BFH

Tatbestand:

Der während des Revisionsverfahrens verstorbene Kläger und Revisionskläger (Kläger), als dessen alleinige Erbin seine Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), das Revisionsverfahren fortführt, war als Kommanditist zu einem Drittel an der 1984 gegründeten X GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Im Jahre 1987 wurde über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet. Von den bei Eröffnung des Konkursverfahrens vorhandenen Grundstücken der Gesellschaft wurden vier im Jahre 1987, fünf im Jahre 1988 veräußert. Das Konkursverfahren wurde im Jahre 1991 mit der Löschung der KG im Handelsregister abgeschlossen.

Aus dem vom Konkursverwalter der KG erstellten Jahresabschluß für das Streitjahr 1986 mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ergab sich für den Kläger unter Berücksichtigung von Tätigkeitsvergütungen und Kapitalkontenverzinsung ein Anteil an den gewerblichen Einkünften aus der KG in Höhe von 392 317 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zog hiervon den für 1985 festgestellten verrechenbaren Verlust des Klägers ab und stellte danach mit Bescheid vom 19. September 1988 den bei der Veranlagung 1986 anzusetzenden Gewinn des Klägers auf O DM fest. Gleichzeitig wurde der verbleibende verrechenbare Verlust des Klägers auf 37 627,08 DM festgestellt.

Für das Streitjahr 1987 wurde ein vom Konkursverwalter erstellter Jahresabschluß vorgelegt, der einen Verlust in Höhe von 428 987 DM auswies. Hiervon entfielen unter Berücksichtigung von Tätigkeitsvergütungen und Kapitalkontenverzinsung auf den Kläger /. 139 514,20 DM. Das FA war der Auffassung, bei der Feststellung 1987 könnten den Kommanditisten der KG weitere Anteile am Verlust, die die negativen Kapitalkonten erhöhten, mangels Aussicht auf Erzielung späterer Gewinne durch die KG nicht mehr zugerechnet werden. Außerdem müßten die bisher gebildeten negativen Kapitalkonten wegen Wegfalls der Gewinnerzielungsmöglichkeit bei den Kommanditisten im Jahre 1987 gewinnerhöhend aufgelöst werden. Das FA errechnete hiernach entsprechende Gewinnanteile der Kommanditisten, für den Kläger einen solchen in Höhe von 386 459,77 DM. Nach Abzug des noch verbliebenen verrechenbaren Verlustes in Höhe von 37 627,08 DM wurde der bei der Veranlagung 1987 anzusetzende Gewinn des Klägers auf 348 832,69 DM festgestellt.

Mit dem Einspruch machte der Kläger geltend, für 1987 seien Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 171 000 DM zu berücksichtigen. Außerdem seien Provisionszahlungen der KG an ihn in Höhe von etwa 90 000 DM oder 95 000 DM zu Unrecht nicht als Betriebsausgaben der KG, sondern als Entnahmen behandelt und als solche in vollem Umfang seinem Kapitalkonto als Entnahmen belastet worden. Dazu trug der Kläger im wesentlichen vor: Ihm hätten aus seiner Tätigkeit als Verkaufsleiter der W-KG, an der er nicht beteiligt war, aus dem Verkauf von Häusern Provisionsansprüche in Höhe von 94 000 DM zugestanden. In Zusammenhang mit der Übernahme von Objekten der W-KG habe die KG diese Provisionsverpflichtung übernommen. Die Zahlung des Betrags durch die KG an ihn dürfe danach nicht als Entnahme behandelt werden. Weiter machte der Kläger geltend, bei der Gewinnfeststellung 1987 hätte noch kein Gewinn aus dem Wegfall negativer Kapitalkonten erfaßt werden dürfen. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA einen geänderten Feststellungsbescheid vom 2. Juni 1989. Dabei wurden die geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigt. Der nach Verlustverrechnung gemäß § 15 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu versteuernde Gewinnanteil 1987 wurde nunmehr auf 160 833 DM festgestellt. Der geänderte Bescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) zum Gegenstand des Verfahrens. Der Einspruch des Klägers wurde daraufhin durch die Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 1990 als unbegründet zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Das FA habe zu Recht das negative Kapitalkonto des Klägers gewinnerhöhend aufgelöst. Auch die Höhe des festgestellten Gewinns sei nicht zu beanstanden, da der Kläger weder berichtigte Bilanzen vorgelegt noch im einzelnen dargelegt und nachgewiesen habe, inwieweit die Bilanzen der KG unrichtig gewesen seien.

Mit der zugelassenen Revision wird die Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Feststellungsbescheide 1986 und 1987 so zu ändern, daß die Zahlung der Gesellschaft in Höhe von 94 000 DM nicht als Privatentnahme des Klägers, sondern als Betriebsausgabe und der sich dann ergebende Gewinn als Gewinn aus Betriebsaufgabe i. S. der §§ 16, 34 EStG behandelt wird, hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Das FG hat seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 FGO) verletzt.

