insbesondere die Vermittlung von Kapital- und Vermögensanlagen, Bausparverträgen, Versicherungen und Finanzierungen, die Baubetreuung sowie die Verwaltung von Haus- und Wohnungseigentum, die Vermittlung des Abschlusses und Nachweises der Gelegenheit zum Abschluß von Verträgen über Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Wohnräume und gewerbliche Räume war. Gesellschafter der Klägerin waren die Eheleute P zu 49 v.H. und G zu 51 v.H. P schied zum 3.1.1983 als Gesellschafter der Klägerin aus. Ihre Anteile übernahm G. Beide Gesellschafter waren während des Streitjahres zu Geschäftsführern der Klägerin bestellt.

Am 1.9.1982 beauftragte eine Bank die Klägerin aufgrund eines "Makler-Alleinauftrags" mit der Vermittlung des Verkaufs des Bürohauses in X-Straße 1 in Y. Die Bank wollte einen Festpreis von 2,3 Mio DM erzielen, nachdem ihre Versuche gescheitert waren, das Bürohaus für 2,4 Mio DM zu verkaufen. Die Bank hatte das Gebäude in Teileigentum (Büroetagen) bzw. Eigentumswohnungen aufgeteilt. Der Klägerin war freigestellt, die Einzelpreise für zu bildendes Teileigentum (Eigentumswohnungen) festzusetzen, wenn nur der Gesamtkaufpreis von 2,3 Mio DM nicht unterschritten würde. Die getroffene Vereinbarung sah keine besondere Vergütung für die Klägerin vor. Insbesondere wurde nicht ausdrücklich geregelt, wem ein Mehrerlös zustehen sollte, falls ein solcher über den Festpreis hinaus erzielt würde. Der Klägerin war jedoch vertraglich die Möglichkeit eingeräumt, einen Teil des Hauses selbst zu Eigentum zu erwerben.

Durch Vermittlung der Klägerin verkaufte die Bank per 30.12.1982 567,81 qm Bürofläche in Teileigentum an vier verschiedene Personen zu einem qm-Preis von 3.157,89 DM bzw. von 3.174,16 DM und weitere 293,41 qm an P zu einem qm-Preis von 1.704,10 DM. Die an P verkaufte Gebäudefläche konnte teilweise (150,93 qm) nur als Eigentumswohnungen verwendet werden. Dadurch ergab sich ein Gesamtkaufpreis von 2,3 Mio DM, der der Bank verblieb. Die Erwerber (außer P) zahlten an die Klägerin außerdem eine Provision von 3 v.H. des Kaufpreises zuzüglich Mehrwertsteuer.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) ermittelte den Verkehrswert des von P erworbenen Teileigentums (Büroeinheiten und Eigentumswohnungen) mit 740.000 DM. Es behandelte die Differenz (240.000 DM) zwischen dem von P tatsächlich gezahlten Kaufpreis (500.000 DM) und dem Verkehrswert (740.000 DM) als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und als andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die entsprechend geänderten Steuerbescheide datieren vom 1.9. und vom 5.10.1988.

Die von der Klägerin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verfahrensfehler und die Verletzung der §§ 8 Abs. 3 Satz 2 und 27 Abs. 3 Satz 2 KStG.

Sie beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Baden-Württemberg vom 9.11.1995 3 K 127/91 den Körperschaftsteuerbescheid 1982 vom 1.9.1988, den Gewerbesteuermeßbescheid 1982 vom 5.10.1988 und die Bescheide über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) zum 31.12.1982 und 1983 zu ändern, die Körperschaftsteuer und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbescheid 1982 jeweils auf 0 DM festzusetzen und das vEK neu zu berechnen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

A.

Die Revision ist unzulässig, soweit die Klägerin mit ihr Verfahrensfehler rügt. Ihre Revisionsbegründung enthält nicht die Darlegung eines Verfahrensfehlers in einer dem § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO genügenden Weise.

1. Soweit die Klägerin rügt, das FG habe die Aussage des Zeugen W falsch gewürdigt, macht sie keinen Verfahrensfehler geltend. Sie hat insoweit nicht dargelegt, daß das FG zum Beispiel seine Aufklärungspflicht verletzt oder einen entscheidungserheblichen Beweisantrag übergangen oder tatsächliches Vorbringen ungerechtfertigterweise zurückgewiesen oder rechtswidrig erlangtes Beweismaterial verwertet habe. Sie legt nur dar, daß die Aussage anders hätte gewürdigt werden sollen. Die falsche Würdigung einer Zeugenaussage kann aber für sich genommen allenfalls einen materiellen Rechtsfehler begründen. Dies gilt auch dann, wenn sie auf Denkfehlern oder Verstößen gegen Erfahrungssätze beruht (vgl. Geist in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rdnr. 67; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 118 Rz. 41).

2. Soweit die Klägerin die tatrichterlichen Feststellungen des FG zu den für die Auslegung des "Makler-Alleinauftrages" erheblichen Kriterien rügt, hat sie in ihrer Revisionsbegründung nicht dargetan, welche Aufklärungsmaßnahmen das FG unterlassen hat und weshalb sie sich demselben auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung in entscheidungserheblicher Weise hätten aufdrängen müssen. Auch insoweit gilt, daß die Verletzung von Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen allenfalls einen von Amts wegen zu berücksichtigenden materiellen Fehler des Urteils begründen kann.

B.

Die Revision ist jedoch aus anderen Gründen begründet.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.2.1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16.3.1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14.3.1990 I R 6/89, BFHE 160, 459 , BStBl II 1990, 795).

Zu diesen Tatbestandsvoraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die Bank der Klägerin vertraglich die zeitlich befristete Geschäftschance eingeräumt hatte, den Verkauf des Grundstücks in Y, X-Straße 1, zu einem Gesamtpreis von höchstens 2,3 Mio DM zu vermitteln. Die Bank hatte keine rechtliche Möglichkeit, einen höheren Gesamtkaufpreis zu fordern. Zugunsten der Klägerin bestand die vertragliche Möglichkeit, einen Teil des Hauses selbst zu Eigentum zu erwerben. Insoweit verstoßen die den erkennenden Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen weder gegen die Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Die weitergehende Annahme des FG, die Bank sei bereit gewesen, einen eventuellen Mehrerlös der Klägerin zu überlassen, rechtfertigt für sich allein jedoch noch nicht die Annahme einer vGA in Höhe eines erzielbaren und 2,3 Mio DM übersteigenden Gesamtkaufpreises. Selbst wenn die Klägerin die Chance hatte, die fünfte Büroeinheit sowie die Wohnflächeneinheiten 43 bis 46 für 500.000 DM zu erwerben, um sie anschließend für einen höheren Betrag zu verkaufen, bedeutet dies nicht, daß sie diesen Erwerb auch getätigt hätte. Es ist nicht auszuschließen, daß die Funktion der Klägerin sich aus vernünftigen Gründen von vornherein darauf beschränkte, nur nach potentiellen Käufern für die Büro- und Wohneinheiten zu suchen, weshalb sich ihr "Schaden" auf eine Provision beschränkte, die sie, berechnet von einem angemessenen Kaufpreis von der Gesellschafterin P oder von einem anderen Käufer, hätte verlangen können und tatsächlich nicht verlangt hat. Das Rechtsinstitut der vGA rechtfertigt es nicht, einer Kapitalgesellschaft ein Rechtsgeschäft "aufzudrängen", was sie gemessen am Fremdvergleich unter keinen Umständen abgeschlossen hätte. Das FG wird sich deshalb im zweiten Rechtszug vor dem Hintergrund des satzungsmäßigen Unternehmensgegenstandes der Klägerin, deren tatsächlich ausgeübter Geschäftstätigkeit, der Risiken des Grunderwerbs und der der Klägerin zur Verfügung stehenden finanziellen und sonstigen Mittel eine eigene Überzeugung darüber bilden müssen, ob ein mit der Klägerin vergleichbarer Dritter die fünfte Büroeinheit sowie die Wohnflächeneinheiten 43 bis 46, gemessen an dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, für 500.000 DM vernünftigerweise selbst erworben hätte, um sie später zu einem höheren Preis zu veräußern, oder ob er sich mit einer Maklerprovision, berechnet von dem angemessenen Kaufpreis, begnügt hätte. Zu diesem Zweck ist die Vorentscheidung aufzuheben und an das FG zurückzuverweisen.