1. Das FG hat seine Ermittlungspflicht nach § 76 FGO dadurch verletzt, daß es die Beigeladenen als die früheren Mitgesellschafter des Klägers nicht über den Inhalt der Vereinbarungen mit dem Kläger zu dessen Provisionsansprüchen gegen die W-KG befragt und auch den sonstigen Hinweisen des Klägers in diesem Zusammenhang nicht nachgegangen ist.

a) Die Rüge dieses Verfahrensmangels entspricht den Anforderungen des § 120 Abs. 2 FGO. Der Kläger hat die Tatsachen bezeichnet, die den Mangel ergeben. Dazu gehört die Benennung des Beweismittels und die Darlegung, daß das angefochtene Urteil auf dem Unterbleiben der Beweisaufnahme beruhe (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219; vom 14. Januar 1981 I R 133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443). Der Kläger hat mit SchriftSatz vom 15. Juni 1989 (Bl. 1, 2 ff. der FG-Akte) vorgetragen, er habe Provisionsansprüche gegen die W-KG aus Vermittlungsleistungen für diese gehabt. Die Provisionsverbindlichkeit der W-KG sei von der KG in Zusammenhang mit der Übernahme der die Provisionsansprüche begründenden Aufträge übernommen worden. Dies könne durch übereinstimmende Aussagen der Beigeladenen als der früheren Gesellschafter der KG bewiesen werden. Der nicht durch einen Bevollmächtigten vertretene Kläger hat auch in der mündlichen Verhandlung ausweislich der Niederschrift daran festgehalten, daß der Sachverhalt in Zusammenhang mit den Vereinbarungen über seine Provisionsansprüche weiterer Aufklärung bedürfe. In der Revisionsbegründung ist unter Hinweis auf das Vorbringen des Klägers im Verfahren vor dem FG ausgeführt worden, das FG hätte zum Beweisthema die in der mündlichen Verhandlung anwesenden Beigeladenen befragen müssen.

b) Die unter Beweis gestellten Tatsachen waren entscheidungserheblich. Wenn die früheren Mitgesellschafter des Klägers bezeugen können, daß es tatsächlich zu der vom Kläger behaupteten Vereinbarung gekommen ist, so stellt sich die Übernahme der Provisionsverbindlichkeit der W-KG durch die KG als Geschäftsvorfall bei der KG dar, der hier entweder zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben oder zu als Anschaffungskosten aktivierungspflichtigen Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern von der W-KG führte. Lagen sofort abziehbare Betriebsausgaben vor, hätte dies zu einer anteiligen Minderung der Kapitalkonten aller drei Gesellschafter der KG geführt; die spätere Auszahlung entsprechender Beträge wäre als Tilgung einer betrieblichen Verbindlichkeit der KG erfolgsneutral geblieben und hätte die Höhe der Kapitalkonten der Gesellschafter nicht berührt. Lagen als Anschaffungskosten zu aktivierende Aufwendungen vor, wäre es zunächst bei keinem Gesellschafter zu einer Kapitalkontenminderung gekommen; bei der späteren Veräußerung der betreffenden Wirtschaftsgüter hätte der damit verbundene Abgang der Buchwerte wiederum allenfalls zu einer anteiligen Minderung des Kapitalkontos des Klägers geführt. Insgesamt ergibt sich hieraus, daß bei Bestehen der vom Kläger behaupteten Vereinbarung sein Kapitalkonto höher als bei Belastung mit dem vollen Provisionsbetrag als Entnahme gewesen wäre. Dies hätte bei der Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos zu einem entsprechend niedrigeren Veräußerungsgewinn des Klägers geführt. Dieser rechtlichen Schlußfolgerung würde auch die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht entgegenstehen. Zwar gehören Provisionen, die eine Personengesellschaft einem Gesellschafter für die Vermittlung von Geschäften zahlt, zu den Vergütungen für Leistungen des Gesellschafters für die Gesellschaft im Sinne dieser Vorschrift (vgl. Senatsurteil vom 23. Oktober 1986 IV R 352/84, BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128). Im Streitfall handelt es sich nach dem unbestrittenen Vortrag des Klägers jedoch nicht um Vermittlungsleistungen des Klägers für die KG, an der er beteiligt war, sondern um Leistungen für die W-KG, an der er nicht beteiligt war.

c) Der Beweisantrag war auch hinlänglich substantiiert. Denn der Kläger hat die Vorgänge, die sein Kapitalkonto und die Höhe des ihm aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos zuzurechnenden Gewinns berühren, umschrieben. Dabei ist zu beachten, daß das FG grundsätzlich verpflichtet ist, den Sachverhalt unter Ausschöpfung der ihm zur Verfügung stehenden Beweismittel von Amts wegen zu erforschen (Urteil in BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443). Es genügt deshalb grundsätzlich, einen Sachverhalt vorzutragen und unter Beweis zu stellen, der - wie im Streitfall - zu einer geringeren steuerlichen Belastung als der angefochtene Bescheid führt. Gewisse Unklarheiten beim Vortrag dieses Sachverhalts können nicht bewirken, daß das FG seiner Pflicht zur Erforschung des Sachverhalts ledig ist.

d) Dem Kläger kann auch nicht vorgehalten werden, es sei keine berichtigte Bilanz vorgelegt worden. Erkennt das FG, daß ein BilanzanSatz fehlerhaft ist, muß es diesen im Rahmen der gestellten Anträge auch ohne Vorlage einer berichtigten Bilanz richtigstellen, wenn sich der Fehler nach seiner Überzeugung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens ergibt (§ 96 Abs. 1 FGO). Es ist dann ggf. Sache des Bilanzierungspflichtigen, die fehlerhafte Bilanz und die Folgebilanzen formell entsprechend anzupassen. Das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten steht einem BilanzanSatz i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gleich (BFH-Urteile vom 11. Februar 1988 IV R 19/87, BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825; vom 10. Dezember 1991 VIII R 17/87, BFHE 167, 331; vom 12. November 1992 IV R 105/90, BFH/NV 1993, 315). Der mögliche Bilanzierungsfehler könnte im Streitfall somit durch eine entsprechende Erhöhung des Kapitalkontos des Klägers und entsprechende Minderung der Kapitalkonten der Beigeladenen richtiggestellt werden, mit der Folge, daß sich die Gewinne der Gesellschafter aus dem vom FG angenommenen Wegfall des negativen Kapitalkontos im Streitjahr 1987 erhöhen bzw. - beim Kläger - mindern.

e) Das FA kann dem auch nicht mit Erfolg entgegenhalten, bei Prüfung der Verfahrensrüge unzureichender Sachverhaltsermittlung sei auf die materiell-rechtliche Rechtsauffassung des FG abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 218/74, BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621). Dies ist von Bedeutung, wenn das FG zu einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als ein Verfahrensbeteiligter. Dann kann das FG in der Sache entscheiden, ohne Tatsachenfeststellungen treffen zu müssen, die nur bei Zugrundelegung der Rechtsauffassung des Beteiligten relevant wären, nicht jedoch auf der Grundlage der Rechtsauffassung des FG. Darum geht es aber im Streitfall nicht. Das FG und der Kläger vertreten keine unterschiedlichen Rechtsauffassungen zur Frage, ob der Gewinnanteil des Klägers zu hoch festgestellt wird, wenn ihm Betriebsausgaben der KG als Entnahmen zugerechnet werden. Das FG ist vielmehr der Auffassung, es brauche zu dieser Frage keine weitere Sachverhaltsaufklärung zu betreiben.

2. Die weiteren Rügen des Klägers, das FG habe seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung verletzt, greifen nicht durch. Von einer Begründung wird nach Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) abgesehen.

Das FG-Urteil muß hiernach aufgehoben werden. Die nicht spruchreife Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

II. Bei der erneuten Verhandlung kann sich ergeben, daß das Kapitalkonto des Klägers höher und demzufolge sein Gewinn aus dem Wegfall des negativen Kontos geringer als bisher angenommen ist. Für die Besteuerung des dann sich ergebenden Betrags wird das FG zu prüfen haben, ob aus der Sicht des Bilanzstichtags 1987 unter Berücksichtigung werterhellender Umstände bis zur Aufstellung der Bilanz 1987 noch mit teilweise auch dem Kläger zuzurechnenden Anteilen an Gewinnen aus der Veräußerung der Ende 1987 noch der KG gehörenden Grundstücke gerechnet werden konnte. Soweit solche Gewinne noch entstehen können, steht nicht fest, daß mit einem späteren Ausgleich des negativen Kapitalkontos nicht mehr gerechnet werden kann (vgl. Senatsurteil vom 17. September 1992 IV R 110/90, BFH/NV 1993, 476). Das FG wird ferner berücksichtigen, daß die Annahme eines nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Betriebsaufgabegewinns nicht daran scheitern muß, daß die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht in einem Jahr, sondern in zwei Jahren, im Streitfall in den Jahren 1987 und 1988, veräußert worden sind (vgl. z. B. Senatsurteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, und BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710). Sollte hiernach die Veräußerung aller Grundstücke in einen einheitlichen Betriebsaufgabevorgang einzubeziehen sein, wäre auch der Gewinn aus dem Wegfall der negativen Kapitalkonten, da durch diese Betriebsaufgabe veranlaßt, in den tarifbegünstigten Betriebsaufgabegewinn einzubeziehen (BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).