2. Im übrigen sind jedoch die im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegenden Feststellungen des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie beruhen auf einer Auslegung des Vertrages vom 1.9.1982 entsprechend der Interessenlage der Vertragschließenden, die möglich war und deshalb den erkennenden Senat bindet (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Auslegung verstößt weder gegen die Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze.

a) Insoweit kann dahinstehen, ob man den Vertrag vom 1.9.1982 als einen "Makler-Alleinauftrag" oder als einen Vertrag beurteilt, der einem "Kauf-Vorvertrag" ähnlich ist. Die entsprechenden Qualifikationen sind überwiegend rechtlicher Natur, die i.S. von § 118 Abs. 2 FGO nicht in Bindungswirkung erwachsen. Entscheidend ist allein, daß der Klägerin von der Bank für einen befristeten Zeitraum vertraglich die Chance eingeräumt worden war, Käufer für die gebildeten Teilflächen zu benennen, die Höhe der Einzelkaufpreise zu bestimmen und die Bank einen über 2,3 Mio DM gehenden Gesamtkaufpreis nicht für sich selbst beanspruchen konnte. Die Klägerin konnte auch Teile des Grundstücks selbst erwerben. Sollte deshalb das FG zu der Überzeugung kommen, daß die Klägerin die fünfte Büroeinheit sowie die Wohnflächeneinheiten 43 bis 46, gemessen an dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, für 500.000 DM vernünftigerweise hätte selbst erwerben müssen, so hätte sie diese Geschäftschance aus Gründen nicht wahrgenommen, die der Gesellschafterstellung von G und P zuzuordnen sind.

b) Unerheblich ist ferner, daß ursprünglich der Gesellschafter-Geschäftsführer G auf das Objekt aufmerksam wurde, als er nach Büroräumen für seine Anwaltskanzlei suchte, und daß er später die Käufer für die verschiedenen Büroflächen im Kreise seiner Mandanten fand. Der Senat muß insoweit nicht auf die Frage eingehen, ob G zivilrechtlich verpflichtet war, die ihm angetragene Geschäftschance der Klägerin zu überlassen. Entscheidend ist allein, daß er sie der Klägerin überließ. Diese schloß den Vertrag vom 1.9.1982 mit der Bank ab. Damit hatte die Klägerin zumindest theoretisch die Geschäftschance, einen über 2,3 Mio DM hinausgehenden Verkaufserlös selbst zu verdienen. Nur sie konnte den Kreis der in Betracht kommenden Käufer bestimmen. Insoweit erbrachte sie auch gegenüber P eine provisionspflichtige Leistung. Soweit G die Käufer im Kreis seiner Anwaltsklientele warb, spricht aufgrund des Vertrages vom 1.9.1982 eine Vermutung dafür, daß er als Geschäftsführer der Klägerin tätig wurde.

c) Der Hinweis darauf, daß die Klägerin keinen Eigenbedarf für den Erwerb von Büro- und Wohnflächen hatte und daß der Erwerb zwecks Weiterveräußerung nicht zu ihrem Unternehmensgegenstand gehörte, kann dafür sprechen, daß sich die Aufgabe der Klägerin von vornherein in einer Vermittlungstätigkeit erschöpfte. Allerdings kann das FG ebenso zu der Überzeugung gelangen, daß die Geschäftschance der Klägerin nicht in der Weise bestand, die Büro- und Gebäudefläche unbedingt selbst erwerben zu müssen. Sie hätte auch von einem Käufer oder von der Bank den Wert der Flächen als Provision fordern können, der den Gesamtpreis von 2,3 Mio DM übersteigt. Dies setzt jedoch die Überzeugung des FG voraus, daß ein solch hoher Maklerlohn gegenüber der Bank oder einem Käufer durchsetzbar gewesen wäre. Möglicherweise hätte sich die Klägerin den Vorteil des höheren bzw. niedrigeren Kaufpreises mit der Bank oder dem Käufer in irgendeiner Weise teilen müssen. Zwar hat der Senat schon in seinem Urteil vom 11.6.1996 I R 97/95 (BFHE 181, 122 ) entschieden, daß eine GmbH eine sich ihr bietende Geschäftschance auch dann nutzen wird, wenn sie nicht zum Unternehmensgegenstand der GmbH gehört. Dies gilt jedoch nur, wenn es sich um eine Einmalchance handelt, die mehr oder weniger risikolos wahrgenommen werden kann.

d) Für die Entscheidung über den Rechtsstreit kommt es nicht darauf an, ob der Klägerin zivilrechtlich die Freiheit zustand, das Selbsteintrittsrecht nicht auszuüben bzw. die verbleibende Gebäudefläche für ca. 1.704 DM pro qm verkaufen zu lassen. Dem steuerlichen Fremdvergleich liegt die Vorstellung zugrunde, daß eine Kapitalgesellschaft den Gewinn zu versteuern hat, den sie ohne Vorteilszuwendungen an ihre Gesellschafter mutmaßlich erzielt hätte. Das Ziel der Klägerin, möglichst Gewinne zu erzielen, legt jedoch die Annahme nahe, daß sie jede interessante und risikoarme Geschäftschance genutzt hätte, soweit sie die dafür erforderlichen personellen und sachlichen Mittel besaß. Im Streitfall sind letztere Voraussetzungen jedenfalls insoweit erfüllt, als die Klägerin den Verkauf von Büroeinheiten auch gegenüber den übrigen Käufern vermittelte. Es liegt auf der Hand, daß sie zumindest die Geschäftschance, eine entsprechende Vermittlungstätigkeit, auch bezogen auf die fünfte Büroeinheit sowie die Wohnflächeneinheiten 43 bis 46, wahrgenommen hätte. Die Klägerin kann sich auch nicht auf den Wortlaut des § 652 des Bürgerlichen Gesetzbuchs berufen, weil dieser nicht auf den Streitfall paßt. Normalerweise hat der Makler nicht - wie im Streitfall - das Recht, allein die Person des Käufers zu bestimmen. Soweit bei dieser Sachlage der wirtschaftliche Gegenwert der für die Klägerin vorhandenen Geschäftschance letztlich in das Vermögen der P fiel, spricht eine Vermutung dafür, daß die Klägerin mit Rücksicht auf die Gesellschafterstellung von G und P auf die Wahrnehmung ihrer Geschäftschance verzichtete. Zu klären ist insoweit nur die Frage, ob die Geschäftschance in dem Erwerb der fünften Büroeinheit sowie der Wohnflächeneinheiten 43 bis 46 oder nur in der Vermittlung ihres Verkaufs bestand.

e) Unerheblich ist schließlich auch, daß die Eintrittsklausel des Vertrages vom 1.9.1982 nicht notariell beurkundet worden war. Eine Geschäftschance kann auch dann bestehen, wenn sie zwar rechtlich nicht abgesichert ist, sich jedoch die Vertragsparteien an die getroffene Vereinbarung halten. Entscheidend ist deshalb allein, daß sich die Bank an den Inhalt des Vertrages vom 1.9.1982 hielt und nach dem Vortrag der Klägerin dessen Laufzeit bis 31.12.1982 verlängerte.

3. Der der Höhe nach festzustellende Vorteil floß bei der Klägerin so oder so in dem Augenblick gemäß § 27 Abs. 1 KStG ab, in dem P den Kaufvertrag mit der Bank abschloß. Dies war am 30.12.1982. Deshalb muß bei der Klägerin für 1982 die sog. Ausschüttungsbelastung hergestellt werden (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG).